I SA/Łd 68/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA T. Porczyńska, Sędzia NSA B. Klimowicz (spr.), Asesor WSA C. Koziński, Protokolant A. Łuczyńska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 maja 2005 r. sprawy ze skargi J. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzania nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1996 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję; 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz skarżącego kwotę 1990 ( tysiąc dziewięćset dziewięćdziesiąt ) zł tytułem częściowego zwrotu kosztów postępowania. W dniu [...] małżonkowie R. i J. S. złożyli zeznanie podatkowe o wysokości osiągniętych wspólnie dochodów za 1996 rok, w którym J. S. z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej wykazał stratę w wysokości 140.459,65 złotych oraz nadpłatę w kwocie 171.601,10 złotych. Decyzją z dnia [...] Urząd Skarbowy [...] określił R. i J. S. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1996 rok w kwocie 89.159,10 złotych oraz kwotę do zapłaty w tej samej wysokości. W wyniku wniesionego odwołania, decyzją z dnia z dnia [...] Izba Skarbowa w Ł. utrzymała w mocy zaskarżoną decyzję Urzędu Skarbowego [...]. Po rozpoznaniu skargi na powyższą decyzję, Naczelny Sąd Administracyjny Ośrodek Zamiejscowy w Łodzi wyrokiem z dnia 13 czerwca 2000 roku (sygn. akt I SA/Łd 440/98) uchylił zaskarżoną decyzję. Po ponownym rozpoznaniu sprawy, decyzją z dnia [...] Urząd Skarbowy [...] określił zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1996 rok w wysokości 89.159,10 złotych zaległość podatkową w kwocie 54.474,90 złotych oraz należne odsetki za zwłokę w wysokości 115.167,60 złotych. W wyniku wniesionego odwołania, decyzją z dnia [...], Izba Skarbowa w Ł. utrzymała w mocy zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji. Po rozpoznaniu skargi skierowanej do sądu administracyjnego, Naczelny Sąd Administracyjny - Ośrodek Zamiejscowy w Łodzi wyrokiem z dnia 17 grudnia 2003 roku (sygn. akt I SA/Łd 1794/02) uchylił zaskarżoną decyzję Izby Skarbowej w Ł. w zakresie określenia odsetek, a w pozostałym zakresie skargę oddalił. Rozpoznając ponownie sprawę, Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] decyzją z dnia [...] określił małżonkom R. i J. S. odsetki od zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1996 rok w kwocie 37.301,30 złotych, obliczone na dzień [...], to jest na dzień wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1996 rok, w kwocie 89.159,10 złotych oraz zaległość w tym podatku w wysokości 54.474,90 złotych. W odwołaniu od powyższej decyzji wniesionym w dniu [...] J. S. żądając uchylenia w całości zaskarżonej decyzji wniósł jednocześnie o stwierdzenie istnienia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1996 rok. W uzasadnieniu podniósł, iż decyzja została wydana bez podstawy prawnej bowiem przepisy podatkowe obowiązujące w roku 2004 nie uprawniały organu podatkowego do orzekania w drodze decyzji o wysokości odsetek za zwłokę. Decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji stwierdzając, iż decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] jest następstwem wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodek Zamiejscowy w Łodzi z dnia 17 grudnia 2002 roku (sygn. akt I SA/Łd 1794/02), na mocy którego uchylono decyzję Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] w części dotyczącej wysokości odsetek za zwłokę, oddalając skargę w zakresie określenia wysokości zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1996 rok. Po rozpoznaniu skargi na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...], Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi wyrokiem z dnia 18 listopada 2004 roku (sygn. akt I SA/Łd 831/04) stwierdził nieważność zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] z dnia [...]. Natomiast po rozpoznaniu zawartego w odwołaniu wniosku o stwierdzenie nadpłaty, Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] decyzją z dnia [...] odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1996 rok podnosząc w uzasadnieniu, iż brak jest podstaw prawnych do orzeczenia o wysokości nadpłaty. Zdaniem organu podatkowego I instancji kwestia ta została rozstrzygnięta decyzją Urzędu Skarbowego [...] z dnia [...], która w zakresie określenia zobowiązania podatkowego oraz zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1996 rok nie została uchylona i istnieje w obrocie prawnym. Pozostałą zaś podlegającą z urzędu zwrotowi kwotę, Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] postanowieniem z dnia [...] rozdysponował w części na poczet powstałych zaległości podatkowych podatnika. W odwołaniu od powyższej decyzji strona wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji i orzeczenie co do istoty sprawy podniosła, że w dniu wydania decyzji określającej odsetki od zaległości podatkowej powstałej w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1996 rok, to jest w dniu 29 kwietnia 2004 roku, zaległość podatkowa nie istniała, a rozdysponowana na mocy postanowienia z dnia 20 maja 2004 roku kwota podlegająca z urzędu zwrotowi była sporna (nie wiadomo kiedy powstała i jaka była jej prawidłowa wysokość). Po rozpatrzeniu odwołania, decyzją z dnia [...] roku Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu decyzji podtrzymując argumentację Naczelnika Urzędu Skarbowego podkreślono, że zaskarżona decyzja jest następstwem decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] z dnia [...] i postanowienia z dnia [...] o rozdysponowaniu kwoty pozostałej do zwrotu z urzędu. Dyrektor Izby Skarbowej zaakcentował, że decyzja z dnia [...] wydana w oparciu o przepis art. 21 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) w brzmieniu obowiązującym w dniu jej wydania określa wysokość zobowiązania podatkowego, a jej prawidłowość w tym zakresie potwierdził Naczelny Sąd Administracyjny Ośrodek Zamiejscowy w Łodzi w wyroku z dnia 17 grudnia 2003 roku (sygn. akt I SA/Łd 1794/02). Wskazano, że zgodnie z art. 75 § 1 Ordynacji podatkowej, jeżeli podatnik kwestionuje zasadność pobrania przez płatnika podatku albo wysokość pobranego podatku, może złożyć wniosek o stwierdzenie nadpłaty podatku. Uprawnienie to przysługuje również podatnikom, których zobowiązanie podatkowe powstaje w sposób przewidziany w art. 21 § 1 pkt 1, jeżeli: w zeznaniach (deklaracjach), o których mowa w art. 73 § 2, wykazali zobowiązanie podatkowe nienależne lub w wysokości większej od należnej i wpłacili zadeklarowany podatek albo wykazali nadpłatę w wysokości mniejszej od należnej. (art. 75 § 2 pkt 1 lit. a) – a taka sytuacja zdaniem organu podatkowego nie miała miejsca w przypadku skarżącego. W skardze skierowanej do sądu administracyjnego skarżący wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji podniósł, iż skarga jest wyrazem protestu przeciwko trwającemu osiem lat postępowaniu podatkowemu podczas którego wyegzekwowano kwoty kilkakrotnie przewyższające ostatecznie określoną wysokość zobowiązania podatkowego. Podkreślił, że wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 grudnia 2003 roku (sygn. akt I SA/Łd 1794/02) jednoznacznie ustalił okresy bezodsetkowe potwierdzając istnienie nadpłaty, której moment powstania i wysokość nie zostały przez organ podatkowy do tej pory określone. Zażalenie zaś na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] z dnia [...] na podstawie którego dokonano zwrotu części nadpłaty, której momentu powstania nie określono, nie zostało rozpatrzone. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł., podtrzymując stanowisko zaprezentowane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, wniósł o jej oddalenie. W złożonym w dniu 12 kwietnia 2005 roku głosie do protokołu pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej wskazał, że po rozpoznaniu zażalenia na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] z dnia [...], Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. postanowieniem z dnia [...] uchylił zaskarżone postanowienie i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania organowi pierwszej instancji. Ponadto zaakcentował, że decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] oraz poprzedzająca ją decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] z dnia [...] będące podstawą uchylonego postanowienia z dnia [...], zostały uchylone na podstawie wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 listopada 2004 roku (sygn. akt I SA/Łd 831/04), który jednak nie zmienia sytuacji prawnej skarżącego w zakresie obowiązku zapłaty należnych odsetek od zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1996 rok określoną decyzją Urzędu Skarbowego [...] z dnia [...], utrzymaną w mocy wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 grudnia 2003 roku (sygn. akt I SA/Łd 1794/02). Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: Zaskarżona decyzja podlega uchyleniu, jednakże z innych przyczyn aniżeli wskazane w skardze. Wojewódzki Sąd Administracyjny wyposażony został w funkcje kontrolne, co oznacza, że w przypadku zaskarżenia decyzji, Sąd ogranicza się do zbadania zgodności zaskarżonego rozstrzygnięcia z przepisami prawa (art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku Prawo o ustroju sądów administracyjnych /Dz.U. Nr 153, poz. 1269/ w związku z art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm./). W przedmiotowej sprawie stan faktyczny nie budzi wątpliwości. W toku postępowania podatkowego, w następstwie decyzji organów podatkowych podatnik dokonywał wpłat na pokrycie zaległości podatkowych oraz odsetek za zwłokę. Decyzje będące podstawą wpłat były przedmiotem kontroli sądów administracyjnych czego końcowym rezultatem było uprawomocnienie się decyzji określającej wysokość zaległości podatkowej. Sporny jest natomiast sposób w jaki powinny być zarachowane wpłaty dokonywane przez podatnika w toku postępowania. Pełnomocnik skarżącego wniosek o stwierdzenie nadpłaty zawarł w odwołaniu od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] z dnia [...] określającej odsetki od zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1996 rok. Wniosek o stwierdzenie nadpłaty został złożony zanim pełnomocnikowi strony skarżącej doręczono postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] z dnia [...] o rozdysponowaniu kwoty zwrotu podatku dochodowego od osób fizycznych za 1996 rok. Instytucja nadpłaty została uregulowana w rozdziale 9 działu III ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926 ze zm.). Zgodnie z treścią art. 72 § 1 wskazanej ustawy za nadpłatę uważa się między innymi kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku, kwotę podatku pobraną prze płatnika nienależnie lub w wysokości większej od należnej, zobowiązania zapłaconego przez płatnika lub inkasenta, jeżeli w decyzji o odpowiedzialności płatnika lub inkasenta określono je nienależnie lub w wysokości większej od należnej, zobowiązania zapłaconego przez osobę trzecią lub spadkobiercę, jeżeli w decyzji o ich odpowiedzialności określono je nienależnie lub w wysokości większej od należnej. Jeżeli wpłata dotyczyła zaległości podatkowej, na równi z nadpłatą traktuje się także część wpłaty, która została zaliczona na poczet odsetek za zwłokę (art. 72 § 2 Ordynacji podatkowej). Właśnie z taką sytuacją Sąd miał do czynienie w przedmiotowej sprawie. Podatnik dokonał wpłat na zaległość podatkową oraz na odsetki za zwłokę od tej zaległości. W tym miejscu należy podnieść, że instytucja stwierdzenia nadpłaty (na wniosek podatnika) nie znajduje zastosowania we wszystkich wypadkach powstania nadpłaty w rozumieniu przepisów Ordynacji podatkowej, lecz jedynie w wypadkach, gdy powstanie nadpłaty nie jest rezultatem działania systemu podatkowego, ale efektem pomyłki lub wadliwego działania samego podatnika, płatnika lub inkasenta. Do wystąpienia w wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty uprawniony jest podatnik, który kwestionuje zasadność pobrania przez płatnika podatku albo wysokość pobranego podatku (art. 75 § 1 Ordynacji podatkowej). W myśl art. 72 § 2 ustawy Ordynacja podatkowa z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty może także wystąpić podatnik, którego zobowiązanie podatkowe powstaje w sposób przewidziany w art. 21 § 1 pkt 1 ustawy, to jest z mocy prawa, a podatnik wpłacił błędnie zadeklarowany w deklaracji lub w zeznaniu podatek albo wykazał nadpłatę w wysokości mniejszej od należnej. Podatnikowi nie przysługuje prawo żądania stwierdzenia nadpłaty zarówno wtedy, gdy podatek został ustalony decyzją konstytutywną (art. 21 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej), jak i wówczas, gdy wysokość zobowiązania została już określona ostateczną decyzją deklaratoryjną. w pierwszym przypadku spowodowane jest to treścią art. 75 § 2 pkt 1, który ogranicza prawo złożenia wniosku tylko i wyłącznie do podatników, których zobowiązania podatkowe powstały z mocy prawa. Co do podatników, których zobowiązanie podatkowe zostało określone ostateczną decyzją deklaratoryjną – prawo złożenia wniosku wyklucza art. 128 Ordynacji podatkowej. Możliwość podważenia ostatecznej decyzji podatkowej wiązałoby się ze złamaniem zasady trwałości decyzji administracyjnych i skutkowałoby pojawieniem się specyficznego nadzwyczajnego trybu wzruszania decyzji ostatecznych. Złożenie wniosku o stwierdzenie nadpłaty skutkuje wszczęciem postępowania podatkowego (art. 165 § 1 Ordynacji podatkowej). Celem postępowania o stwierdzenie nadpłaty jest w istocie określenie wysokości zobowiązania podatkowego. Nadpłata i zaległość są bowiem jedynie konsekwencją obliczenia prawidłowej kwoty podatku. Proceduralnym wyrazem merytorycznego rozpatrzenia wniosku może być decyzja stwierdzająca: wysokość zobowiązania podatkowego, wysokość nadpłaty lub odmawiająca stwierdzenia nadpłaty. Jednakże to ostatnie rozstrzygnięcie kończy postępowanie tylko wtedy, gdy organ podatkowy ustali, że w sprawie nie występuje ani nadpłata, ani zaległość. W przedmiotowej sprawie zaległość podatkowa została określona ostateczną decyzją, a fakt nadpłaty jest niesporny (spór dotyczy jedynie metody ustalenia jej wysokości). Art. 75 § 1 i § 2 ustawy Ordynacja podatkowa zawiera zamknięty katalog okoliczności w razie wystąpienia których podatnikowi przysługuje prawo złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty. W ocenie Sądu żadna z tych okoliczności w przedmiotowej sprawie nie występuje. Strona skarżąca nie kwestionuje bowiem zasadności pobrania podatku przez płatnika, ani jego wysokości, a nadpłata nie dotyczy również podatku wykazanego przez podatnika błędnie w deklaracjach lub zeznaniach. Ustalenie przez organ podatkowy, że podatnik dokonał wpłaty z tytułu zobowiązań podatkowych w nienależnej wysokości skutkuje po jego stronie obowiązkiem zwrotu nadpłaty w terminie 30 dni od dnia wydania decyzji o zmianie, uchyleniu lub stwierdzeniu nieważności decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, a w przypadku uchylenia decyzji lub stwierdzenia nieważności decyzji deklaratoryjnej przez sąd administracyjny, jeżeli następnie, w terminie 3 miesięcy od dnia uchylenia lub stwierdzenia nieważności przez organ podatkowy lub od dnia doręczenia organowi podatkowemu orzeczenia sądu administracyjnego wraz z jego uzasadnieniem zostanie wydana decyzja w tej samej sprawie, nadpłata, którą stanowi różnica między podatkiem wpłaconym a podatkiem wynikającym z tej decyzji, podlega zwrotowi w terminie 30 dnia od dnia wydania nowej decyzji (art. 77 § 1 i § 3 Ordynacji podatkowej). Obowiązek zwrotu nadpłaconego podatku powstaje w takiej sytuacji z mocy prawa. Wskazać należy, iż odmowa stwierdzenia nadpłaty jest merytorycznym rozstrzygnięciem wniosku o stwierdzenie nadpłaty złożonego przez osobę, która spełnia warunki z art. 75 ustawy Ordynacja podatkowa. Merytorycznemu badaniu nie może natomiast być poddany wniosek złożony przez osobę, która takich warunków nie spełnia. Na pierwszy rzut oka widoczny jest dysonans pomiędzy ustaleniem organów podatkowych, że J. S. dokonał wpłat w kwocie wyższej niż ta na którą opiewała zaległość oraz rozstrzygnięciem, w którym odmawia się mu stwierdzenia nadpłaty. Uwzględniając powyższe rozważania Sąd stwierdza, iż po strona skarżąca nie była uprawniona do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty, zaś rozliczenie nadpłaconych kwot winno zostać dokonane z urzędu z uwzględnieniem przepisów art. 76 – 77 Ordynacji podatkowej. Rozpatrzenie wniosku o stwierdzenie nadpłaty w każdym przypadku powinno poprzedzać badanie czy wnioskodawcy przysługuje legitymacja do jego złożenia oraz czy w sprawie nie występują negatywne przesłanki wszczęcia postępowania w tym przedmiocie, a o których mowa między innymi w art. 79 Ordynacji podatkowej. Pominięcie tych okoliczności stanowi naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Z tych wszystkich względów, na podstawie art. 145 § 1 pkt 3 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi należało uchylić zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby skarbowej w Ł. z dnia [...]. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 powołanej wyżej ustawy uwzględniając, że zaskarżona decyzja podlega uchyleniu z innych przyczyn niż podniesione przez skarżącego.