I SA/Łd 68/22

Dnia 13 kwietnia 2022 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Cezary Koziński Sędziowie Sędzia NSA Paweł Janicki (spr.) Asesor WSA Grzegorz Potiopa po rozpoznaniu w dniu 13 kwietnia 2022 roku na posiedzeniu niejawnym sprawy ze skargi S. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia[...] listopada 2021 roku nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji ostatecznej dotyczącej podatku od towarów i usług za niektóre miesiące 2011,2012 i 2013 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję; 2) przyznaje i nakazuje wypłacić z funduszu Skarbu Państwa — Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi radcy prawnemu K. J. kwotę 240,- (dwieście czterdzieści) złotych powiększoną o należny podatek od towarów i usług tytułem zwrotu kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej stronie skarżącej z urzędu Pismem z 20 grudnia 2021 r. S. S. wniósł do sądu administracyjnego skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z [...] r. w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji ostatecznej dotyczącej podatku od towarów i usług za niektóre miesiące 2011, 2012 i 2013 roku. Z akt sprawy wynika, że decyzją z [...] r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. określił podatnikowi – S. S. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za styczeń, marzec i listopad 2011 r. oraz styczeń i listopada 2012 r., a także maj 2013 roku. Decyzja ta została doręczona stronie 27 czerwca 2016 r. i w związku z brakiem wniesienia odwołania przez podatnika stała się ostateczna. Wnioskiem z 17 marca 2021 r. podatnik wystąpił o wznowienie postępowania zakończonego ww. ostateczną decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z., wskazując jako podstawę prawną wniesionego żądania art. 240 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu wniosku podatnik podał, że dowody na podstawie których ustalono istotne dla sprawy okoliczności okazały się fałszywe. Postanowieniem z [...] r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z., działając na podstawie art. 243 § 1 i 2 ustawy Ordynacja podatkowa, postanowił wznowić postępowanie zakończone decyzją ostateczną Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z dnia [...] r. nr [...]. W efekcie wznowionego postępowania Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. stwierdził, że powołana przez podatnika przesłanka określona w art. 240 § 1 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa nie wystąpiła, zatem brak jest podstaw uzasadniających weryfikację dotychczasowego rozstrzygnięcia sprawy i w konsekwencji decyzją z 1 lipca 2021 r. na podstawie art. 207 § 1 i § 2 oraz art. 245 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm. , dalej "O.p.") odmówił uchylenia ww. decyzji ostatecznej. Na podstawie zebranego w sprawie materiału dowodowego ustalono, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. prowadził wobec podatnika postępowanie karne-skarbowe pod sygnaturą [...]. W toku tego postępowania 13.10.2018 r. biegły sądowy mgr M. W. sporządziła ekspertyzę z zakresu kryminalistycznych badań pismoznawczych, z której wynika, że kopie podpisów o treści "S. S." na kopiach umów kupna - sprzedaży komisowej pojazdów o nr rej[...], [...], [...], mogą być kopią zapisów pochodzących od A. K.. Sprawa zakończyła się wydaniem przez Sąd Rejonowy w Z. II Wydział Karny wyroku nakazowego z dnia [...] r. sygn.[...], w którym Sąd uznał podatnika za winnego popełnienia przestępstw skarbowych polegających na uchylaniu się od opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych za lata 2012 i 2013 i podatkiem od towarów i usług za 11/2012 i 05/2013 w ten sposób, że prowadząc niezgłoszoną działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży samochodów sprowadzonych ze Stanów Zjednoczonych nie złożył Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w Z. zeznania o wysokości osiągniętego dochodu PIT-36 i deklaracji VAT-7 i uszczuplił należności publicznoprawne. Od powyższego wyroku podatnik złożył sprzeciw, który zgodnie z zawiadomieniem Sadu Rejonowego w Z. z 11.02.2020 r. sygn. [...] został przyjęty. Jednocześnie Prokuratura Rejonowa w Z. postanowieniem z [...] r. postanowiła o umorzeniu dochodzenia w sprawie podrobienia w celu użycia jako autentycznych trzech umów sprzedaży komisowej, poprzez sfałszowanie podpisu S, S., z powodu niewykrycia sprawcy. We wniesionym odwołaniu skarżący zarzucił naruszenie: art. 122 Ordynacji podatkowej, poprzez niepodjęcie przez organ niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, zwłaszcza zaniechanie przesłuchania świadków, których dane osobowe zostały wykorzystane przez A. K. dla sprowadzenia na ich dane osobowe pojazdów oraz sprzedaży tych pojazdów w ich imieniu, a którymi danymi osobowymi dysponował organ administracyjny (...); -art. 187 Ordynacji podatkowej, poprzez niezebranie i nierozpatrzenie przez organ w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego w sprawie, a w konsekwencji uznanie, iż podatnik prowadził działalność gospodarczą, podczas gdy sprawa karna wszczęta przeciwko podatnikowi jest w toku, zaś zawiadomienie podatnika o możliwości popełnienia na jego szkodę przestępstwa i nieuzyskanie wyroku w tej sprawie zostało zakończone na etapie postępowania przygotowawczego tylko z powodu niemożności ustalenia miejsca pobytu podejrzanego A. K., art. 240 § 2 i 3 Ordynacji podatkowej, poprzez nieuwzględnienie przez organ egzekucji skarbowej oczywistości sfałszowania dokumentów w kontekście opinii biegłej grafolog jak również wobec okoliczności, iż podatnik wyczerpał na obecnym etapie postępowania możliwości zaskarżenia orzeczenia Sądu o umorzeniu postępowania przygotowawczego wobec niewykrycia sprawcy, art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez nieprzeanalizowanie przez organ całego materiału dowodowego, wybiórcze potraktowanie dowodów, podczas gdy przy ustalaniu stanu faktycznego organ ma obowiązek wziąć pod uwagę cały materiał dowodowy. Na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 O.p. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z [...]r. odmawiającą uchylenia decyzji ostatecznej z [...] r. W uzasadnieniu decyzji organ w pierwszej kolejności wyjaśnił, że w toku postępowania wymiarowego ustalono, że w latach 2010-2013 w sposób zorganizowany i ciągły podatnik dokonywał zakupu i sprzedaży pojazdów w celu zarobkowym, uzyskując w ten sposób przychód w styczniu, marcu i listopadzie 2011 r., styczniu i listopadzie 2012 r. oraz maju 2013 r. Ustalono, iż w tym czasie podatnik dokonał dostaw następujących pojazdów: - w styczniu 2011 r. - Hummer H3, rok produkcji 2008, [...],[...]; - w marcu 2011 r. - Infiniti FX 35, rok produkcji 2010, [...], -w listopadzie 2011 r. - Infiniti FX 35, rok produkcji 2010, [...] styczniu 2012 r. - Infiniti FX 35, rok produkcji 2010, [...], [...], w listopadzie 2012 r. - BMW X5, rok produkcji 2010, [...], EZG SJ44, w maju 2013 r. - Infiniti FX 35, rok produkcji 2012, [...],[...]. Wskazane pojazdy podatnik kupował od dostawcy pozaunijnego - A ze Stanów Zjednoczonych. Następnie zgłaszał je do procedur celnych na terenie Niemiec, rejestrował na terenie kraju i sprzedawał za pośrednictwem komisu B. Po dokładnym przeanalizowaniu całej dokumentacji Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. stwierdził, że ww. samochody nie zostały nabyte przez stronę dla celów prywatnych, lecz stanowiły przedmiot obrotu w prowadzonej działalności gospodarczej. Zakup i sprzedaż poszczególnych pojazdów samochodowych miała charakter ciągły, gdyż trwała nieprzerwanie w okresie 34 miesięcy tj. od sierpnia 2010 r. do maja 2013 r. Okres pomiędzy zakupem, a sprzedażą poszczególnych samochodów wynosił od 48 do 225 dni. Pomiędzy datą zakupu aut, a datą zgłoszenia ich do odprawy celnej mijało od 24 dni do maksymalnie 3 miesięcy. Następnie pojazdy były rejestrowane na nazwisko podatnika w kraju i w okresie 6-151 dni sprzedawane. Średnio od nabycia pojazdu w Stanach Zjednoczonych do jego sprzedaży w Polsce upływało około 4 miesięcy, zaś od ich zarejestrowania w Polsce do ich sprzedaży około 2 miesięcy. Przedmiotem transakcji były samochody jedynie wyższej klasy z segmentu SUV, co świadczy o wyspecjalizowaniu się strony w konkretnej grupie pojazdów. W trakcie postępowania w sprawie zebrano szereg dowodów świadczących o prowadzeniu przez podatnika działalności gospodarczej polegającej na handlu samochodami, w tym m.in. sporządzane przez stronę wnioski o rejestrację pojazdów, dowody zapłaty opłat rejestracyjnych, wystawione na nazwisko podatnika decyzje o rejestracji pojazdów, decyzje podatkowe odnośnie ceł importowych, faktury zakupu pojazdów. Wszystkie te dowody jednoznacznie wskazywały na prowadzenie przez podatnika działalności gospodarczej w analizowanym okresie i stały się podstawą wydania przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. decyzji z dnia [...] r. Odnosząc się do wniosku o wznowienie postępowania na podstawie przesłanki z ar. 240 § 1 pkt 1 O.p., tj. podniesionej przez podatnika okoliczności, że dowód na podstawie którego wydano decyzję ostateczną został sfałszowany organ wskazał, że do zaistnienia przesłanki wznowienia opartej o ww. przepis niezbędne jest łączne spełnienie trzech warunków, tj: stwierdzenie, że dowody wykorzystane w toku postępowania zostały sfałszowane, fałsz musi być stwierdzony orzeczeniem sądu i stwierdzenie, że sfałszowany dowód był podstawą ustalenia istotnych dla sprawy okoliczności faktycznych. Organ II instancji podzielił stanowisko wyrażone w decyzji z [...] r., że w rozpoznawanej sprawie nie wystąpiła podnoszona przez stronę przesłanka wznowieniowa, a podatnik nie wskazał żadnego orzeczenia sądowego stwierdzającego sfałszowanie umów, co było warunkiem niezbędnym takiego żądania. Podkreślono, że strona, która domaga się wznowienia postępowania na tej podstawie, że dowód okazał się fałszywy, musi przedłożyć właściwemu organowi administracji dowód w postaci orzeczenia sądowego stwierdzającego, że dokument rzeczywiście był sfałszowany. Sam fakt sporządzenia ekspertyzy z zakresu kryminalistycznych badań pismoznawczych, wobec braku potwierdzenia tej ekspertyzy wyrokiem właściwego Sądu, jest niewystarczający do wzruszenia w trybie nadzwyczajnym decyzji wymiarowej. Dyrektor podkreślił ponadto, odwołując się do orzecznictwa sądów administracyjnych, że organy podatkowe nie są uprawnione do dokonywania ustaleń w zakresie popełnienia przestępstwa, ustalenia te należą bowiem do kompetencji właściwych sądów. Ani organy podatkowe, ani sądy administracyjne nie mogą zastępować organów postępowania karnego w ustalaniu dokonania przestępstwa, sprawstwa i winy. Biorąc powyższe pod uwagę DIAS w Ł. stwierdził, że zasadnie organ I instancji, po przeprowadzeniu postępowania określonego w art. 243 § 2 O.p. co do przesłanek wznowienia oraz co do rozstrzygnięcia istoty spraw odmówił uchylenia własnej decyzji ostatecznej z dnia [...]r. nr [...] określającej zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za: styczeń 2011 r., marzec 2011 r., listopad 2011 r., styczeń 2012 r., listopad 2012 r., maj 2013 r. W skardze do sądu administracyjnego S. S. wniósł o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z [...] r. Zaskarżonej decyzji zarzucono: 1. naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy - art. 7 w zw. z art. 77 i art. 107 § 1 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego, w związku z art. 240 § 1 pkt 1 O.p., poprzez: - nieuwzględnienie okoliczności, iż dowody wykorzystane przez organ administracji zostały sfałszowane, co potwierdziła opinia biegłego grafologa w toku postępowania przygotowawczego, prowadzonego przez Prokuraturę Rejonową w Z., błędną ocenę, że fałsz nie został potwierdzony orzeczeniem Sądu, w sytuacji, gdy Sąd Rejonowy w Z., II Wydział Karny, w uzasadnieniu oddalenia zażalenia na postanowienie Sądu Rejonowego w Z. o umorzeniu dochodzenia z uwagi na niewykrycie sprawcy, wskazał, że umowy, na których bazował organ podatkowy nakładając przedmiotowe zobowiązanie podatkowe, zostały sfałszowane, nieuwzględnienie okoliczności, że sfałszowane umowy były podstawą dla ustalenia istotnych dla sprawy okoliczności faktycznych, nierozpatrzenie całego materiału dowodowego oraz pominięcie dowodu z zeznań wskazanego przez skarżącego świadka w osobie A. K., rzeczywistego sprzedawcy przedmiotowych pojazdów. 2. naruszenie przepisów prawa materialnego, mające wpływ na wynik sprawy, tj.: - art. 33 § 2 pkt 1 i 3 u.p.e.a. poprzez wszczęcie postępowania egzekucyjnego przeciwko skarżącemu, pomimo wykazania przez skarżącego przestępstwa sfałszowania dokumentów na podstawie, których ustalono istnienie obowiązku podatkowego oraz osobę zobowiązanego, - art. 7 § 2 u.p.e.a. poprzez zastosowanie wobec zobowiązanego środka najbardziej dolegliwego, tj. egzekucji z dwóch nieruchomości, w sytuacji gdy egzekucja jest skutecznie prowadzona poprzez potrącenia z emerytury zobowiązanego W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. W piśmie procesowym z 11 kwietnia 2022 r. pełnomocnik skarżącego z urzędu uzupełniając zarzuty skargi podniosła dodatkowo zarzut naruszenia art. 240 § 2 O.p. poprzez jego niezastosowanie i wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji. Powołując się na treść art. 240 § 2 O.p. pełnomocnik wskazała, że w niniejszej sprawie sfałszowanie dowodu w postaci umów sprzedaży samochodów jest oczywiste – fałszywy podpis na umowach sprzedaży potwierdził biegły grafolog, który jasno wskazał, iż podpis znajdujący się na umowach sprzedaży nie został złożony przez skarżącego. Jest to jasny i czytelny dowód potwierdzający sfałszowanie umów sprzedaży i tym samym błędne, niewłaściwe obciążenie skarżącego obowiązkiem zapłaty podatku VAT, z czym nie można się zgodzić. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje. Zaskarżona decyzja podlega uchyleniu. W związku z oświadczeniem strony skarżącej o braku możliwości uczestniczenia w rozprawie zdalnej, na podstawie art. 15 zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (tekst jedn. Dz. U. z 2020 r. poz. 1842 ze zm.) sprawa została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym. W rozpoznawanej sprawie w ramach postępowania dowodowego kluczowym dowodem dla przyjęcia, że po stronie skarżącego powstało zobowiązanie podatkowe w podatku VAT były umowy sprzedaży samochodów uprzednio nabytych na nazwisko skarżącego w USA i zgłoszonych do procedur celnych w Niemczech. Sprzedaż wyżej wymienionych pojazdów następowała za pośrednictwem komisu samochodowego prowadzonego przez A. K.. Biorąc pod uwagę ilość sprzedanych aut przez skarżącego w postępowaniu wymiarowym przyjęto, że skarżący prowadził niezarejestrowaną działalność gospodarczą i nie odprowadził z tego tytułu podatku VAT należnego od sprzedaży tych pojazdów. Zgodnie z art. 240 § 1 punkt 1 O.p. przyjętym przez skarżącego za podstawę prawną żądania wznowienia postępowania w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli dowody, na których podstawie ustalono istotne dla sprawy okoliczności faktyczne, okazały się fałszywe. W orzecznictwie prezentowany jest jednolicie pogląd, że aby na podstawie art. 240 § 1 pkt 1 O.p. mogło nastąpić wznowienie postępowania, muszą zostać spełnione trzy warunki: w postępowaniu podatkowym faktycznie wystąpił fałszywy dowód, sfałszowanie dowodu musi być stwierdzone prawomocnym orzeczeniem sądu, fałszywy dowód był podstawą ustalenia istotnych dla sprawy okoliczności faktycznych (wyrok WSA w Łodzi z dnia 29 września 2021r., sygn. akt I SA/Łd 300/21). Poza sporem pozostaje okoliczność, że w postępowaniu wymiarowym wystąpił fałszywy dowód. Niezbicie przekonuje o tym załączona do akt administracyjnych ekspertyza z kryminalistycznych badań pismoznawczych biegłego Sądu Okręgowego w C. z zakresu badania pisma ręcznego i podpisów mgr M. W.. Wynika z niej, że przypisane skarżącemu podpisy na umowach sprzedaży samochodów o nr rejestracyjnych,[...] [...] i [...]nie są autentycznymi podpisami skarżącego i mogą być podpisami A. K. (ekspertyza k. 33-65 i 27-28 akt administracyjnych). Przedmiotowa ekspertyza została sporządzona na potrzeby postępowania karnego skarbowego, w ramach którego skarżącemu postawiono między innymi zarzut uchylania się od opodatkowania podatkiem VAT, co doprowadziło do uszczuplenia należności Skarbu Państwa i zostało zakwalifikowane jako przestępstwo z art. 54 § 2 w zw. z art. 54 § 1 w zw. z art. 6 § 2 kks. Zgodnie z informacjami organów podatkowych postępowanie to nie zakończyło się do chwili wyrokowania w rozpoznawanej sprawie. Niemniej okoliczność sfałszowania podpisów skarżącego jawi się jako oczywista. Jest oczywiste, co akcentują organy, że nie był to jedyny dowód w sprawie wymiarowej, lecz równie oczywiste jest to, że miał on charakter kluczowy. Gdyby nie istniały dowody w postaci sfałszowanych podpisów skarżącego na umowach sprzedaży przedmiotowych samochodów organ podatkowy w decyzji wymiarowej nie miałby podstaw do przypisania skarżącemu zobowiązania podatkowego w podatku VAT . Oznacza to, że sfałszowane zostały dowody, na podstawie których ustalono istotne okoliczności sprawy w rozumieniu art. 240 § 1 punkt 1 O.p. Jedynie na marginesie w tym miejscu należy zauważyć, że w świetle wyjaśnień złożonych przez skarżącego w ramach postępowania karnego skarbowego do rozważenia pozostawała także możliwość przypisania mu roli firmanta a nie podatnika w postępowaniu wymiarowym. Nie jest przy tym tak jak widzą to organy podatkowe, iż nie istnieje orzeczenie sądu stwierdzające sfałszowanie powyższych dowodów. Do akt administracyjnych załączone zostało prawomocne postanowienie utrzymujące w mocy postanowienie prokuratora z 19 czerwca 2020r. o umorzeniu dochodzenia w przedmiocie podrobienia w celu użycia jako autentycznych trzech umów sprzedaży komisowej poprzez sfałszowanie podpisu S. S., to jest o czyn z art. 270 § 1 kk wobec niewykrycia sprawcy czynu zabronionego. W postanowieniu tym Sąd przesądził ponad wszelką wątpliwość, że doszło do fałszerstwa stwierdzając, że podpisy na umowach sprzedaży wymienionych wyżej samochodów nie są kopią autentycznych podpisów S. S. (k. 83 akt administracyjnych). Jedynie na marginesie zauważyć należy, że Sąd podtrzymał stanowisko procesowe prokuratora co do umorzenia dochodzenia z powodu niewykrycia sprawcy czynu zabronionego, nie mając wątpliwości, że doszło do sfałszowania podpisów skarżącego. Zatem, w ocenie WSA w Łodzi, wbrew stanowisku organów podatkowych, sfałszowanie dowodu zostało stwierdzone prawomocnym orzeczeniem sądu. Po pierwsze bowiem postanowienie, tak jak wyrok, ma w postępowaniu karnym charakter orzeczenia sądu. Po wtóre ani judykatura, ani doktryna nie stawiają wymogu, by warunkiem wznowienia postępowania podatkowego był wyrok skazujący określoną osobą za popełnienie przestępstwa fałszerstwa. Żądanie takie byłoby zresztą nadmierne i nieuzasadnione, jeśli zważyć na różnice między czynem zabronionym a przestępstwem. Zdaniem WSA w Łodzi wystarczające dla wznowienia postępowania w trybie art. 240 § 1 punkt 1 O.p. jest stwierdzenie w prawomocnym orzeczeniu sądu, że dany dowód został sfałszowany. Reasumując należy przyjąć, że organy w rozpoznawanej sprawie dokonały błędnej wykładni art. 240 §1 punkt 1 O.p. ignorując okoliczność przesądzenia w prawomocnym orzeczeniu Sądu Rejonowego w Z. z dnia[...]., sygn. akt [...], iż dowody istotne dla rozstrzygnięcia okazały się fałszywe. W toku ponowionego postępowania organ odwoławczy uwzględni powyższe wskazania co do sposobu rozumienia art. 240 § 1 punkt 1 O.p. oraz rozważy potrzebę badania pozostałych podpisów przypisanych skarżącemu. Będzie przy tym zobowiązany do dokonania oceny jego wyjaśnień złożonych w charakterze podejrzanego w postępowaniu karnym skarbowym, zwłaszcza w kontekście wspomnianego wyżej firmanctwa. Dodatkowo podnieść należy, że z przyczyn wskazanych wyżej brak było podstaw do uwzględnienia wniosku strony skarżącej zawartego w piśmie procesowym z 11 kwietnia 2022r. co do naruszenia przez organy art. 240 § 2 O.p. Mając na uwadze wszystkie powyższe okoliczności na podstawie art. 145 § 1 punkt 1 litera c i art. 200 p.p.s.a. należało orzec jak w sentencji. O kosztach pomocy prawnej udzielonej skarżącej z urzędu Sąd orzekł na podstawie w art. 250 p.p.s.a. w zw. § 21 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 3 października 2016 r. w sprawie ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego z urzędu (tekst jedn.: Dz.U. z 2019 r. poz. 68). DCh.