I SA/Łd 68/24

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodnicząca: Sędzia WSA Agnieszka Krawczyk, Sędziowie: Sędzia WSA Ewa Cisowska-Sakrajda (spr.), Asesor WSA Grzegorz Potiopa, Protokolant: Starszy specjalista Dorota Choińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 09 kwietnia 2024 r. sprawy ze skargi T. S. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Piotrkowie Trybunalskim z dnia 29 listopada 2023 r. nr KO.400.491.2023 w przedmiocie odmowy udzielenia ulgi inwestycyjnej w podatku rolnym 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Piotrkowie Trybunalskim na rzecz strony skarżącej kwotę 500 (pięćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Decyzją z dnia 29 listopada 2023 r. Samorządowe Kolegium odwoławcze w Piotrkowie Trybunalskim utrzymało w mocy decyzję Wójta Gminy W., przyznającą T. S. ulgę inwestycyjną w podatku rolnym z tytułu wydatków poniesionych na budowę obiektu służącego ochronie środowiska, tj. oczyszczalni biologicznej oraz na zakup i zainstalowanie deszczowni, w wysokości 25% udokumentowanego rachunkami nakładu inwestycyjnego, tj. w kwocie 6.675,00 zł, oraz odmawiającą przyznania ulgi inwestycyjnej w podatku rolnym z tytułu zakupu i zainstalowania pompy ciepła służącej do ogrzewania budynku mieszkalnego położonego na działce nr [...] w obrębie geodezyjnym [...]. W uzasadnieniu tej decyzji Kolegium – po przytoczeniu art. 13 ust. 1 pkt 2 lit. c) u.p.r. – wskazało, że T. S. złożył wniosek o przyznanie ulgi inwestycyjnej w podatku rolnym z tytułu wydatków w łącznej kwocie 72.600,00 zł, poniesionych na obiekty służące ochronie środowiska, tj. przydomową biologiczną oczyszczalnię ścieków, deszczownię oraz pompę ciepła. We wniosku wskazał, iż inwestycje te zostały zakończone (oględziny przeprowadzone w dniu 25 sierpnia 2023 r. przez pracowników Referatu Podatków i Opłat w Urzędzie Gminy W.). Do wniosku T. S. załączył faktury potwierdzające wysokość poniesionych wydatków (deszczownia - 17.200,00 zł brutto, co dokumentuje futura VAT [...] z dnia 17 kwietnia 2020 r., oczyszczalnia biologiczna BIO-Hybiyda 4000 - 9.500,00 brutto, co dokumentuje faktura nr [...] z dnia 28 stycznia 2020 r., zakup i montaż pompy ciepła - 45.900,00 zł brutto, co dokumentuje faktura nr [...] z dnia 04 października 2022 r.) oraz oświadczenie, że wydatki inwestycyjne nie zostały sfinansowane w całości lub w części z udziałem środków publicznych, oraz że nie ubiega się o inne dofinasowania, nie będzie ubiegał się też o "ulgę termomodemizacyjną z PIT". T. S. oświadczył ponadto, że nie jest podatnikiem podatku VAT, jako rolnik. W oświadczeniu z dnia 07 sierpnia 2023 r. wskazał, że deszczownia jest urządzeniem mobilnym i będzie wykorzystywana na użytkach rolnych wchodzących w skład jego gospodarstwa. Podczas oględzin przeprowadzonych w dniu 25 sierpnia 2023 r. oświadczył, że oczyszczalnia biologiczna zamontowana na działkach nr [...] i [...] w obrębie geodezyjnym [...], służy ochronie środowiska poprzez filtrowanie ścieków bytowych pochodzących z budynku mieszkalnego (bakterie rozkładające ścieki, napowietrzanie, filtrowanie). Pozyskana woda służy do nawadniania, podlewania użytków rolnych. Kwestią sporną jest – jak zauważyło Kolegium - odmowa przyznania ulgi inwestycyjnej z tytułu zakupu i zainstalowania pompy ciepła. Odmowę udzielenia wnioskowanej ulgi organ podatkowy I instancji motywował tym, iż zainstalowana pompa ciepła służy do ogrzewania budynku mieszkalnego położonego na działce nr [...] w obrębie geodezyjnym [...] oraz tym, iż nie jest to urządzenie, o jakim mowa w art. 13 ust. 1 pkt 2 lit. c) u.p.r. Kolegium wskazało jednakże, że orzecznictwie sądów administracyjnych i w literaturze wskazuje się, że przy wykładni art. 13 ust. 1 i ust. 2 u.p.r. należy mieć na względzie powszechnie akceptowaną zasadę nakazującą ścisłe interpretowanie przepisów dotyczących ulg podatkowych. Przepis wprowadzający ulgę podatkową jest przepisem stanowiącym odstępstwo od zasady powszechnego opodatkowania i nie może być interpretowany rozszerzająco. Dla orzekania o udzieleniu ulgi inwestycyjnej istotna jest art. 13 ust. 1 pkt 2 lit. c) u.p.r. Zgodnie z tym przepisem ulga inwestycyjna przysługuje podatnikowi podatku rolnego, który poniósł wydatki na zakup i montaż urządzeń przeznaczonych do wykorzystywania w produkcji rolnej naturalnych źródeł energii (wiatru, biogazu, słońca, spadku wód). W oświadczeniu z dnia 07 sierpnia 2023 r., załączonym do wniosku o przyznanie ulgi inwestycyjnej. T. S. wskazywał, iż zakupiona pompa ciepła została zamontowana w budynku mieszkalny położonym na działce nr [...], obręb [...] i "korzysta z odnawialnych źródeł energii". W protokole z oględzin przeprowadzonych u podatnika w dniu 25 sierpnia 2023 r. znajduje się zapis: "na działce nr [...] położonej w obrębie geodezyjnym [...] w budynku mieszkalnym zamontowana została pompa ciepła, która służy do ogrzewania budynku mieszkalnego". Protokół, jak wynika z jego końcowej części, został odczytany wszystkim osobom biorącym udział w czynnościach oględzin i podpisany przez pracowników Urzędu Gminy w W. oraz podatnika – T. S.. Dopiero w złożonym odwołaniu podniósł on, że ogrzewanie centralne budynku mieszalnego, do którego wykorzystywana jest pompa ciepła, służy również potrzebom produkcyjnym gospodarstwa, np. podgrzaniu wody użytkowanej w gospodarstwie, zabezpieczeniu przed zimą narzędzi, płynów służących produkcji w gospodarstwie rolnym. Zasadniczym, głównym celem instalacji pompy ciepła było ogrzanie budynku mieszkalnego, a nie potrzeby produkcji rolnej. Ubocznie instalacja ta może mieć zastosowanie w produkcji rolniczej (w sezonie zimowym). Podniesione w odwołaniu okoliczności nie dają – zdaniem Kolegium - podstaw do jednoznacznego stwierdzenia, że poniesione nakłady na pompę ciepła i jej instalację służą produkcji rolniczej. Cechą charakterystyczną ulgi inwestycyjnej, o której mowa w art. 13 ust. 1 pkt 2 u.p.r. jest cel produkcyjny wykorzystywanych naturalnych źródeł energii. Fakt, że urządzenia zainstalowano w budynku mieszkalnym, nie eliminuje możliwości skorzystania z ulgi, jednakże warunkiem jej udzielenia jest wykazanie przez podatnika, że urządzenia służą do celów produkcyjnych w gospodarstwie rolnym. Zainstalowane urządzenia mają służyć i być ściśle związane z prowadzoną przez podatnika podatku rolnego działalnością rolniczą. Co równie istotne i co akcentuje organ podatkowy I instancji, w przepisach normujących ulgę inwestycyjną ustawodawca posługuje się terminem "urządzenia do wykorzystywania na cele produkcyjne naturalnych źródeł energii". Ustawa o podatku rolnym nie zawiera jednak definicji "urządzenia", a zatem należy poszukiwać wyjaśnienia tego pojęcia w innych aktach prawnych lub ustalić jego znaczenia na gruncie języka potocznego. W języku potocznym "urządzenie" oznacza rodzaj mechanizmu lub zespołu elementów, przyrządów służących do wykonywania określonych czynności ułatwiających pracę. Zestawiając pojęcie "urządzenia" oraz "wykorzystywanie na cele produkcyjne naturalnych źródeł energii", Kolegium przyjęło, że są to wszystkie elementy, ich zespoły, przyrządy służące do wytworzenia energii z naturalnego źródła, a więc urządzenia przetwarzające energię wiatru, biogazu, słońca, spadku wody w energię elektryczną i cieplną (np. zespół urządzeń elektrowni wiatrowych, turbiny wodne, biogazownie, kolektory słoneczne, panele fotowoltaiczne). Ze względu na fakt, że w art. 13 ust. 1 pkt 2 lit. c) u.p.r. nie wymienia się jako naturalnego źródła energii cieplnej skał, wody i gruntu pod powierzchnią ziemi (energia geotermiczna), zakresem przedmiotowej ulgi inwestycyjnej nie są objęte urządzenia wykorzystujące tego rodzaju źródła energii (pompy ciepła). Pompa ciepła nie wytwarza energii z naturalnego źródła wymienionego w art. 13 ust. 1 pkt 2 lit. c) u.p.r. (wiar, biogaz, słońce, spadek wód). Pompa ciepła, pomimo iż jest urządzeniem technicznym i grzewczym oraz oddaje pozyskaną energię ze środowiska do instalacji grzewczej i wody użytkowej, nie została przez ustawodawcę wymieniona w zamkniętym katalogu urządzeń, wobec których przysługuje 25% ulga inwestycyjna w podatku rolnym. Dla zastosowania ulgi inwestycyjnej na podstawie przepisu art. 13 ust. 1 pkt 2 lit. c) u.p.r. nie mają wobec tego znaczenia tłumaczenia podatnika, że pompa ciepła "pośrednio" korzysta ze źródła energii, jakim jest słońce, gdyż pompa korzysta także z energii elektrycznej produkowanej przez istniejącą elektrownię fotowoltaiczną, dla której źródłem energii jest słońce (w tej sytuacji ulga inwestycyjna mogłaby być przyznana z tytułu wydatków na instalację fotowoltaiczną, pod warunkiem spełnienia pozostałych wymogów określonych w art. 13 ust. 1 pkt 2 u.p.r. W skardze na tą decyzję skarżący zarzucił: a. błędną oraz na niekorzyść podatnika i nterpretację przepisów ustawy o zwolnieniach i ulgach w podatku rolnym, b. błędną oraz na niekorzyść podatnika interpretację działania urządzenia powietrzna pompa ciepła, c. błędną oraz na niekorzyść podatnika interpretację skargi podatnika na decyzję organu podatkowego pierwszej instancji, d. próbę odebrania możliwości przedstawiania i rozszerzania dowodów, e. pozbawienie możliwości skorzystania z ulgi inwestycyjnej w podatku rolnym. Mając na uwadze te zarzuty, wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz w tym zakresie orzeczenie co do istoty sprawy poprzez przyznanie mu prawa do ulgi inwestycyjnej w podatku rolnym z tytułu zrealizowania inwestycji: instalacja i montaż pompy ciepła. Pouczony o możliwości żądania zwrotu kosztów postępowania na wypadek wygranego procesu wniósł o ich zasądzenie. W odpowiedzi na skargę Kolegium wniosło o jej oddalenie, argumentując jak w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, a dodatkowo podniosło, że skarżący na spornej nieruchomości prowadzi działalność w zakresie usług informatycznych. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: W myśl art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz. U. z 2022 r. poz. 329), zwanej p.p.s.a., sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Oznacza to, iż Sąd bada legalność zaskarżonej decyzji, tj. jej zgodność z prawem materialnym określającym prawa i obowiązki stron oraz prawem procesowym regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej. Sąd rozpoznający sprawę nie może zmienić zaskarżonej decyzji, a jedynie uwzględniając skargę może ją uchylić, stwierdzić jej nieważność lub niezgodność z prawem, a może to uczynić, stosownie do unormowania zawartego w art. 145 § 1 p.p.s.a., jeśli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy; naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego; inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W przypadku zaś, gdy nie zachodzą okoliczności wskazane w art. 145 § 1 p.p.s.a., skarga zgodnie z art. 151 p.p.s.a. podlega oddaleniu. Wedle przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. rozstrzygając daną sprawę, sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi, może zastosować przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach, prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia (art. 135 p.p.s.a.). Kontrolując w tak zakreślonej kognicji zaskarżoną przez T. S. decyzję – Sąd stwierdza, że zasługuje ona na uwzględnienie, jednakże z innych przyczyn niż podniesione w skardze. Istota sporu w tej sprawie w jej obecnym stanie faktycznym sprowadza się do tego, czy organy w prawidłowy sposób zinterpretowały art. 13 ust. 1 pkt 2 lit. c) u.p.r., a następnie czy zasadnie odmówiły skarżącemu przyznania ulgi inwestycyjnej w podatku rolnym z tytułu zakupu i zainstalowania pompy ciepła na spornej nieruchomości. Rozpoznając tak zarysowaną istotę sporu – Sąd zauważa, że stosownie do tego przepisu podatnikom podatku rolnego przysługuje ulga inwestycyjna z tytułu wydatków poniesionych na zakup i zainstalowanie urządzeń do wykorzystywania na cele produkcyjne naturalnych źródeł energii (wiatru, biogazu, słońca, spadku wód) - jeżeli wydatki te nie zostały sfinansowane w całości lub w części z udziałem środków publicznych. Zdaniem skarżącego, przepis ten ma zastosowanie do zakupionej przez niego i zainstalowanej pompy ciepła, gdyż jak twierdzi w skardze pompa ta wykorzystuje naturalne źródło energii, jakim jest słońce, które nagrzewa powietrze, następnie zasysane przez pompę i rozprowadzane w budynku mieszkalnym i budynkach gospodarskich. Uzasadniając to stanowisko skarżący podnosi, że słońce jest pośrednim źródłem energii poprzez to że nagrzewa powietrze. Kwestionując natomiast pogląd organu, że art. 13 ust. 1 pkt 2 lit. c) u.p.r. zawiera zamknięty katalog naturalnych źródeł energii, podnosi, że co rusz na rynku pojawiają się nowe technologiczne urządzenia, które również powinny być objęte ulgą inwestycyjną, jak zakupione i zamontowane przez niego urządzenie – pompa ciepła "powietrzna", które pośrednio korzystają z energii słońca. Przepis ten – zdaniem skarżącego - zawiera jedynie wytyczne. Przyznaje jednak, że samo powietrze nie jest źródłem energii, lecz jej nośnikiem, źródłem energii jest natomiast słońce. Ten pogląd skarżącego w zakresie wykładni art. 13 ust. 1 pkt 2 lit. c) u.p.r., a ściślej katalogu naturalnych źródeł energii nie zasługuje na uwzględnienie. Zważywszy na techniki legislacji trzeba zauważyć, że w gruncie rzeczy przepis ten zawiera definicję naturalnych źródeł energii poprzez to, że w nawiasie wymienia rodzaje tych źródeł, a mianowicie wiatr, biogaz, słońce, spadek wód. Chociaż wiadomym jest, że również skały, wody i grunt pod powierzchnią ziemi są naturalnym źródłem energii – energii geotermicznej, a powszechnie znanym obecnie urządzeniem wykorzystującym ten rodzaj energii są pompy ciepła. Jest to przy tym pełne wyliczenie, bowiem ustawodawca nie używa zwrotu takiego jak choćby w szczególności, zwłaszcza czy przykładowo, co mogłoby sugerować, że ulgą inwestycyjną mogą zostać objęte również urządzenia wykorzystujące inne źródła naturalne energii. A co więcej w przepisie, co niesporne i wręcz oczywiste, mowa jest o uldze inwestycyjnej, a więc pewnej preferencji podatkowej. W tym zakresie prawodawca, wbrew społecznemu oczekiwaniu, ma swobodę legislacyjną. Może zatem zdecydować, czy wszystkie rodzaje naturalnych źródeł energii, czy tylko niektóre z nich będą stanowiły podstawę przyznania ulgi inwestycyjnej. W tym zakresie nie można zatem zarzucić legislatorowi wadliwe określenia zakresu przedmiotowego czy warunków udzielenia ulgi. Obowiązuje zatem zasada powszechności opodatkowania, a jedynie w nielicznych przypadkach prawodawca stosuje preferencje podatkowe, kierując się realizacją określonej polityki podatkowej. A konsekwencją tak ukształtowanej ulgi inwestycyjnej w procesie stosowania prawa podatkowego jest – powszechnie akceptowana w doktrynie i judykaturze – reguła ścisłego, wąskiego interpretowania warunków przyznania ulgi. Ulga stanowi bowiem wyjątek od powszechności opodatkowania i z tego względu przepisy ją normujące nie mogą być w drodze wykładni rozszerzane, choćby w odczuciu społecznym było to pożądane. Wobec tego dokonana przez organ wykładnia spornego przepisu jest jak najbardziej prawidłowa. Sama ta okoliczność nie uzasadnia jednak uznania zaskarżonej decyzji za prawidłową. Decyzja została bowiem wydana z naruszeniem przepisów prawa procesowego i z tego względu jest przedwczesna, co uniemożliwia z kolei ocenę prawidłowości subsumpcji normy materialno-podatkowej do okoliczności sprawy. Sąd podkreśla, odwołując się do bogatego orzecznictwa sądów administracyjnych, że prawidłowe zastosowanie przepisu materialnego w okolicznościach konkretnej sprawy wymaga z jednej strony prawidłowej jego wykładni, a z drugiej również poczynienia prawidłowych ustaleń faktycznych, tj. ustaleń niewątpliwych, wszechstronnych w oparciu o kompleksowo zgromadzony materiał dowodowy, oraz dokonania oceny tego materiału zgodnie z regułami jego swobodnej (ale nie dowolnej) oceny – zasadami logiki, doświadczenia życiowego, zawodowego oraz wiedzy. Ten obowiązek organów podatkowych wynika wprost z art. 187 § 1 i art. 191 o.p. I to temu obowiązkowi w tej sprawie nie sprostał organ podatkowy. Skarżący przecież podał, że urządzenie objęte wnioskiem o ulgę inwestycyjną jest powietrzną pompą ciepła i korzysta z ciepła powietrza, którego z kolei źródłem jest słońce. Tymczasem organ nie dość, że lakonicznie, wbrew art. 210 § 1 pkt 6 o.p. w zw. z art. 124 o.p., skwitował twierdzenie skarżącego, to jeszcze nie wyjaśnił w istocie z jakiego naturalnego źródła urządzenie to czerpie energię, tj. czy tak jak twierdzi skarżący ze słońca (jako pośredniego źródła energii), czy może jak przyjął dość arbitralnie organ z gruntu pod powierzchnią ziemi (energia geotermiczna). Nie zostało zatem wyjaśnione, ani nawet zweryfikowane twierdzenie skarżącego co do źródła energii wykorzystywanego przez ową pompę. W tym zakresie na ostatniej stronie zaskarżonej decyzji – po odwołaniu się do treści art. 13 ust. 1 pkt 2 lit. c) u.p.r. i wskazaniu katalogu naturalnych źródeł energii (nie obejmującego ciepła skał, wody i gruntu pod powierzchnią ziemi) - organ wskazał w sposób dość pewny, że "pompa ciepła nie wytwarza energii z naturalnego źródła wymienionego" w tym właśnie przepisie. Skąd takie przekonanie organu nie wiadomo, skoro nie prowadził on w tym zakresie postępowania wyjaśniającego i dowodowego, a jedynie oparł się na brzmieniu spornego przepisu i zapewne powszechnej wiedzy, że pompy ciepła czerpią energię z głębi ziemi. Te bowiem pompy są w powszechnym użytkowaniu. Ale jak słusznie podnosi skarżący co rusz na rynku pojawiają się nowe rozwiązania technologiczne. To zaś oznacza, że być może konieczne okaże się powołanie biegłego do zbadania zasad działania tej konkretnej pompy ciepła i wyjaśnienie skąd ona faktycznie czerpie energię. Nie jest to przecież – zwłaszcza wobec tak szybko zachodzącego postępu technologicznego we współczesnym świecie – wiedza powszechna. Być może dla ustalenia spornej w tej sprawie kwestii jedynym rozwiązaniem dla rozwiania wszelkich wątpliwości, w tym zweryfikowania twierdzeń skarżącego, będzie właśnie pozyskanie wiedzy specjalistycznej. Rodzące się bowiem wątpliwości co do mechanizmu działania owej pompy, która tylko czerpie pośrednio – jak sam skarżący twierdzi – energię ze słońca i "zasysa" ogrzane słońcem powietrze, nie wydają się być możliwe do rozstrzygnięcia we własnym zakresie przez organ. Trudno jest bowiem wprost ocenić, czy pompa ta wykorzystuje jedno z wymienionych w przepisie źródeł naturalnych. Poczynienie tych ustaleń pozwoli z pewnością na dokonanie prawidłowej kwalifikacji spornej pompy w świetle definicji naturalnych źródeł energii. Ponadto Sąd stwierdza, że nie zostały poczynione w dostateczny sposób ustalenia co do rodzaju prowadzonej przez skarżącego działalności gospodarczej. W decyzji organ odwoławczej nie kwestionował jej rodzaju, a przynajmniej brak w tym zakresie argumentacji. W odpowiedzi na skargę zarzucił skarżącemu prowadzenie działalności w zakresie usług informatycznych, co z pewnością nie mieści się w zakresie pojęcia "produkcja rolna". Jednakże treść odpowiedzi na skargę – co powszechnie przyjmują sądy administracyjne – nie może stanowić uzupełnienia decyzji, ani jej zastępować. Tymczasem skarżący w toku rozprawy złożył obszerne wyjaśnienia w zakresie prowadzonej przez niego działalności, co również należałoby wyjaśnić w sposób wszechstronny i niewątpliwy. Jest to wszak istotna okoliczność dla zastosowania ulgi, tym bardziej, że organ przyznał w pewnym zakresie ulgę inwestycyjną w podatku rolnym, co prowadzi do wniosku, iż potwierdził że skarżący jednak prowadzi działalność rolniczą. Wobec tego nie sposób nie zauważyć braku konsekwencji organu odwoławczego w jego argumentacji, a wręcz pewnej sprzeczności stanowiska. To ostatnie jest zapewne konsekwencją nie dość starannego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego i zaniechania przeprowadzenia koniecznego postępowania dowodowego. Nie może zaś być tak, że organ w takiej sytuacji – sytuacji zaniechań procesowych próbuje poza aktem wiążącym zmieniać czy uzupełniać swoje stanowisko. Dodać trzeba, że jedynie decyzja doręczona stronie ma wiążący charakter. Nie jest dopuszczalne jej uzupełnianie w odpowiedzi na skargę i to z niekorzyścią dla strony, gdyż pozbawia ją to należytej ochrony prawnej. Sąd podziela natomiast pogląd Kolegium, według którego fakt, że urządzenia zainstalowano w budynku mieszkalnym nie eliminuje możliwości skorzystania z ulgi, jednakże warunkiem jej udzielenia jest wykazanie przez podatnika, że urządzenia służą do celów produkcyjnych w gospodarstwie rolnym. Nie jest zatem w tym zakresie jasny zarzut skargi, który polemizuje z przeciwnym poglądem zawartym w decyzji pierwszoinstancyjnej. W toku ponownego rozpoznawania sprawy organ odwoławczy uzupełni zgodnie z powyższą oceną materiał dowodowy, w szczególności wobec zgłoszonych obszernie w skardze argumentów skarżącego oraz poważnych wątpliwości co do rodzaju wykorzystywanej przez pompę energii rozważy powołanie biegłego z zakresu tego rodzaju urządzeń. Mając powyższe na uwadze Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., uwzględnił skargę. O kosztach postępowania orzekł zaś na podstawie art. 200 p.p.s.a. w zw. z art. 205 § 1 p.p.s.a. ds