I SA/Łd 683/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Wiktor Jarzębowski (spr.) Sędziowie: Sędzia WSA Cezary Koziński Sędzia NSA Teresa Porczyńska Protokolant: Sekretarz sądowy Anna Jaworska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 listopada 2019 r. sprawy ze skargi Gminy R. na indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 26 lipca 2019 r. nr 0113-KDIPT1-3.4012.268.2019.3.EG w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżoną interpretację; 2. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 200 (dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżoną interpretacją z 26 lipca 2019 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał za nieprawidłowe stanowisko Gminy R. (dalej także: "Gminy"), przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług. 13 maja 2019 r. do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej wpłynął wniosek Gminy o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie sposobu ustalania proporcji dla określenia prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków inwestycyjnych i bieżących związanych infrastrukturą wodociągowo-kanalizacyjną (dalej: Infrastruktura) za pomocą prewspółczynnika opartego na ilości wody dostarczanej w ramach transakcji zewnętrznych w ramach ogółu wszystkich transakcji/zużyć, tj. zarówno transakcji zewnętrznych, jak i potrzeb własnych niepodlegających VAT. Wniosek został doprecyzowany pismami, które wpłynęły do organu 19 czerwca 2019 r. i 17 lipca 2019 r. Przedstawiając we wniosku stan faktyczny i zdarzenie przyszłe, Gmina wskazała, że jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. W strukturze organizacyjnej Gminy znajdują się jednostki budżetowe oraz samorządowy zakład budżetowy (dalej: "Jednostki"). Gmina podała, że jest właścicielem Infrastruktury wodociągowo-kanalizacyjnej, którą — za pośrednictwem wydzielonego referatu urzędu obsługującego Gminę — wykorzystuje w prowadzonej działalności gospodarczej w zakresie odpłatnego dostarczania wody oraz odprowadzania ścieków. Czynności te są w przeważającej mierze wykonywane na rzecz odbiorców zewnętrznych (mieszkańców, lokalnych przedsiębiorców, instytucji), na podstawie umów cywilnoprawnych (transakcje zewnętrzne podlegające VAT). Dodatkowo, w marginalnym zakresie, wnioskodawca wykonuje czynności polegające na dostarczaniu wody oraz odprowadzaniu ścieków na potrzeby wewnętrzne, to jest: na potrzeby Jednostek, budynku Urzędu Gminy, czy też np. w remizach strażackich (potrzeby własne). Z tego tytułu Gmina nie rozlicza podatku VAT, a dokumentowanie tych usług odbywa się za pomocą innych niż faktury dokumentów, np. not księgowych. Wnioskodawca jest w stanie precyzyjnie określić ilość dostarczonej wody na rzecz swoich odbiorców. Gmina podkreśliła, iż wniosek dotyczy Infrastruktury, która służy zarówno działalności opodatkowanej VAT, w zakresie odprowadzania ścieków na podstawie umów cywilnoprawnych, jak i działalności niepodlegającej opodatkowaniu VAT, w zakresie wykorzystania Infrastruktury na potrzeby własne. W związku z prowadzoną działalnością Gmina ponosi wydatki inwestycyjne związane z budową i modernizacją Infrastruktury. W szczególności, w 2017 r. Gmina oddała do użytkowania inwestycję polegającą na rozbudowie sieci wodociągowej w miejscowości W. W.. Oprócz wydatków inwestycyjnych, Gmina ponosi również wydatki bieżące, związane z obsługą infrastruktury i jej utrzymaniem w należytym stanie (remonty, konserwacje). Wspomniane wydatki inwestycyjne i bieżące są (będą) dokumentowane fakturami wystawianymi przez dostawców towarów/usługodawców. Wnioskodawca wyjaśnił dalej, iż ww. wydatki inwestycyjne i bieżące są ponoszone w ramach wykonywania zadań własnych Gminy, do których, stosownie do art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t.j. Dz. U. z 2016 r. poz. 446, ze zm., dalej w skrócie: u.s.g), należy w szczególności zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty w zakresie wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych. Gmina podkreśliła, iż dzięki nowoczesnej aparaturze pomiarowej jest w stanie precyzyjnie określić ilości m3 wody dostarczanej na rzecz podmiotów zewnętrznych oraz ilości m3 z tytułu tzw. transakcji wewnętrznych. W uzupełnieniu wniosku z 24 czerwca 2019 r. Gmina wskazała m.in., że Infrastruktura, będąca przedmiotem wniosku jest (będzie) wykorzystywana samodzielnie przez Gminę do działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, jak również do celów innych niż działalność gospodarcza w rozumieniu powyższego przepisu. Ponadto Gmina stwierdziła, że Infrastruktura w ramach działalności gospodarczej jest/będzie wykorzystywana przez Gminę do czynności opodatkowanych podatkiem VAT i nie jest (nie będzie) wykorzystywana do czynności zwolnionych od podatku VAT. W związku z powyższym zadano pytanie, czy Gminie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków (zarówno inwestycyjnych, jak i bieżących) związanych z Infrastrukturą za pomocą rzeczywistego prewspółczynnika opartego na kryterium ilości m3 wody dostarczanej w ramach transakcji zewnętrznych podlegających VAT w sumie ilości wody dostarczanej w ramach ogółu wszystkich transakcji/zużyć (tj. zarówno transakcji zewnętrznych podlegających VAT, jak i potrzeb własnych niepodlegających VAT)?. Zdaniem Gminy, we wskazanym we wniosku zakresie przysługuje jej prawo do odliczenia podatku naliczonego na podstawie zaproponowanego prewspółczynnika. Zaskarżoną interpretacją indywidualną organ uznał stanowisko Gminy za nieprawidłowe. Jego zdaniem, w celu odliczenia podatku naliczonego od ww. wydatków Gmina jest (będzie) zobowiązana stosować sposób określenia proporcji, z uwzględnieniem zasad określonych w art. 86 ust. 2a-h ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 2174, dalej w skrócie: "u.p.t.u."), oraz w rozporządzeniu z 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (t. j. Dz. U. z 2015 r. poz. 2193; dalej w skrócie: "Rozporządzenie"), obliczonej zgodnie z art. 90 ust. 2 i 3 u.p.t.u. Uzasadniając wydane rozstrzygnięcie organ stwierdził, że wnioskodawca może zastosować inną metodę obliczania podatku naliczonego tylko i wyłącznie w sytuacji, gdy wybrana przez niego metoda jest bardziej reprezentatywna i tym samym najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej działalności. Zdaniem organu Gmina nie wykazała, że przedstawione przez nią metody stanowią bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji, niż wskazany w Rozporządzeniu. Odnosząc się do zaproponowanego przez Gminę sposobu określania proporcji organ wskazał, że sposób ten nie uwzględnia faktu, że doprowadzana woda wykorzystywana przez własne jednostki budżetowe Gminy ma pośredni związek nie tylko z działalnością inną niż gospodarcza, ale również z działalnością gospodarczą. Przyjęta przez Gminę metoda nie uwzględnia zatem, zdaniem organu, tych elementów prowadzonej działalności, które mają wpływ na jej prowadzenie i funkcjonowanie, odzwierciedlając jedynie ilość doprowadzonej wody, a nie specyfikę prowadzonej działalności, o której mowa w art. 86 ust. 2b u.p.t.u. Dla przykładu, Gmina przyjmując do wyliczeń wyłącznie wartość sprzedaży opodatkowanej i wartość sprzedaży wewnętrznej nie uwzględnia w przyjętej metodzie dostawy wody np. na cele przeciwpożarowe, która to dostawa mieści się w zadaniach własnych jednostki samorządu terytorialnego. W tej sytuacji zastosowanie proponowanej przez wnioskodawcę metody mogłoby, zdaniem organu, prowadzić do nieadekwatnego odliczenia podatku naliczonego niezgodnego z rzeczywistością. Organ podkreślił, że sposób określenia proporcji wprowadzony przepisami art. 86 ust. 2a u.p.t.u. nie przewiduje możliwości odrębnego liczenia współczynnika proporcji w odniesieniu do różnych zakupów. Postępowanie takie mogłoby doprowadzić do sytuacji, w której w ramach tej samej jednostki samorządu terytorialnego, funkcjonowałoby kilka sposobów określenia proporcji, które mogłyby spowodować, że odliczenie podatku naliczonego przez Gminę byłoby nieczytelne. W opinii organu, przedstawiona we wniosku metoda określania proporcji nie jest obiektywna i nie jest w stanie precyzyjnie odzwierciedlić stopnia wykorzystania zakupów związanych z działalnością gospodarczą wnioskodawcy. Taka zaś sytuacja w świetle regulacji zawartych w Rozporządzeniu jest niedopuszczalna, ponieważ wskazana przez Gminę metoda nie może być uznana za najbardziej odpowiadającą specyfice wykonywanej przez Gminę działalności i dokonywanych nabyć. Na powyższe rozstrzygnięcie organu Gmina złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, wnosząc o jego uchylenie oraz zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania. Zaskarżonej interpretacji zarzuciła naruszenie: 1) przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.: • art. 86 ust. 2a oraz 2h u.p.t.u. poprzez jego niezastosowanie i uznanie, że skarżąca nie ma możliwości zastosowania odrębnego sposobu kalkulacji proporcji odliczania VAT od wydatków podnoszonych na Infrastrukturę wodociągową oraz uznanie, że Gmina ma możliwość stosowania wyłącznie jednego prewspółczynnika odnoszącego się do całokształtu działalności skarżącej, • art. 86 ust. 2a zdanie 2 ustawy z 11 marca 2004 r. u.p.t.u. poprzez jego błędną wykładnię, polegającą na pominięciu obowiązku uwzględniania specyfiki dokonywanych przez podatnika nabyć przy wyborze sposobu określenia proporcji, • art. 86 ust. 2h u.p.t.u. poprzez jego niezastosowanie i odebranie skarżącej możliwości zastosowania innego, bardziej reprezentatywnego sposobu określania proporcji niż sposób określony w Rozporządzeniu, pomimo wykazania przez Gminę, że sposób obliczania proporcji proponowany przez skarżącą najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez nią działalności i dokonywanych nabyć. • art. 86 ust. 2b u.p.t.u. w związku z art. 1 ust. 2 Dyrektywy 112/WE/2006 w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L z 2006 r., Nr 347, s. 1 ze zm.; dalej: Dyrektywa VAT) poprzez jego niezastosowanie i uznanie, że najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez Gminę działalności i dokonywanych przez nią nabyć sposób oparty o kryteria Rozporządzenia i w konsekwencji naruszenie zasady neutralności VAT; • art. 90 ust. 2 i ust. 3 u.p.t.u. poprzez wskazanie na konieczność ich zastosowania pomimo, iż skarżąca we wniosku jednoznacznie wskazała na brak wykorzystania Infrastruktury do jakichkolwiek czynności zwolnionych z VAT; 2) przepisów prawa procesowego w sposób mogący mieć wpływ na wynik sprawy, tj. art. 121 § 1 w związku z art. 14c § 1 oraz art. 14h ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 800, dalej: "O.p") poprzez działania naruszające zasadę pogłębiania zaufania do organu. Gmina wskazała, że zgodnie z art. 86 ust. 2a u.p.t.u. w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z zastrzeżeniem wyjątków przewidzianych art. 7 ust. 2, art. 8 ust. 2 i art. 8 ust. 5, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej "sposobem określenia proporcji". Sposób ten powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Zdaniem Gminy, oparcie kalkulacji wyłącznie na specyfice prowadzonej działalności, bez uwzględnienia charakterystyki konkretnych wydatków, nie będzie jednak dostatecznie precyzyjne. W ramach tej samej działalności podatnik może przecież dokonywać nabyć towarów i usług, które będą wykorzystywane do czynności opodatkowanych w zupełnie różnym stopniu. W Gminie jest kilka tysięcy odbiorców usług dostarczania wody, na rzecz których Gmina wykonuje transakcje zewnętrzne podlegające VAT, a jedynie klika Jednostek oraz kilka innych obiektów, gdzie zużywana jest woda na potrzeby własne niepodlegające VAT. Trudno zatem wyobrazić sobie zastosowanie w stosunku do ww. wydatków tego samego klucza. Zdaniem Gminy, z treści art. 86 ust. 2a u.p.t.u. wprost wynika, że zastosowany przez podatnika klucz powinien najbardziej odpowiadać nie tylko specyfice wykonywanej przez niego działalności, ale i dokonywanych przez niego nabyć. Oznacza to, że dokonując wyboru sposobu ustalenia proporcji, podatnik powinien po pierwsze uwzględnić okoliczności związane z prowadzoną działalnością, w tym np. jej przedmiot, sposób prowadzenia, sezonowość, czy strukturę sprzedaży , a po drugie, powinien uwzględnić charakter konkretnych spośród planowanych wydatków, tj. ich cel i zamierzony sposób wykorzystania. Zdaniem Gminy, dopiero uwzględnienie obu tych okoliczności pozwala na wybór rzetelnego i reprezentatywnego klucza podziału, który będzie spełniał warunki określone w art. 86 ust. 2b u.p.t.u. W opinii Gminy, metoda wskazana w Rozporządzeniu oparta jest bowiem na kryterium obrotowym i założeniu, że obrotem z działalności jest suma dochodów z działalności gospodarczej oraz dochodów z innych źródeł, niemających charakteru gospodarczego. Wskaźnik obliczony na tej podstawie ma odzwierciedlać specyfikę działalności podatnika w oparciu o całościową strukturę jego dochodów, tj. z uwzględnieniem sposobu finansowania tego podmiotu, nie odnosi się jednak do specyfiki poszczególnych nabyć, jest zatem niereprezentatywny dla wydatków związanych z Infrastrukturą wykorzystywaną w działalności. W opinii skarżącej, organ w zaskarżonej interpretacji błędnie zatem uznał, że Gmina nie ma możliwości zastosowania więcej niż jednego sposobu kalkulacji proporcji w celu odliczenia VAT od wydatków ponoszonych na infrastrukturę wodociągową, a wydana interpretacja, w zakresie, w jakim pomija specyfikę dokonywanych nabyć związanych ściśle z wykonywaną działalnością polegającą na dostarczaniu wody i wykorzystywaną wyłącznie w tej działalności, narusza art. 86 ust. 2a oraz art. 86 ust. 2h u.p.t.u. Strona skarżąca wskazała ponadto, że w zaskarżonej interpretacji organ nie uzasadnił prawidłowo, dlaczego przedstawiona przez Gminę metoda określenia proporcji nie może zostać uznana za najbardziej odpowiadającą specyfice wykonywanej działalności i dokonywanych nabyć. Zamiast tego bezzasadnie przyjął, że zakres wykorzystania przez Gminę Infrastruktury wyłącznie do działalności gospodarczej jest możliwy do określenia przy zastosowaniu sposobu określenia proporcji wskazanego w Rozporządzeniu, podczas gdy sposób ten nie uwzględnia w pełni mierzalnego i faktycznego zakresu jej wykorzystania do działalności gospodarczej opodatkowanej VAT. Organ zatem błędnie założył, że sposób wykorzystania Infrastruktury w Gminie polega na bliżej nieokreślonym ogólnym użyciu, które zmierzyć można za pomocą uzyskiwanych przez Gminę dochodów, z których większość nie ma związku z wykorzystaniem Infrastruktury, nie ocenił jednak z perspektywy prowadzonej działalności ani wskazanej przez Gminę, ani zawartej w Rozporządzeniu metody określenia proporcji. Gmina zakwestionowała także twierdzenie organu o konieczności zastosowania przez nią proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2 i 3 u.p.t.u., pomimo, iż skarżąca we wniosku wskazała w sposób jednoznaczny na brak wykorzystania Infrastruktury do jakichkolwiek czynności zwolnionych z VAT. Zdaniem strony skarżącej, wydając skarżony akt, organ nie kierował się przepisami obowiązującego prawa, ani zasadami systemu VAT, w efekcie zaś naruszył zasadę zaufania do organów podatkowych. W szczególności organ dokonał własnych ustaleń faktycznych, uznając, że Gmina dokonała kalkulacji prewspółczynnika na podstawie wartości sprzedaży opodatkowanej oraz wartości sprzedaży wewnętrznej, podczas gdy wnioskodawca we wniosku i jego uzupełnieniu wskazywał, że zaproponowany prewspółczynnik został oparty nie na wartości sprzedaży, a na ilości wody dostarczanej w ramach transakcji zewnętrznych podlegających VAT w sumie ilości wody dostarczanej w ramach ogółu wszystkich zużyć (transakcji). W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zaprezentowaną w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji. Sąd zważył, co następuje: Skarga jest uzasadniona. Organ wydający interpretację indywidualną naruszył wskazane w skardze przepisy prawa, co miało wpływ na wynik sprawy. Istota sporu w rozpatrywanej sprawie polega na różnicach w sposobie ustalenia proporcji (tzw. prewspółczynnika) odliczenia podatku naliczonego w ramach prowadzonej przez Gminę działalności wodno-kanalizacyjnej. Skarżąca będąca zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT ponosi z tego tytułu wydatki inwestycyjne i bieżące oraz świadczy usługi zarówno na rzecz podmiotów zewnętrznych, tj. usługi dostarczania wody i odprowadzania ścieków opodatkowane podatkiem od towarów i usług, jak i usługi na rzecz jednostek własnych (tj. usługi spoza systemu VAT). Działalność Gminy cechuje zatem charakter mieszany, co przekłada się na rozmiar dokonywanych przez nią odliczeń w zakresie VAT. Punktem wyjścia dla rozwiązania powstałego na tym tle sporu są regulacje zawarte w art. 86a ust. 2a-2h i ust. 22 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz.U. z 2018 r. poz. 2174, dalej w skrócie: "u.p.t.u."), obowiązujące od dnia 1 stycznia 2016 r. Ustawodawca zdecydował się bowiem doprecyzować metody kalkulacji prewspółczynnika wychodząc naprzeciw orzecznictwu TSUE (zob. wyroki TSUE w sprawie BLC Baumarkt C-511/10 oraz w sprawie Securenta C-437/06). Zgodnie z powołanym art. 86 ust. 2a, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (z wyjątkami nie mającymi znaczenia dla przedmiotowej sprawy), gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej "sposobem określenia proporcji". Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Zgodnie natomiast z ust. 2b tego przepisu, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli: 1) zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz 2) obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe. W kolejnych ustępach tego artykułu wskazano na przykładowe sposoby określenia proporcji (ust. 2c), precyzując ogólne zasady obliczania prewspółczynnika (zakres czasowy danych uwzględnianych przy kalkulacji, możliwość oparcia się na danych szacunkowych, czy nakaz procentowanego ustalenia proporcji w stosunku rocznym - ust. 2d-2f). Art. 86 ust. 22 u.p.t.u. zawiera delegację dla ministra właściwego do spraw finansów publicznych do wydania rozporządzenia określającego w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć. Ustawodawca zastrzegł jednak, że w przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji. Korzystając z upoważnienia ustawowego, Minister Finansów w rozporządzeniu z 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników określił stosowne wzory pozwalające przyjąć proporcje odliczenia dla wybranych podatników. W § 3 ust. 2 sprecyzował wzór dla urzędu jednostki samorządu terytorialnego, który zakłada porównanie wielkości rocznego obrotu z działalności gospodarczej urzędu z całokształtem rocznych obrotów urzędu (metoda "obrotowa"), przy czym kategoria obrotu całkowitego oparta została tu na kryterium dochodu wykonanego (zdefiniowanego w rozporządzeniu w § 2 pkt 10). W pewnym uproszczeniu można powiedzieć, że przyjęta tu konstrukcja sprowadza się do konieczności uwzględnienia po stronie obrotu całkowitego (a więc w mianowniku danego wzoru) wszelkich źródeł finansowania działalności Gminy (w tym np. środków unijnych czy subwencji). Na gruncie rozpatrywanej sprawy organ nie uznaje proponowanego przez Gminę sposobu ustalenia proporcji odliczenia podatku naliczonego za najbardziej reprezentatywny dla skarżącej. Gmina natomiast, korzystając z możliwości przewidzianej w art. 86 ust. 2h u.p.t.u., wskazuje na metodę opartą na porównaniu ilości dostarczanej wody w ramach transakcji zewnętrznych podlegających podatkowi od towarów i usług do łącznej ilości dostarczanej wody, to jest zarówno w ramach transakcji zewnętrznych, jak i w ramach zaspokajania potrzeb własnych Jednostek. Powyższe przepisy dotyczące określania proporcji odliczenia w przypadku wykonywania działalności o charakterze mieszanym wskazują, że ustawodawca – mając na względzie różnorodność czynności dokonywanych przez podatnika – nie narzuca w tym względzie jakichkolwiek rozwiązań, których stosowanie miałoby być obligatoryjne. Nawet tam, gdzie ustawodawca dopuszcza możliwość ustalenia konkretnego wzoru w drodze rozporządzenia, podatnikowi pozostawiono swobodę i możliwość rozliczenia podatku według proporcji bardziej reprezentatywnej dla prowadzonej przez niego działalności i dokonywanych nabyć. Innymi słowy, wybór metody kalkulacji został pozostawiony podatnikowi, czego nie kwestionuje zresztą Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej. Nie oznacza to jednak dowolności w odliczeniu. Metoda ustalenia prewspółczynnika musi bowiem odpowiadać kryteriom przewidzianym w art. 86a ust. 2a-2b ustawy o p.t.u., które stanowią w istocie odzwierciedlenie i rozwinięcie fundamentalnej dla podatku VAT zasady neutralności w odniesieniu do działalności o charakterze mieszanym. Wynikające z art. 86 ust. 2b tej ustawy powiązanie zakresu dopuszczalnego odliczenia podatku z rzeczywistym rozmiarem prowadzonej działalności gospodarczej świadczy o konieczności zapewnienia przy określaniu prewspółczynnika neutralności podatku VAT w możliwie najpełniejszym, w danych warunkach, stopniu. Niezależnie od sposobu sformułowania samych wymogów stawianych proporcji odliczenia, nie można tracić z pola widzenia, że interpretacja analizowanych unormowań musi odbywać się w świetle całej regulacji zawartej w art. 86, która formułuje prawo do odliczenia jako element konstrukcji podatku urzeczywistniający zasadę neutralności VAT. Cechy konstrukcyjne systemu VAT uzasadniają więc wykładnię ww. przepisów dopuszczającą możliwość określenia proporcji odliczenia w odniesieniu do konkretnego rodzaju działalności wykonywanej przez Gminę. Podejście takie uwzględnia złożoną strukturę działań realizowanych przez jednostkę samorządu terytorialnego i urzeczywistnia uprawnienie podatnika do wyboru metody najbardziej reprezentatywnej, pozwalając na poszukiwanie klucza odpowiadającego specyfice realizowanej działalności i dokonywanych nabyć, a w rezultacie na odliczenie podatku w proporcji możliwie najbardziej odpowiadającej związkowi zakupów z działalnością opodatkowaną. Odrębną kwestią pozostaje natomiast ocena adekwatności proponowanego przez Gminę wzoru odliczenia i jego zgodności z wymogami ustawowymi. Sąd nie podziela w tym względzie stanowiska prezentowanego w zaskarżonej interpretacji, jakoby Gmina nie wykazała, by sugerowana przez nią metoda była reprezentatywna, a proporcja przewidziana w rozporządzeniu była nieodpowiednia. Podkreślenia wymaga, że prewspółczynnik obliczony przez Gminę opiera się na jednoznacznych i jasnych kryteriach (wielkość obrotu ustalona w oparciu o ilość zużytej wody) obrazujących specyfikę działalności wodno-kanalizacyjnej i – co kluczowe z punktu widzenia wymogów ustawowych – pozwala na obiektywne ustalenie struktury sprzedaży, tj. proporcji między czynnościami opodatkowanymi i nieopodatkowanymi w tym obszarze. Jakkolwiek Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej nie stwierdził jasno, że sposoby ustalenia prewspółczynnika określone w rozporządzeniu wykonawczym są bardziej adekwatne od sposobu zaproponowanego przez Gminę, choć wydanej interpretacji wskazał na konieczność uwzględnienie przez Gminę zasad ustalenia prewspółczynnika określonych także w przepisach rozporządzenia, to dodatkowo zauważyć należy, że metoda obliczania proporcji przyjęta w akcie wykonawczym oparta jest na określonych założeniach. Po pierwsze, rozpatrywanie udziału obrotów w ujęciu globalnym przy uwzględnieniu kategorii dochodu wykonanego (rozporządzenie przyjmuje jedynie zróżnicowanie wzorów w odniesieniu do poszczególnych jednostek organizacyjnych – urzędu, jednostki budżetowej i zakładu budżetowego bez podziału na poszczególne rodzaje działalności) opiera się na założeniu o zasadniczo "niegospodarczym" charakterze działalności podejmowanej przez jednostkę samorządu terytorialnego. Taki wniosek wynika już z samego uzasadnienia do nowelizacji w zakresie odliczania podatku naliczonego w odniesieniu do towarów i usług wykorzystywanych do celów mieszanych. Propozycja przyjęcia "urzędowego" sposobu rozliczenia dla omawianej kategorii podmiotów była bowiem usprawiedliwiana cechami relewantnymi jednostek samorządu terytorialnego, które z natury rzeczy wykonują działania pozostające poza systemem VAT i w pewnym minimalnym tylko zakresie podejmują działania opodatkowane (zob. uzasadnienie do rządowego projektu ustawy o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy – Prawo zamówień publicznych). Po wtóre, przyjęty w rozporządzeniu wzór – zmierzający do porównania proporcji obrotu z działalności gospodarczej do obrotu całkowitego utożsamianego z wysokością dochodów wykonanych - zakłada, że wszelkie dotacje (czy inne źródła finansowania) pozostają wyłącznie w związku z działalnością nieopodatkowaną jednostki samorządu terytorialnego. Wartość dofinansowania (występującego tu w różnych postaciach) powiększa bowiem obrót całkowity, co w konsekwencji powoduje konieczność jego uwzględnienia w mianowniku ustalonego wzoru i obniżenie wysokości prewspółczynnika (a zatem ograniczenie zakresu dopuszczalnych odliczeń podatku naliczonego). Tymczasem w przypadku działalności wodno-kanalizacyjnej mamy do czynienia z sytuacją zasadniczo odmienną od powyżej zakładanej. Specyfika tego rodzaju działalności przejawia się w odwrotnej proporcji czynności opodatkowanych w stosunku do niepodlegających VAT. Działalność wodno-kanalizacyjna jest bowiem w głównej mierze działalnością gospodarczą, zaś działania podejmowane w innych niż gospodarczy celach mają tu znaczenie marginalne. Co więcej, przyznawane w tym obszarze dotacje mają charakter celowy i z uwagi na relację czynności opodatkowanych do nieopodatkowanych nie mogą być przypisane wyłącznie do działań pozostających poza VAT (na ten aspekt zwrócono również uwagę w doktrynie - zob. A. Bartosiewicz, Komentarz do art. 86 ustawy o VAT - System Informacji Prawnej LEX). Nie można przecież racjonalnie zakładać, że korzystanie z dotacji (np. na pokrycie wydatków inwestycyjnych w zakresie infrastruktury wodno-kanalizacyjnej) będzie służyło jedynie realizacji czynności nieopodatkowanych. Z tego względu ujęcie tego rodzaju dofinansowania po stronie rocznych całkowitych obrotów z działalności wodno-kanalizacyjnej prowadziłoby do uzyskania wyniku odbiegającego od faktycznych proporcji między działaniami podlegającymi i niepodlegającymi VAT w zakresie działalności polegającej na dostarczaniu wody i odprowadzaniu ścieków, zakłócając tym samym neutralność podatku VAT. Trafnie tym samym podnosiła skarżąca, że o ile prewspółczynnik proponowany w rozporządzeniu odpowiada charakterowi określonych obszarów działalności Gminy, to nie uwzględnia specyfiki działalności wodno-kanalizacyjnej. Wybór właściwego stanowiska w tej sprawie, a zatem stanowiska prezentowanego przez Gminę lub stanowiska prezentowanego przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, w znacznej mierze zależy także od odpowiedzi na pytanie, czy specyficzny podatnik jakim jest gmina prowadząca działalność o charakterze mieszanym może dla odliczenia podatku naliczonego stosować różne prewspółczynniki w zależności od rodzaju świadczonych usług, a nie tylko w zależności od tego, jak Jednostka organizacyjna gminy usługi świadczy. Jakkolwiek ustawodawca jasno tej kwestii nie określił, to jednak Sąd w tej sprawie przyznaje rację Gminie. Po pierwsze z żadnego uregulowania ustawy o podatku od towarów i usług nie wynika, aby gmina musiała stosować tylko jeden prewspółczynnik. Po drugie, skoro z cytowanych wyżej przepisów wynika, że zastosowany prewspółczynnik powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, to niewątpliwie będzie to możliwe przy założeniu stosowania różnych prewspółczynników w zależności od rodzaju prowadzonej działalności. Analogiczny pogląd wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 26 czerwca 2018 r., I FSK 219/18. Zasadny jest też zarzut podniesiony w pkt 1 skargi i polegający na naruszeniu art. 90 ust. 2 i 3 u.p.t.u. Rzeczywiście w opisie zdarzenia przedstawionym we wniosku Gmina nie twierdziła, że w ramach działalności gospodarczej związanej z dostarczaniem wody, będzie wykonywała czynności opodatkowane i zwolnione. Wobec powyższego analizowanie, czy art. 90 ust. 2 i 3 u.p.t.u. będzie miał znaczenie, czy też nie będzie miał znaczenia, było zbędne i wykraczające poza treść wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Uzasadniony jest również zarzut zawarty w pkt 2 skargi, dotyczący naruszenia przez organ przepisów prawa procesowego, a mianowicie art. 121 § 1 O.p. Organ dokonał błędnych ustaleń faktycznych przyjmując, iż zaproponowana przez Gminę kalkulacja prewspółczynnika opiera się na proporcji ustalonej w oparciu o wartość sprzedaży opodatkowanej oraz wartość sprzedaży wewnętrznej. We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej (s. 13), Gmina wskazała, że proponowany prewspółczynnik opierałby się o kryterium ilości dostarczanej wody wyrażonej w m3. Dodatkowo w uzupełnieniu wniosku z 17 lipca 2019 r. Gmina zaprezentowała tabelę, w której dokonała kalkulacji tego prewspółczynnika na podstawie danych o wielkości zużyć wody w 2017 r. Zgodnie z poprzedzającym tabelę wyjaśnieniem Gminy, dane ujęte w tabeli stanowią ilości zużytej wody w m3, a nie wartość sprzedaży. Rozpoznając ponownie wniosek o interpretację, organ uwzględni wykładnię prawa dokonaną w uzasadnieniu niniejszego wyroku. Z powyższych względów, na podstawie art. 200 i 205 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2018 r. poz. 1302), Sąd orzekł jak w sentencji. dch