I SA/Łd 686/04

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Z. Kmieciak, Sędziowie NSA A. Świderska, A. Cudak (spr.), Protokolant : A. Łuczyńska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 grudnia 2004 roku sprawy ze skargi M. i M. małż. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1995 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz skarżących kwotę 783 (siedemset osiemdziesiąt trzy) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego I SA/Łd 686/04 Uzasadnienie Decyzją z dnia [...] Urząd Skarbowy w R. określił M. i M. małżonkom W. należny podatek dochodowy od osób fizycznych za 1995r. w wysokości 11.709,10 zł., zaległość podatkową w podatku dochodowym od osób fizycznych w kwocie 10.961,70 zł. oraz należne odsetki za zwłokę wyliczone na dzień wydania decyzji w wysokości 24.685,70zł. Organ podatkowy ustalił zaniżenie przychodu ze sprzedaży w prowadzonej przez M.W. działalności gospodarczej, co najmniej o kwotę 40.367,53 zł. tj. o wartość zakupionej w miesiącach czerwiec, lipiec i październik 1995 r. karmy dla zwierząt. Powyższe stanowiło podstawę do uznania prowadzonej podatkowej księgi przychodów i rozchodów za niestanowiącą dowodu w postępowaniu podatkowym - w części niewykazanej sprzedaży karmy dla zwierząt. Przychód ten został określony w kwocie 1.295.631,38 zł. w oparciu o dowody sprzedaży okazane do kontroli - dokumentujące sprzedaż zaewidencjonowaną na kwotę 1.255.263,85 zł., oraz dowody zakupu towarów przeznaczonych na karmę dla zwierząt - stanowiące podstawę określenia wartości sprzedaży nie zaewidencjonowanej (po cenach zakupu) na kwotę 40.367,53 zł. Izba Skarbowa w Ł. po rozpatrzeniu odwołania podatników, decyzją z dnia [...], utrzymała w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie w zakresie określenia należnego podatku dochodowego od osób fizycznych za 1995 r. i zaległości podatkowej w tym podatku oraz uchyliła zaskarżoną decyzję w części dotyczącej określenia odsetek za zwłokę i obniżyła wysokość tych odsetek z kwoty 24.685,70 zł. do kwoty 24.632,90 zł. Naczelny Sąd Administracyjny, po rozpoznaniu skargi na powyższą decyzję, wyrokiem z dnia 17 czerwca 2003 r., sygn. akt I SA/Łd 2427/01, uchylił rozstrzygnięcie Izby Skarbowej. W uzasadnieniu wyroku wskazano, że postępowanie podatkowe poprzedzające wydanie zaskarżonej decyzji zostało przeprowadzone z naruszeniem obowiązku wyczerpującego zebrania a następnie rozpatrzenia całego materiału. Zdaniem Sądu sprawa, w podnoszonej przez podatnika kwestii, że przy założeniu, iż nie wykazał sprzedaży na kwotę 40.267,52 zł. to brak byłoby potwierdzenia zakupu surowca na dokonanie sprzedaży flaków wołowych do spożycia, nie została dostatecznie wyjaśniona, a organy podatkowe nie podjęły nawet próby dokonania analizy wielkości dokonanych zakupów i wykazanej sprzedaży. Ponownie rozpoznając sprawę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł., decyzją z dnia [...], uchylił w części zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji i obniżył wysokość należnego podatku dochodowego od osób fizycznych za 1995 r. z kwoty 11.709,10 zł. do kwoty 4.562,20 zł., wysokość zaległości podatkowej z kwoty 10.961,70 zł. do kwoty 3.814,80 zł. oraz wysokość odsetek za zwłokę z kwoty 24.685,70 zł do kwoty 8.538 zł. W toku postępowania ustalono, że podatnik zniszczył już swoją dokumentację. Z uwagi na brak dokumentacji dotyczącej przedmiotowego roku podatkowego przeprowadzono dowód z przesłuchania w charakterze strony. Podatnik określił wielkość odpadów uzyskiwanych przy produkcji flaków. Dla surowca sprowadzanego z Ukrainy wielkość ta kształtowała się od 45 do 60%. W miesiącach czerwiec, lipiec i październik 1995 r. podatnik dokonał zakupu surowca z przeznaczeniem na karmę dla zwierząt. Brak jest odzwierciedlenia powyższego zakupu w spisie towarów sporządzonym na dzień 31 grudnia 1995 r. Wystawione przez podatnika faktury VAT i rachunki uproszczone, dokumentują w 100% sprzedaż towaru, w nazwie towaru określają: flaki wołowe, mięso drobiowe (z kurcząt, indyka) - brak na nich wyszczególnienia sprzedaży karmy dla zwierząt. W dniu 16 listopada 2000 r. podatnik zeznał, iż karma dla zwierząt była sprzedawana rolnikom po cenie zakupu. Sprzedaż ta nie była dokumentowana fakturami, rachunkami ani dowodami wewnętrznymi. Sprzedaż ta nie została zaewidencjonowana w podatkowej księdze przychodów i rozchodów w 1995r.. Powyższe ustalenia stanowiły podstawę do uznania, że w podatkowej księdze przychodów i rozchodów pominięto przychód ze sprzedaży karmy, co najmniej o kwotę 40.367,53 zł. (w wartości jej zakupu) i w konsekwencji uznania, że księga ta prowadzona była niezgodnie ze stanem rzeczywistym. W piśmie z dnia 9 grudnia 2000 r., wyjaśniał podatnik, iż surowiec nienadający się do spożycia, lecz tylko na karmę dla zwierząt, po obróbce polegającej na gotowaniu, pocięciu i paczkowaniu, sprzedawany był w formie bezrachunkowej. Na sprzedaż tą sporządzane były dowody wewnętrzne na drukach rachunków uproszczonych, z wpisaną nazwą towaru: "flaki wołowe". Podatnik wskazał, że przy założeniu, iż nie wykazał sprzedaży na kwotę 40.367,53 zł., to brak byłoby potwierdzenia zakupu surowca na dokonanie sprzedaży flaków wołowych przeznaczonych do spożycia i flaków wołowych przeznaczonych na karmę dla zwierząt. Zdaniem organu odwoławczego za niewiarygodne uznać należy, w świetle zgromadzonego materiału dowodowego, wyjaśnienia, że sprzedaż flaków wołowych przeznaczonych na karmę dla zwierząt ujęta była w dowodach wewnętrznych sporządzanych na drukach rachunków uproszczonych. Do protokołu z przesłuchania strony z dnia 23 lutego 2004 r., jako dolną granicę uzyskiwanych odpadów przy produkcji flaków z surowca sprowadzanego z Ukrainy wskazał podatnik 45%. W toku kontroli, jak również na etapie postępowania podatkowego nie okazano protokołu strat i ubytków magazynowych. Powyższe oraz brak wskazania przez odbiorców, którzy zakupili karmę dla zwierząt pod nazwą "flaki wołowe", zdaniem organu odwoławczego pozwala przyjąć, że sprzedaż karmy dla zwierząt nie była udokumentowana żadnymi dowodami i nie była zaewidencjonowana w podatkowej księdze. Wielkość tego przychodu (nie zaewidencjonowanego), przy przyjęciu wyjaśnień, że z surowca sprowadzonego z Ukrainy, co najwyżej 55% składało się na masę flaków wołowych sprzedawanych jako artykuł spożywczy, stanowić będzie, co najmniej równowartość 45% wartości zakupionego w miesiącach czerwiec, lipiec i październik 1995r. surowca sprowadzonego z Ukrainy z przeznaczeniem na karmę dla zwierząt, tj. kwota 18.165,39 zł. (wartość zakupionego surowca - 40.367,53 zł. x 45%). Powyższą decyzję zaskarżyli skargą do Sądu podatnicy M. i M. małżonkowie W. Zaskarżonej decyzji zarzucili naruszenie podstawowych zasad postępowania podatkowego, w szczególności: art. 122, 124, 187 § 1, 210 § 4, a także art. 23 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 Ordynacja podatkowa. Wskazując na te uchybienia wnieśli o uchylenie zaskarżonej decyzji i orzeczenie o zwrocie kosztów postępowania. W uzasadnieniu skargi wskazano, że Izba Skarbowa opierając się na wyjaśnieniach podatnika, który zeznał, iż odpad przy produkcji flaków z surowca sprowadzanego z Ukrainy jako karma dla zwierząt wynosił od 45% do 60% założyła, że to właśnie te odpady sprzedawane były jako karma, a przychód z tej sprzedaży nie został zaewidencjonowany. Założenie takie jest całkowicie błędne i pozbawione logiki, gdyż nie zapytano podatnika, co rozumie pod pojęciem odpadów. Nie zdefiniowano również tego pojęcia w trakcie przesłuchania. W potocznym znaczeniu tego słowa odpad to coś, co powstaje w trakcie produkcji i nadaje się wyłącznie do utylizacji. Urząd uważa natomiast, że odpad powstały po oczyszczeniu flaków można było jeszcze sprzedać i to bez straty. Nie wzięto także pod uwagę, że zarówno przedżołądki wołowe przeznaczone na karmę docierały do przetwórni zamrożone, a woda lub raczej ciecz powstała wskutek rozmrożenia stanowiąca około 70% całego odpadu w żaden sposób nie mogłaby być przedmiotem sprzedaży. Zdaniem podatnika organy podatkowe, mając do dyspozycji przez 4 lata pełną dokumentację podatkową firmy, nie zrobiły nic by wyjaśnić w sposób obiektywny stan faktyczny, by zebrać i wyczerpująco rozpatrzyć materiał dowodowy. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga jest uzasadniona. W niniejszej sprawie pierwszoplanowe znaczenie ma to, że niniejsza sprawa była już przedmiotem rozpoznania przez Naczelny Sąd Administracyjny. Tenże Sąd w wyroku z dnia 17 czerwca 2003 r. uchylił zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu orzeczenia wskazano w sposób wyraźny, że organy podatkowe nie zweryfikowały twierdzeń podatnika, iż przy założeniu nie wykazania sprzedaży towaru na kwotę 40.367,53 zł. brak byłoby potwierdzenia zakupu surowca na dokonanie zaewidencjonowanej sprzedaży flaków wołowych do spożycia. Podkreślono, że organy podatkowe w tym zakresie dostatecznie nie wyjaśniły sprawy, a nawet nie podjęły próby analizy wielkości dokonanych zakupów i wykazanej sprzedaży. Zgodnie z art. 30 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym (Dz. U. Nr 74, poz. 368 z późn. zm.), a więc z aktem prawnym obowiązującym wówczas, ocena prawna wyrażona w orzeczeniu Sądu wiąże w sprawie ten Sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia. Natomiast przepis art. 99 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1271) stanowi, że ocena prawna wyrażona w orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego, wydanym przed dniem 1 stycznia 2004 r., wiąże w sprawie wojewódzki sąd administracyjny oraz organ, którego działanie lub bezczynność były przedmiotem zaskarżenia. Zatem organy podatkowe związane były powyższym stanowiskiem Sądu, zgodnie, z którym w celu ustalenia zakresu zobowiązania podatkowego skarżącego niezbędne jest porównanie wielkości zakupów ze sprzedażą. Wówczas bowiem można będzie stwierdzić jednoznacznie, czy zakupiona karma dla zwierząt była ujęta w zaewidencjonowanej sprzedaży, czy też nie. Podejmując próbę wyjaśnienia powyższej kwestii organ napotkał istotną przeszkodę w postaci zniszczenia przez podatnika dokumentacji. Nastąpiło to w 2002 r., a więc siedem lat po zakończeniu przedmiotowego roku podatkowego oraz rok po uiszczeniu przez podatnika całej zaległości podatkowej. Ponieważ postępowanie podatkowe zakończyło się wydaniem decyzji ostatecznej i minął okres czasu, w którym podatnik był zobowiązany przechowywać dokumentację, nie można czynić zarzutu podatnikowi, że tą dokumentację zniszczył. Trzeba podkreślić, że organy dokonując kontroli na wcześniejszym etapie postępowania podatkowego, dysponowały pełną dokumentacją podatnika. Istniała zatem możliwość ustalenia wielkości zakupów i sprzedaży. Zwłaszcza, że porównanie powyższych danych jest wręcz podstawowym obowiązkiem w przypadku zarzutu nie zaewidencjonowania pewnej części sprzedaży. W związku z powyższym ponownie rozpoznając sprawę ograniczono się jedynie do przesłuchania w charakterze strony podatnika. W trakcie tych zeznań podatnikowi zadano jedynie dwa pytania. Odpowiadając na nie M. W. wskazał, że nie pamięta, jaki był procentowy udział zakupu mięsa drobiowego oraz jego marża. Natomiast na drugie pytanie, dotyczące wielkości odpadów przy produkcji flaków odpowiedział, że z surowca sprowadzonego z Ukrainy ubytki produkcyjne wynosiły od 45 % do 60 %. Na tym ostatnim sformułowaniu oparto konstrukcję zaskarżonej decyzji. Przyjęto bowiem, że odpady pozostałe z przetworzenia przedmiotowego surowca z Ukrainy były sprzedawane jako karma dla zwierząt, bez zaewidencjonowania tej sprzedaży. Z powyższego wynika, że nadal wbrew zaleceniom Sądu, nie porównano wielkości zakupów z ilością sprzedanego towaru. Zatem wciąż w należyty sposób nie wyjaśniono, czy wystąpił fakt nie zaewidencjonowanej sprzedaży, a jeśli tak to, jaka była wielkość tej sprzedaży. Tym samym zasadne są zarzuty zawarte w skardze naruszenia przepisów art. 122 w związku z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. W postępowaniu podatkowym bowiem obowiązuje zasada prawdy materialnej. Okoliczności związane z trudnościami dowodowymi w wykazaniu nierzetelności księgi podatkowej podatnika, nie mogą zwolnić organu podatkowego od obowiązku wykazania zaistnienia tej nierzetelności. Natomiast przyjęcie w zaskarżonej decyzji, że odpad w wysokości 45% surowca z Ukrainy stanowił karmę dla zwierząt, podlegającą niezaewidencjonowanej sprzedaży, jest ustaleniem faktycznym dowolnym, przekraczającym granice swobodnej oceny dowodów, przewidziane w art. 191 Ordynacji podatkowej. Wyrwanie z kontekstu zeznań podatnika sformułowania "ubytki", bez sprecyzowania i wyjaśnienia, co pod tym pojęciem podatnik rozumie, jest błędne i nielogiczne. Powyższe założenie sprawia, że z przetworzenia surowca z Ukrainy podatnik uzyskiwałby 100% pełnowartościowych produktów. Jest to założenie nie zweryfikowane i niezgodne z doświadczeniem życiowym. Jak twierdzi skarżący, surowiec był głęboko zamrożony. Zatem już po rozmrożeniu musiał nastąpić ubytek wagowy. Ponadto należy wskazać, że przez ubytek, czy też odpad w potocznym znaczeniu uważa się tą część surowca, która nie nadaje się do dalszego przetworzenia, lecz jedynie do utylizacji. Z powyższych względów należy uznać, że w zaskarżonej decyzji naruszono wyżej wskazane przepisy postępowania podatkowego, które to naruszenia mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Stąd też Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270) uchylił zaskarżoną decyzję. O kosztach postępowania sądowego orzeczono na podstawie art. 200 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Przy czym zwrot kosztów zastępstwa adwokackiego zasądzono na podstawie art. 205 § 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z § 18 ust. 1 pkt. 1, § zawarte w skardze naruszenia przepisów art. 122 w związku z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. W postępowaniu podatkowym bowiem obowiązuje zasada prawdy materialnej. Okoliczności związane z trudnościami dowodowymi w wykazaniu nierzetelności księgi podatkowej podatnika, nie mogą zwolnić organu podatkowego od obowiązku wykazania zaistnienia tej nierzetelności. Natomiast przyjęcie w zaskarżonej decyzji, ze odpad w wysokości 45% surowca z Ukrainy stanowił karmę dla zwierząt, podlegającą niezaewidencjonowanej sprzedaży, jest ustaleniem faktycznym dowolnym, przekraczającym granice swobodnej oceny dowodów, przewidziane w art. 191 Ordynacji podatkowej. Wyrwanie z kontekstu zeznań podatnika sformułowania "ubytki", bez sprecyzowania i wyjaśnienia, co pod tym pojęciem podatnik rozumie, jest błędne i nielogiczne. Powyższe założenie sprawia, że z przetworzenia surowca z Ukrainy podatnik uzyskiwałby 100% pełnowartościowych produktów. Jest to założenie nie zweryfikowane i niezgodne z doświadczeniem życiowym. Jak twierdzi skarżący, surowiec był głęboko zamrożony. Zatem już po rozmrożeniu musiał nastąpić ubytek wagowy. Ponadto należy wskazać, że przez ubytek, czy też odpad w potocznym znaczeniu uważa się tą część surowca, która nie nadaje się do dalszego przetworzenia, lecz jedynie do utylizacji. Z powyższych względów należy uznać, że w zaskarżonej decyzji naruszono wyżej wskazane przepisy postępowania podatkowego, które to naruszenia mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Stąd też Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270) uchylił zaskarżoną decyzję. O kosztach postępowania sądowego orzeczono na podstawie art. 200 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.