I SA/Łd 687/16

Dnia 5 października 2016 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Paweł Kowalski Sędziowie: Sędzia NSA Paweł Janicki (spr.) Sędzia WSA Bożena Kasprzak Protokolant: specjalista Małgorzata Kowalczyk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 października 2016 roku sprawy ze skargi Gminy D. na uchwałę Kolegium Regionalnej Izby Obrachunkowej w Ł. z dnia [...]roku nr [...] w przedmiocie stwierdzenia nieważności uchwały Rady Gminy D. w sprawie uchwalenia wieloletniej prognozy finansowej na lata 2015 – 2030, zarządzenia Wójta Gminy D. w sprawie zmiany wieloletniej prognozy finansowej na lata 2015- 2030 oraz uchwały Rady Gminy D. w sprawie zmiany wieloletniej prognozy finansowej Gminy D. na lata 2015 - 2030 oddala skargę. Wyrokiem z 10 września 2015 r., w sprawie o sygn. akt I SA/Łd 568/15 tutejszy sąd uwzględnił skargę Gminy D. na uchwałę Kolegium Regionalnej Izby Obrachunkowej w Ł. z 6 marca 2015 r. nr 8/45/2015 w przedmiocie stwierdzenia nieważności uchwały Rady Gminy D. w sprawie uchwalenia Wieloletniej Prognozy Finansowej na lata 2015-2030, zarządzenia Wójta Gminy D. w sprawie zmiany wieloletniej prognozy finansowej na lata 2015-2030 oraz uchwały Rady Gminy D. w sprawie zmiany Wieloletniej Prognozy Finansowej Gminy D. na lata 2015-2030. Wspomnianą uchwałą Regionalna Izba Obrachunkowa w Ł. stwierdziła nieważność uchwały nr V/19/2015 Rady Gminy w D. z 30 stycznia 2015 r. w sprawie uchwalenia WPF Gminy D. na lata 2015-2030, zarządzenia nr 11/2015 Wójta Gminy D. z 27 lutego 2015 r. w sprawie zmiany WPF Gminy D. na lata 2015-2030 oraz uchwały nr VI/27/2015 Rady Gminy w D. z 4 marca 2015 r. w sprawie zmiany WPF Gminy D. na lata 2015-2030, z powodu naruszenia art. 226 oraz art. 72 ustawy z 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz.U. z 2013 r., poz. 885 ze zm.), dalej u.f.p., w związku z §3 rozporządzenia Ministra Finansów z 28 grudnia 2011 r. w sprawie szczegółowego sposobu klasyfikacji tytułów dłużnych zaliczanych do państwowego długu publicznego (Dz. U. nr 298, poz. 1767), z uwagi na nierealistyczne ustalenie: dochodów w latach 2015-2019, źródeł finansowania deficytu w roku 2015, wydatków na przedsięwzięcia majątkowe w latach 2015-2019, wielkości kwoty długu w latach 2015-2021. Kolegium stwierdziło, że Gmina D. założyła uzyskanie w 2015 r. dochodów w kwocie 2 439 800 zł z tytułu sprzedaży nieruchomości niezabudowanej o powierzchni 7,77 ha. Podniosło, że w świetle przyjętych przez Wójta Gminy D. zasad zbycia przedmiotowej nieruchomości, Gmina D. nie miała podstaw do planowania dochodów w kwocie 2 439 800 zł, na podstawie listu, który można uznać jedynie za list intencyjny od podmiotu działającego w imieniu potencjalnego nabywcy, obwarowanego niedozwolonymi warunkami, które nie znajdowały oparcia w obowiązujących przepisach. Powołując się na art. 37 ust. 1 ustawy z 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2014 r., poz. 518 ze zm.), podkreślono, że gmina może sprzedać nieruchomość z zastosowaniem odpowiednich procedur przetargowych, w ramach których nie można stosować instytucji przyrzeczenia czasowego zwolnienia z podatku od nieruchomości. Ponadto zwolnienie z podatku od nieruchomości może zostać wprowadzone wyłącznie w trybie uchwały organu stanowiącego gminy, podjętej na podstawie art. 7 ust. 3 ustawy z 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 849 ze zm.), przy czym wskazane zwolnienie powinno nosić charakter przedmiotowy. Odnosząc się do tej części uchwały organu nadzoru podkreślił, że w efekcie WPF Gminy D. na lata 2015-2030 narusza art. 226 ust. 1 pkt 2 u.f.p. WPF Gminy D. założono wydatki na przedsięwzięcia majątkowe, w tym, m.in.: na zadanie "Inteligentne sieci energetyczne na terenie gm. D. Wyjaśniono, że w trakcie posiedzenia Kolegium przedstawiciel Gminy D. wskazał, że przedsięwzięcie pn. "Rewitalizacja zabytkowego parku w D." stanowi nowe zadanie, a Gmina nie posiada stosownych dokumentacji, gdyż proces inwestycyjny dopiero będzie rozpoczynany. Przedstawiciel Gminy D. stwierdził, że nie zna wielkości nakładów na przedsięwzięcie "Inteligentne sieci energetyczne na terenie gm. D. (w tym elektrociepłownia na biomasę w D., kotłownia w K., system opomiarowania, sterowania i zarządzania energią cieplną, elektryczną i gazową na terenie gm. D.)". Kolegium Izby uwzględniając wyjaśnienia składane w toku postępowania przez przedstawicieli Gminy, stwierdziło, że jeżeli Gminie nie są znane nakłady na przedsięwzięcia, to nie jest możliwe prawidłowe określenie limitu wydatków na te przedsięwzięcia. Powyższe oznacza, zdaniem organu, że Gmina D. nie posiada podstaw do prognozowania wydatków inwestycyjnych, których wartość nie została prawidłowo oszacowana, tym samym nie daje podstaw do ustalenia wydatków- we właściwych wysokościach, a w konsekwencji do zabezpieczenia środków zapewniających ich finansowanie. W efekcie Kolegium przyjęło, że nie znajduje również podstaw planowanie dochodów związanych z realizacją przedsięwzięć, w sytuacji gdy nie udokumentowano działań zmierzających do ich pozyskania, poczynając od stosownej dokumentacji pozwalającej na ustalenie wielkości wydatków, a kończąc na złożeniu wniosków o pozyskanie dotacji. Natomiast brak uprawdopodobnienia otrzymania dotacji, w tym na budowę kolejnych etapów- gazociągu w latach 2016-2019 oznacza brak zabezpieczenia środków na finansowanie zadania. W konsekwencji brak jest podstaw do planowania dochodów na budowę gazociągu tytułem wpłat pozyskanych od zainteresowanych gmin oraz od właścicieli nieruchomości, gdyż ich uzyskanie pozostaje uzależnione od wykonania kolejnych etapów tegoż gazociągu, w tym na terenie Gminy G. oraz Gminy K., co wymaga zawarcia stosownych porozumień ze wskazanymi jednostkami samorządu terytorialnego w sprawie powierzenia zadań publicznych, uzyskania środków na finansowanie inwestycji, a dopiero w dalszej perspektywie wyrażenia przez właścicieli nieruchomości woli przyłączenia go gazociągu. Kolegium Izby wskazało, że wydatki na przedsięwzięcia oraz związane z nimi dochody, zostały założone w WPF Gminy D. w sposób, który nic spełnia przymiotu realistyczności. W ocenie organu powyższe oznacza, że WPF Gminy D. na lata 2015-2030 narusza art. 226 ust. 1 pkt 1 i 2 u.f.p. zgodnie z którym wieloletnia prognoza finansowa powinna być realistyczna i określać dla każdego roku objętego prognozą: dochody bieżące, dochody majątkowe oraz wydatki majątkowe budżetu jednostki samorządu terytorialnego, a także art. 226 ust. 3 ustawy, zgodnie z którym w załączniku do uchwały w sprawie wieloletniej prognozy finansowej określa się odrębnie dla każdego przedsięwzięcia, m.in.: nazwę i cel. okres realizacji i łączne nakłady finansowe, limity wydatków w poszczególnych latach oraz limit zobowiązań. Zdaniem organu z WPF Gminy D. wynika, że deficyt budżetu w kwocie 762 069 zł w całości zostanie sfinansowany przychodami z tytułu wolnych środków, co pozostaje w sprzeczności z postanowieniami uchwały budżetowej, z której wynika, że deficyt zostanie sfinansowany przychodami z tytułu pożyczek długoterminowych. Powyższe oznacza, zdaniem organu, że WPF Gminy D. na lata 2015-2030 narusza art. 226 ust. 1 pkt 4 u.f.p. W WPF Gminy zostało zapisane zadanie "Dzierżawa gruntu związanego z budową elektrociepłowni w D. 2014-2021 oraz zakup dzierżawionego gruntu w 2021 r.". W wyniku realizacji wskazanego zadania Gmina D. zawarła w dniu 24 października 2014 r. akt notarialny, Repertorium A Nr [...], na mocy którego dokonała sprzedaży dwóch nieruchomości gruntowych na rzecz A S.A. z jednoczesnym zobowiązaniem się do ich wydzierżawienia oraz nabycia tych nieruchomości w terminie do 29 października 2021 r. W ocenie Kolegium, pomiędzy Gminą D. a firmą A S.A. doszło do zawarcia umowy leasingu, w której ryzyko i korzyści z tytułu własności są przeniesione na Gminę, jako korzystającego z rzeczy w rozumieniu § 3 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie szczegółowego sposobu klasyfikacji tytułów dłużnych zaliczanych do państwowego długu publicznego. Natomiast planowane wydatki zarówno majątkowe, jak i bieżące, związane z realizacją przedsięwzięcia pn. "Dzierżawca gruntu związanego z budową elektrociepłowni w D. 2014-2021 oraz zakup dzierżawionego gruntu w 2021 r." nie zostały ujęte w planowanej kwocie długu wykazanej w wieloletniej prognozie finansowej. W tym stanie faktycznym, w ocenie Kolegium Izby, badana Uchwała narusza art. 226 ust. 1 pkt 6 u.f.p. zgodnie z którym wieloletnia prognoza finansowa powinna być realistyczna i określać dla każdego roku objętego prognozą kwotę długu jednostki samorządu terytorialnego oraz sposób sfinansowania spłaty długu oraz art. 72 ustawy, w związku z § 3 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie szczegółowego sposobu klasyfikacji tytułów dłużnych zaliczanych do państwowego długu publicznego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w uzasadnieniu wskazanego na wstępie wyroku z 10 września 2015 r. stwierdził, że skarga była zasadna i uznał za nieuprawniony zarzut domagania się stwierdzenia nieważności zaskarżonej uchwały RIO z uwagi na przekroczenie terminu jej wydania. Wskazał, że przepisy art. 90 , art. 91 ust. 1 oraz art. 93 ustawy o samorządzie gminnym przewidują tryb doręczania uchwał przez Wójta do regionalnej izby obrachunkowej a następnie podjęcie rozstrzygnięcia w trybie nadzorczym w 30 dniowym terminie liczonym od dnia doręczenia uchwały lub zarządzenia. Przypomniał, że według skarżącej termin ten został przekroczony z uwagi na to, iż zaskarżona uchwala została doręczona 18 marca 2015 r. podczas gdy termin ten upływał 7 marca 2015r., i nie jest wystarczające tylko jej wydanie. W ocenie zaś RIO dla zachowania terminu wystarczające jest, aby uchwała została podjęta przed tym terminem. Skoro miało to miejsce 6 marca 2015 r. to organ nadzoru, w ocenie sądu dopełnił nałożonego obowiązku i podjął akt w zakreślonym 30 dniowym terminie od otrzymania uchwały Rady Gminy D.. Sąd podzielił pogląd NSA zaprezentowany w wyroku z 22 lipca 2014 r., w sprawie o sygn. akt II GKS 818/13, iż kolegium RIO uzewnętrznia swoją uchwałę zawierającą rozstrzygniecie nadzorcze, poprzez jej ogłoszenie na posiedzeniu jawnym, w którym ma prawo uczestniczyć jednostka samorządu terytorialnego. Podjęcie uchwały następuje przez jej ogłoszenia przez przewodniczącego kolegium i jest równoznaczne z podjęciem orzeczenia w rozumieniu art. 91 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym. Wskazał, że stosownie do art. 85 ustawy z 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym nadzór nad działalnością gminną sprawowany jest na podstawie kryterium zgodności z prawem. Podobnie stosownie do art. 171 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, nadzór nad samorządem terytorialnym może się opierać wyłącznie na kryterium zgodności z prawem. Tym samym wykluczono możliwość opierania ingerencji organów nadzorczych na negatywnej ocenie celowości, gospodarności czy rzetelności jego działań, nawet w sferze wykonywania tzw. zadań zleconych administracji rządowej. Z Konstytucji wynika, że jednostkom samorządu terytorialnego przyznana została pełna samodzielność w wykonywaniu ich zadań uwarunkowana nienaruszaniem przepisów prawa. Samodzielność ta podlega ochronie sądowej (art. 16 ust. 2 i art. 165 ust. 2 Konstytucji). Dalej wskazał, że również ustawa o regionalnych izbach obrachunkowych z 7 października 1992 r. w art. 5 ust 1 upoważnia izby do kontroli gospodarki finansowej na podstawie kryterium zgodności z prawem i zgodności dokumentacji ze stanem faktycznym. W procesie badania uchwał w sprawie WPF kryterium weryfikacji poprawności treści wskazanych aktów jest ich zgodność z prawem. Sąd wskazał, że art. 91 ust. 4 ustawy o samorządzie gminnym stanowi, że w przypadku nieistotnego naruszenia prawa organ nadzoru nie stwierdza nieważności uchwały lub zarządzenia, ograniczając się do wskazania , iż uchwalę lub zarządzenie wydano z naruszeniem prawa. A contrario dla stwierdzenia nieważności np. uchwały konieczne jest wykazanie, że narusza ona prawo w sposób istotny - rażący. Stwierdzenie nieważności jest następstwem ustalenia, że organ samorządowy dopuścił się kwalifikowanego naruszenia prawa. Uchwała samorządu terytorialnego musi być dotknięta wadą będącą "czymś więcej" niż nieistotnym naruszeniem prawa w rozumieniu art. 91 ust. 4 ustawy o samorządzie gminnym. Dalej zaznaczył, iż organ nadzoru oparł zarzuty na naruszeniu przepisów ustawy o finansach publicznych w pierwszej kolejności art. 226 u.f.p. dowodząc, że wieloletnia prognoza finansowa jest nierealistyczna, specyfikując w czym przejawia się ta jej cecha. Czy nakaz realności WPF należy traktować jako szczególne kryterium badania nadzorczego ? Zdaniem sądu ustawodawca nie zdefiniował prawnych przesłanek, które mogłyby służyć do oceny spełnienia tego wymogu - realistyczności, brak jest podstaw prawnych ażeby poprzez to kryterium dokonywać oceny WPF, oceny dokonywanej z punktu widzenia zgodności z obowiązującym prawem. Sąd podzielił pogląd, iż kryterium realistyczności WPF adresowane jest do jednostki samorządu terytorialnego i nie pozwala z tego punktu widzenia zakwestionować podjętego aktu w trybie nadzoru przez RIO albowiem wykracza poza ocenę podejmowaną w ramach zgodności jej treści z prawem (powołując się na wyrok NSA z 17 czerwca 2014 r. sygn. akt: II GSK 826/13). Zaznaczył, że w niniejszej sprawie, kontrola dokonana przez RIO wkroczyła w niezależność Gminy, gdyż dokonała badanie podjętej uchwały wieloletniej i jej zmian w zakresie ich racjonalności i celowości zaplanowanych zadań. Kwestionując zaplanowaną kwotę dochodów z tytułu sprzedaży nieruchomości niezabudowanej położonej w W., zaplanowaną albowiem do sprzedaży nie doszło RIO kontestuje sposób prognozy oparty na liście intencyjnym oraz warunek przedstawiony przez potencjalnego nabywcę-zwolnienia z podatku od nieruchomości jako pozostających w sprzeczności z ustawą o gospodarce nieruchomościami oraz ustawą o podatkach i opłatach lokalnych. Podkreślił, że jest to jedynie prognoza a więc przewidywanie przyszłych faktów, zdarzeń, które co do formy i treści przebiegać mogą w sposób całkowicie odmienny z wyznaczonym celem pozyskania dochodów. Na etapie formułowania treści WPF w ocenie sądu nie doszło do naruszenia żadnych przepisów prawa do których odwołuje się RIO. Czy dojdzie do tego na dzień podjęcia aktu przez Gminę, póki co, przewidzieć nie można. Odnosząc się do zakwestionowanego sposobu sfinansowania wskazanego deficytu budżetu wobec naruszenia przepisu art. 226 ust. 1 pkt 4 u.f.p. sąd zauważył, że wymaga on jedynie przy jego wystąpieniu wskazania sposobu sfinansowania. Zdaniem sądu z zaskarżonej uchwały wynika, że skarżąca wskazała na dwa różne sprzeczne sposoby-odmiennie w WPF oraz uchwale budżetowej , przy czym organ nadzoru nie kwestionuje, że są to źródła pozyskania środków niezgodne z prawem , pomimo tego wywodzi, że takie ujęcie należy traktować jako nierealistyczne. Zarzut ten sąd uznał za całkowicie pozbawiony merytorycznej podstawy, wskazując, że nawet gdyby przyjąć, że wskazane sposoby wykluczają się wzajemnie to nie można powiedzieć, że Gmina nie wskazała , jak wymaga tego cytowany przepis - sposobu sfinansowania deficytu. Podstawą stwierdzenia nieważności uchwały rady gminy musi być, zdaniem sądu istotne a więc kwalifikowane naruszenie prawa. Oznacza to, że nie doszło do naruszenia art. 226 ust.1 pkt 4 u.f.p. W ocenie sądu w sposób nieuprawniony organ zakwestionował także założenia WPF dotyczące przewidywanych przedsięwzięć w zakresie wydatków i przychodów z powołaniem, że prognoza nie spełnia przymiotu realistyczności, co narusza art. 226 ust. 1 pkt 1 i 2 oraz ust. 3 ustawy. Zdaniem sądu, odwołując się w tym względzie do przyjętej koncepcji oceny legalności WPF z punktu widzenia zgodności z obowiązującym prawem, a zatem wyłączenia z podejmowanej oceny w ramach sprawowanego nadzoru kryterium realności nie można podzielić uwag organu, iż w tym względzie doszło do naruszenia prawa. Gmina zdefiniowała planowane przedsięwzięcia tak jak tego wymaga brzmienie ust. 3 art. 226 u.f.p., a zatem uwzględniła elementy mające charakter obligatoryjny. Uczyniła zatem zadość wymogom formalnym a organ nie stwierdził braków konstrukcyjnych tego aktu. Formułowane prognozy wydatków oraz wpływów dotyczące zakładanych przedsięwzięć pozostawione są do wyłącznego uchwalenia przez jednostkę samorządu terytorialnego jako zdarzenia przyszłe i w niniejszej sprawie nie są kwestionowane przez RIO jako niewłaściwe czy sprzeczne z przyjętymi wielkościami uchwały budżetowej na dany rok jak również danymi dotyczącymi wielkości już zaciągniętych zobowiązań dłużnych , trudno uznać je za sprzeczne z prawem. Kryterium realności to kryterium nie adresowane do organu nadzoru lecz jednostki planującej . Podobnie, w ocenie sądu nie doszło do naruszenia art. 72 u.f.p. w jego jednostkach redakcyjnych ust. 1 pkt 2 w powiązaniu z powołanym rozporządzeniem Ministra Finansów z 28 grudnia 2011r., w szczególności § 3 pkt 2 traktującym o tytułach dłużnych. Sąd nie podzielił oceny, że umowa sprzedaży z 24 października 2014 r. dwóch nieruchomości niezabudowanych w obowiązującej formie (akt notarialny) pomiędzy Gminą a Spółką A powinna być potraktowana jako umowa leasingu w jego postaci tzw. zwrotnej a zatem, klasyfikowana do tytułu dłużnego do grupy kredyty i pożyczki, stosownie do przywołanych wyżej przepisów. Podkreślił, że organ nadzoru nie kwestionuje ważności tej umowy lecz dokonuje jedynie odmiennej jej oceny z punktu widzenia znaczenia dla państwowego długu publicznego, na który składają się także wydatki jednostek samorządu terytorialnego, konstatując, że nie zostały a powinny być ujęte w planowanej kwocie długu wykazanej w wieloletniej prognozie finansowej wydatki majątkowe, jak i bieżące związane z realizacją przedsięwzięcia w postaci dzierżawy gruntu od spółki A oraz zakupu tego gruntu w 2021 r., upatrując w tym naruszenia prawa o skutku nakazującym stwierdzenie nieważności uchwały gminy. Sąd nawiązując do zasady proporcjonalności w ramach nadzoru nad jednostkami samorządu terytorialnego, podniósł, że podstawowym aktem w tym zakresie przyjętym przez Polskę w 1994 r. jest Europejska Karta Samorządu Lokalnego podpisana w Strasburgu 15 października 1985 r. W jej art. 8 wskazano, że nadzór powinien być wykonywany w sposób gwarantujący zachowanie właściwych proporcji między stosowanym środkiem nadzoru a chronionym przez ten nadzór interesem. Przejawem tej zasady są te regulacje, które ją wyrażają. A mianowicie przepisy, zgodnie z którymi stwierdzenie nieważności uchwały organu samorządu wymaga istotnego naruszenia prawa, natomiast w razie nieistotnego naruszenia prawa nie stwierdza się nieważności aktu, ograniczając się do wskazania, że został on wydany z naruszeniem prawa (art.91 ust. 4 u.s.g.). Zdaniem sądu organ nadzoru w ramach tej zasady powinien rozważyć w związku z wykonywaniem nadzoru, który z prawnie dostępnych środków nadzoru będzie adekwatny i dla osiągnięcia celu, którym jest ochrona określonego interesu powinien wybrać środek o najmniejszym stopniu ingerencji. Dalej zaznaczył, że z art. 91 ust. 3 u.s.g. wynika, że rozstrzygnięcie nadzorcze powinno zawierać uzasadnienie faktyczne i prawne, a w ust. 5 oraz że przepisy Kodeksu postępowania administracyjnego stosuje się odpowiednio. Regulacją w tym zakresie jest art. 107 § 3 k.p.a. W ocenie sądu uzasadnienie zaskarżonej uchwały jakkolwiek zawiera wskazane elementy w szczególności w kwestii wyjaśnienia podstawy prawnej, z przytoczeniem przepisów prawa jednakże jest ono niepełne w kwestii wytłumaczenia się z oceny przyjętego charakteru naruszenia prawa-naruszenia istotnego a także dlaczego nie było wystarczające wskazanie, że uchwałę wydano z naruszeniem prawa. Wskutek skargi kasacyjnej wniesionej przez Regionalną Izbę Obrachunkową w Ł. Naczelny Sąd Administracyjny, wyrokiem z 5 kwietnia 2016 r., w sprawie o sygn.. akt II GSK 3517/15 uchylił w/w wyrok z 10 września 2015 r. i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania tutejszemu sądowi. NSA, wskazując na treść art. 1 ust. 1 i 2, art. 5 oraz art. 11 ust. 1 i 3 ustawy z 7 października 1992 r. o regionalnych izbach obrachunkowych, przypomniał, że przedmiotem kontroli izb jest także WPF obejmująca okres roku budżetowego oraz co najmniej trzech kolejnych lat budżetowych, której projekt jest także przedkładany regionalnej izbie obrachunkowej do zaopiniowania w szczególności w zakresie planowanej kwoty długu gminy (art. 226, art. 227, art. 229, art. 230 ust. 2 pkt 1, ust. 3, ust. 4, ust. 8 u.f.p.). WPF musi zawierać określoną treść czyli określone, konkretne dane liczbowe po stronie dochodów, wydatków, kwot zobowiązań i kredytów a także wskazywać źródła poszczególnych kwot i cele ich wydatkowania i w związku z tym w art. 242, art. 243 i art. 244 u.f.p. ustawodawca wskazał pewne graniczne zasady, które nie mogą być przekroczone, aby doszło do uchwalenia budżetu, co - najogólniej określając - dotyczy relacji między wysokością wydatków i dochodów z uwzględnieniem nadwyżki budżetowej z lat poprzednich, kwot przeznaczonych na spłatę rat kredytowych itd. Elementy z jakich składać się powinna WPF zostały określone w treści art. 226 ust. 1 u.f.p., który stanowi, że powinna ona być realistyczna, przy czym w treści WPF powinny m.in. znaleźć się dane dotyczące zarówno dochodów jak i wydatków bieżących budżetu jednostek samorządu terytorialnego, przychody i rozchody budżetu jednostki samorządu terytorialnego, z uwzględnieniem długu zaciągniętego oraz planowanego do zaciągnięcia, kwotę długu jednostki samorządu terytorialnego, w tym relację, o której mowa w art. 243, oraz sposób sfinansowania spłaty długu, przeznaczenie nadwyżki albo sposób sfinansowania deficytu. Zaznaczenia przy tym wymaga, że wskazanie danych jakie powinny znaleźć się w Prognozie nie jest wyczerpujące a jej zawartość i szczegółowość zależy od ustaleń konkretnych jednostek. WPF nie stanowi planu, a prognozę czyli plan działań finansowych na przyszłość, tym niemniej, jest to dokument, który powinien zawierać realistyczne dane odnoszące się do gospodarki finansowej konkretnej jednostki w sposób maksymalnie realny, z uwzględnieniem wielu zmiennych czynników, które mogą w przyszłości mieć wpływ na wspomnianą gospodarkę finansową jednostki samorządu terytorialnego. NSA dodał, że oczywistym jest, że jako plan, podlegać może dynamicznym zmianom, współkształtującym jego treść. WPF nie może być wreszcie dokumentem abstrakcyjnym i oderwanym od realiów jednostki sektora finansów publicznych dla której jest tworzona. Konieczność odpowiedniego i odpowiedzialnego planowania finansowego na przyszłość jest bardzo istotna, tym bardziej jeśli się zważy, że uchwalenie Prognozy, czy też jej zmiany, są powiązane, skorelowane z uchwaleniem budżetu lub jego zmiany, co wynika z treści art. 230 ust. 2 i ust. 6 u.f.p. oraz art. 229 u.f.p. o czym nie można zapominać. Zdaniem NSA z treści tych przepisów jasno zatem wynika, że przy uchwalaniu uchwały w sprawie WPF organ stanowiący musi przestrzegać przepisów ustawy prawo finansowe zatem, treść Prognozy musi przynajmniej w zakresie wynikającym z treści art. 229 u.f.p., być skorelowana z danymi budżetu, w związku z czym zmiana budżetu w tych obszarach musi pociągać za sobą zmianę danych prognozy. Sąd kasacyjny zauważył też, iż uchwała w sprawie WPF może zawierać upoważnienie dla zarządu j.s.t. do zaciągania zobowiązań związanych z realizacją zamieszczonych w niej przedsięwzięć i z tytułu umów, których realizacja w roku budżetowym i w latach następnych jest niezbędna do zapewnienia ciągłości działania jednostki i z których wynikające płatności wykraczają poza rok budżetowy. To z kolei powiązane jest z art. 53 u.f.p. który stanowi, że kierownik jednostki, odpowiada za całość gospodarki finansowej j.s.t. i podlega odpowiedzialności za naruszenie dyscypliny finansów publicznych. Powyższe, w ocenie NSA dobitnie wskazuje, że RIO musi mieć realną możliwość skontrolowania uchwały j.s.t. w sprawie WPF. W świetle art. 226 ust. 2a u.f.p. do WPF dołącza się objaśnienia przyjętych wartości, co pozwala na weryfikację podjętej przez j.s.t. uchwały, tym bardziej, że przepisy ustawy o finansach publicznych statuują zasadę nieprzekraczalności limitu wydatków i rozchodów w związku z progami zadłużenia jednostki sektora finansów publicznych, w tym przypadku gminy. Nadto NSA za wadliwą uznał tezę, że umowa z 24 października 2014 r. zawarta pomiędzy Gminą D. a firmą A SA (ze względu na brak cech typowych dla umowy) nie może być uznana za umowę leasingu a w konsekwencji błędne jest twierdzenie, że pominięcie wartości wynikających z tych umów w pozycji długu jest zgodne z prawem. Sąd drugiej instancji zaznaczył poza tym, iż błędna jest konstatacja sądu pierwszej instancji, że nie doszło do naruszenia art. 72 u.f.p. w powiązaniu z rozporządzeniem Ministra Finansów z 28 grudnia 2011 r. w sprawie szczegółowego sposobu klasyfikacji tytułów dłużnych zaliczanych do państwowego długu publicznego. Za wadliwą, zdaniem NSA uznać należy ocenę, że umowa zawarta pomiędzy Gminą D. a Spółką A powinna być traktowana jako umowa leasingu, w postaci tzw. leasingu zwrotnego. Podobnie wadliwe jest przyjęcie za skarżąca gminą, że na etapie zawieranie kwestionowanej umowy nie doszło do naruszenia prawa. Sąd kasacyjny wskazał, że RIO dokonując kontroli umowy zawartej z firmą A SA, oceniało jej legalność z punktu widzenia skutków jakie wywrze ta umowa dla długu publicznego. Problem zatem sprowadzał się do tego czy w/w umowa powinna być ujawniona a tym samym zaliczona do długu publicznego, generując zobowiązania do wydatkowania środków publicznych przez Gminę D. w okresie dłuższym niż rok czy też nie. Zdaniem sądu drugiej instancji należało ocenić jakie skutki dla finansów publicznych spowoduje umowa zawarta z firmą A zwłaszcza wydatkowanie środków publicznych w sytuacji gdy Gmina D. zbywa nieruchomość po to by następnie ją dzierżawić od tego samego podmiotu, któremu uprzednio ją zbyła. Szczególnego rozważenia zatem wymagało to czy mamy tu do czynienia z długiem publicznym czy też nie. Zbadania wymagały poszczególne paragrafy umowy z 24 października 2014r., pod kątem art. 72 u.f.p. i § 3 rozporządzeniem Ministra Finansów z 28 grudnia 2011 r. w sprawie szczegółowego sposobu klasyfikacji tytułów dłużnych zaliczanych do państwowego długu publicznego czego w niniejszej sprawie zabrakło. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi ponownie rozpoznając sprawę zważył, co następuje: Skarga jest niezasadna, gdyż zaskarżona uchwała nie narusza prawa. W pierwszym rzędzie podkreślić należy, że na obecnym etapie postępowania sądowoadministracyjnego kierunek procedowania wyznacza treść art. 190 zdanie pierwsze p.p.s.a. Zgodnie z przywołanym przepisem sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Ocena prawna wyrażona w orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego jest wiążąca w sprawie dla sądu pierwszej instancji zarówno wówczas, gdy dotyczy zastosowania przepisów prawa materialnego, jak również przepisów postępowania administracyjnego. Oznacza to, że wojewódzki sąd administracyjny jest obowiązany rozpatrzyć sprawę ponownie, stosując się do oceny prawnej zawartej w uzasadnieniu wyroku NSA (wyrok NSA z 2 października 2015 r., w sprawie o sygn. akt II OSK 47/14). Jednocześnie zaś ratio legis unormowania art. 190 p.p.s.a. sprowadza się do przyspieszenia postępowania sądowo-administracyjnego poprzez uznanie, że pomimo uchylenia orzeczenia i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania, pewne kwestie sporne zostały już ostatecznie przesądzone. Powoduje to w konsekwencji zawężenie granic ponownego rozpoznania sprawy (wyrok NSA z 15 maja 2015 r., w sprawie o sygn. akt II FSK 730/15). W rozpoznawanej sprawie owo zawężenie granic jest spowodowane treścią cytowanego wyżej wyroku NSA z dnia 5 kwietnia 2016 r., sygn. akt II GSK 3517/15 Rozstrzygnięto w nim sporne między stronami zagadnienie prawa organu nadzoru do weryfikowania realności Wieloletniej Prognozy Finansowej. Jak wskazał NSA w cytowanym wyroku z treści art. 226 ust.1, 229, 230 ust.2 i ust. 6 jak również art. 53 u.f.p wynika jednoznacznie, że treść WPF musi być skorelowana z danymi budżetu, a organ musi mieć realną możliwość skontrolowania uchwały jednostki samorządu terytorialnego w sprawie WPF. Oznacza to, że WSA w Łodzi ponownie rozpoznający sprawę jest zobowiązany do podzielenia stanowiska NSA co do tego, że Kolegium RIO ma prawo do weryfikowania realności WPF, jak uczyniło to w zaskarżonej uchwale. Reasumując tę część rozważań podnieść należy, że niezasadny okazał się zarzut strony skarżącej negującej prawo organu nadzoru do oceny realistyczności WPF. Nie jest bowiem tak, jak uważa strona skarżąca, iż ocena taka wykracza poza ocenę zgodności z prawem uchwały w sprawie WPF. Takie stanowisko jest nieuprawnione gdyż ogranicza się do warstwy językowej, z pominięciem wykładni systemowej wewnętrznej, do której sięgnięcie jest niezbędne by zrozumieć charakter i znaczenie dokumentu WPF – vide cytowany wyrok II GSK 3517/15. Jednocześnie przyznać należy rację organowi nadzoru, że przedmiotowa uchwała Gminy D. narusza art. 72 u.f.p. oraz § 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 grudnia 2011r. w sprawie szczegółowego sposobu klasyfikacji tytułów dłużnych zaliczanych do państwowego długu publicznego (Dz. U. nr 298, poz.. 1767), w związku art. 226 ust. 1 pkt 6 oraz art. 226 ust. 3 pkt 4 u.f.p. Zgodnie z treścią art. 226 ust. 1 pkt 6 u.f.p. wieloletnia prognoza finansowa powinna być realistyczna i określać dla każdego roku objętego prognozą, co najmniej kwotę długu jednostki samorządu terytorialnego oraz sposób sfinansowania jego spłaty. Z kolei w art. 72 ust. 1 pkt 2 u.f.p. ustawodawca określił, iż państwowy dług publiczny obejmuje zobowiązania sektora finansów publicznych z tytułu zaciągniętych kredytów i pożyczek. Na podstawie delegacji ustawowej zawartej w art. 72 ust. 2 u.f.p., Minister Finansów wydał rozporządzenie z dnia 28 grudnia 2011 r. w sprawie szczegółowego sposobu klasyfikacji tytułów dłużnych zaliczanych do państwowego długu publicznego. Zgodnie z treścią § 3 pkt 2 rozporządzenia, tytuły dłużne zaliczane do państwowego długu publicznego, sklasyfikowane zgodnie z § 2 pkt 1 rozporządzenia, dzielą się m.in. na kredyty i pożyczki, przy czym do tej kategorii zalicza się również umowy o partnerstwie publiczno-prywatnym, które mają wpływ na poziom długu publicznego, papiery wartościowe, których zbywalność jest ograniczona, umowy sprzedaży, w których cena jest płatna w ratach, umowy leasingu zawarte z producentem lub finansującym, w których ryzyko i korzyści z tytułu własności są przeniesione na korzystającego z rzeczy, a także umowy nienazwane o terminie zapłaty dłuższym niż rok, związane z finansowaniem usług, dostaw, robót budowlanych, które wywołują skutki ekonomiczne podobne do umowy pożyczki lub kredytu, z uwzględnieniem podziału na: a) krótkoterminowe - o pierwotnym terminie zapłaty nie dłuższym niż rok lub podlegające spłacie na żądanie, b) długoterminowe - o pierwotnym terminie zapłaty dłuższym niż rok. Jak wskazano wyżej zgodnie z art. 72 ust. 1 pkt 2 u.f.p. dług publiczny obejmuje zobowiązania finansów publicznych z tytułu zaciągniętych kredytów i pożyczek. W myśl § 3 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie szczegółowego sposobu klasyfikacji tytułów dłużnych zaliczanych do państwowego długu publicznego do kategorii kredytów i pożyczek zalicza się również umowy leasingu zawarte z producentem lub finansującym, w których ryzyko i korzyści z tytułu własności są przeniesione na korzystającego z rzeczy. Sąd pierwszej instancji podziela stanowisko organu nadzoru, iż oświadczenia woli stron przedmiotowych umów z 24 października 2014 r. zawarte w umowie przeniesienia własności nieruchomości i umowie dzierżawy nieruchomości ukształtowały stosunek zobowiązaniowy, którego treścią są uprawnienia i obowiązki wynikające z umowy leasingu, unormowanej przepisami kodeksu cywilnego. Przywołane umowy zawierają elementy umowy leasingu przedmiotowo istotne (essentialia negotii), czyli takie, bez których umowa leasingu nie mogłaby dojść do skutku i które ją indywidualizują pod względem prawnym. Jak stanowi art. 709 (1) kodeksu cywilnego przez umowę leasingu finansujący zobowiązuje się, w zakresie działalności swego przedsiębiorstwa, nabyć rzecz od oznaczonego zbywcy na warunkach określonych w tej umowie i oddać tę rzecz korzystającemu do używania albo do używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony, a korzystający zobowiązuje się zapłacić finansującemu w uzgodnionych ratach wynagrodzenie pieniężne, równe co najmniej cenie lub wynagrodzeniu z tytułu nabycia rzeczy przez finansującego. W doktrynie i praktyce doszło do wyróżnienia kilkunastu rodzajów transakcji leasingowych, często krzyżujących się, nie zawsze definiowanych w taki sam sposób. Między innymi wymienia się leasing finansowany zwany również finansowym, leasing operacyjny zwany też bieżącym, leasing czysty lub pełny, leasing zwrotny. Leasing zwrotny stanowi szczególną odmianę leasingu finansowanego. Polega on na tym, iż finansujący kupuje określone dobro od przyszłego korzystającego po to, aby oddać mu to dobro w leasing. Dzięki temu korzystający uzyskuje środki na dalsze prowadzenie lub poszerzenie działalności gospodarczej (zob. M. Pazdan w: Kodeks cywilny. Komentarz, pod redakcją K. Pietrzykowskiego, 2008 r., s. 531). W piśmiennictwie wyrażany jest także pogląd, że definicja leasingu z art. 7091 k.c. obejmuje również jego zwrotną odmianę, w której finansujący nabywa rzecz od korzystającego, by oddać mu następnie ją do użytku (zob. J. Poczobut w: System prawa prywatnego, Prawo zobowiązań - część szczególna, t. 8, 2004 r., s. 250). Przez umowę z 24 października 2014 r. (umowa sprzedaży i przedwstępna umowa sprzedaży k. 23-34 akt) A S.A., jako finansujący, w zakresie działalności swego przedsiębiorstwa, zobowiązała się do nabycia od Gminy D. określonej w umowie sprzedaży nieruchomości, by oddać tę nieruchomość tejże gminie do używania i pobierania pożytków, a gmina, jako korzystający zobowiązała się do objęcia nieruchomości w dzierżawę wraz z zobowiązaniem się do zapłaty czynszu. Ponadto Gmina D. zobowiązała się odkupić powyższą nieruchomość w terminie do dnia 29 października 2021r. oraz do uiszczania czynszu dzierżawnego w ratach we wskazanej wysokości. Świadczenie nazwane czynszem dzierżawnym, płatne w ratach wraz ze świadczeniem w postaci ceny odkupu nieruchomości, jako dodatkową ratą stanowią bezsprzecznie należne finansującemu wynagrodzenie pieniężne w rozumieniu art. 709 (1) kodeksu cywilnego. Nazewnictwo użyte w umowach z 24 października 2014 r. np. płatność czynszu w ratach, także wskazuje, że strony zawarły umowę leasingu unikając w sposób zamierzony zastosowania terminologii adekwatnej do treści istotnych jej postanowień. Ujawniona sprzeczność pomiędzy rzeczywistym zamiarem stron a zapisami umów przełożyła się na treść postanowień uchwały w sprawie wieloletniej prognozy finansowej, gdzie zarówno w wydatkach bieżących, jak i majątkowych gmina zaplanowała jedno przedsięwzięcie pod nazwą "Dzierżawa gruntu związanego z budową elektrociepłowni w D. 2014-2021 oraz zakup dzierżawionego gruntu w roku 2021". Gdyby rzeczywistym zamiarem gminy było zawarcie umowy dzierżawy, to w wydatkach bieżących, zamiast o odkupie nieruchomości, byłaby wprost mowa o czynszu dzierżawnym. Słuszna jest zatem teza, iż celem zawartych przez Gminę D. przedmiotowych umów było tylko pozyskanie środków pieniężnych na sfinansowanie potrzeb budżetowych . Wskazać należy, że § 3 rozporządzenia wymaga, by przy umowach leasingu ryzyko i korzyści z tytułu własności były przeniesione na korzystającego z rzeczy. Analiza treści umowy przeniesienia własności obu nieruchomości na rzecz A S.A. wskazuje, że sprzedający poprzez wyzbycie się nieruchomości nabywa aktywa pieniężne zachowując nadal, na zasadach wyłączności, możliwość korzystania z nieruchomości wraz z powrotnym zobowiązaniem spółki do sprzedaży tych nieruchomości na rzecz Gminy w określonym terminie (umowa przedwstępna sprzedaży nieruchomości na rzecz Gminy - § 5 aktu notarialnego).. Kupujący w wyniku przekazania mienia do używania wraz z prawem do pobierania pożytków rezygnuje z korzyści wynikających z dysponowania tą rzeczą w zamian za wynagrodzenie. Zatem od momentu sprzedaży do chwili odkupu nieruchomości gmina nie traci kontroli nad przedmiotem sprzedaży a kupujący otrzymuje wynagrodzenie wraz z gwarancją odkupu, wynikającą z warunkowej umowy sprzedaży zawartej w formie aktu notarialnego - art. 390 § 2 kodeksu cywilnego. Nadto strony wyłączyły odpowiedzialność A S. A. z tytułu rękojmi za jakiekolwiek wady fizyczne i prawne nieruchomości - § 5 ust. 1 litera b. Gmina D. przejęła obowiązek zarządzania i utrzymania nieruchomości w stanie niepogorszonym przez cały okres dzierżawy. Z chwilą odkupu nieruchomości oraz w okresie późniejszym Gmina zrzekła się wszelkich roszczeń dotyczących stanu technicznego nieruchomości (§ 6 ust. 1 litera c). Wszystkie przywołane wyżej postanowienia umowy wyraźnie wskazują że na Gminę D., jako korzystającego z rzeczy, przeniesione zostało ryzyko i korzyści z tytułu własności nieruchomości. Przeprowadzona przez Gminę D. transakcja wywołuje zatem, w sferze jej gospodarki finansowej, skutki analogiczne do umowy długoterminowego kredytu czy pożyczki. Dwukrotne przeniesienie własności nieruchomości nie niweluje faktu istnienia obowiązku zwrotu przez Gminę kapitału pieniężnego w wysokości "udostępnionej" przez nabywcę. Postanowienia umowne zobowiązują gminę do corocznego angażowania środków budżetu z przeznaczeniem na zapłatę spółce A kwoty ustalonej przez strony. Niezależnie od tego, czy ciążące na gminie obowiązki w zakresie zapłaty na rzecz instytucji finansującej należnych kwot, byłyby określone jako wydatki (w realiach sprawy: cena odkupu i czynsz dzierżawny), czy rozchody (pożyczka lub kredyt), gmina zobowiązana będzie do zabezpieczenia środków na ich sfinansowanie, co ma jednakowe znaczenie z punktu widzenia zachowania bezpieczeństwa finansowego i zdolności płatniczych. Tym samym między Gminą D. a A S.A., jako finansującym doszło do zawarcia umowy leasingu, w której ryzyko i korzyści z tytułu własności są przeniesione na gminę, jako korzystającego z rzeczy w rozumieniu § 3 rozporządzenia. Nadto planowane wydatki zarówno majątkowe, jak i bieżące związane z realizacją przedsięwzięcia pod nazwą "Dzierżawa gruntu związanego z budową elektrociepłowni w D. 2014-2021 oraz zakup dzierżawionego gruntu w roku 2021" nie są ujęte w planowanej kwocie długu wykazanej w wieloletniej prognozie finansowej. Zobowiązania wynikające z przedmiotowych umów zaliczają się do tytułów dłużnych, o których mowa w art. 72 u.f.p. oraz w § 3 rozporządzenia powinny zostać wykazane w wieloletniej prognozie finansowej gminy w poz. 6 załącznika nr 1 - stosownie do przepisu art. 226 ust. 1 pkt 6 u.f.p., a nie wykazanie tych zobowiązań przy wyliczaniu kwoty długu gminy w latach 2015-2030 stanowi istotne naruszenie prawa. Poza tym w odniesieniu do kwoty długu, stosownie do art. 226 ust. 1 pkt 6 u.f.p., istnieje obowiązek wskazania sposobu jego sfinansowania. W stosunku do zobowiązań wynikających z umowy leasingu spłata zobowiązań zaliczanych do długu dokonywana będzie w ramach limitów wydatków, bowiem w roku poprzednim środki uzyskane przez gminę z tych umów zakwalifikowane zostały w budżecie jako dochody. Tym samym w wieloletniej prognozie finansowej Gminy na lata 2015-2030 nie wskazano sposobu sfinansowania kwoty długu wydatkami, co także stanowi naruszenie przepisu art. 226 ust. 1 pkt 6 u.f.p. W tym miejscu godzi się podnieść, że WSA w Łodzi w składzie ponownie rozpoznającym przedmiotowa sprawę w całości przyłącza się i przyjmuje jako własną argumentację i stanowisko wyrażone przez ten sąd w korzystnym dla organu wyroku WSA w Łodzi z 23 czerwca 2015 r. w sprawie o sygn. akt I SA/Łd 511/15, od którego skarga kasacyjna została oddalona wyrokiem NSA z 5 kwietnia 2016 r., w sprawie o sygn. akt II GSK 2904/15. W tym stanie rzeczy nie znajdując podstaw do stwierdzenia nieważności zaskarżonej uchwały Kolegium RIO, w tym w szczególności wobec ograniczonego do przedstawionych powyżej kwestii zakresu kontroli legalności zaskarżonej uchwały wynikającego z wyroku NSA w sprawie o sygn. akt II GSK 3517/15 sąd, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postę vcpowaniu przed sądami administracyjnymi. (Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.) oddalił skargę. P.C.