I SA/Łd 688/10

Dnia 16 czerwca 2011 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodnicząca: Sędzia WSA Joanna Tarno (spr.) Sędziowie: Sędzia NSA Wiktor Jarzębowski Sędzia WSA Tomasz Adamczyk Protokolant: Małgorzata Kowalczyk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 czerwca 2011 roku sprawy ze skargi J. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością za zaległości w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2001 i 2002 roku oddala skargę; I SA/Łd 688/10 UZASADNIENIE Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r., nr [...] , Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ł. z [...] r. nr [...] w przedmiocie solidarnej odpowiedzialności J. B., członka zarządu Spółki Przemysłowo - Handlowej "A" Sp. z o.o. (dalej: Spółka) za zaległości Spółki w podatku od towarów i usług za okresy kwiecień - czerwiec i wrzesień 2001 r. oraz styczeń, kwiecień i maj 2002 r. w łącznej kwocie 33.155,00 zł wraz z odsetkami za zwłokę w łącznej kwocie 12,730,00 zł i kosztami postępowania egzekucyjnego w wysokości 1.522,80 zł, w części orzekającej o odpowiedzialności J. B. za dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku VAT za okres kwiecień - czerwiec i wrzesień 2001 r. oraz styczeń, kwiecień i maj 2002 r. w kwocie 14.993,00 zł wraz z odsetkami za zwłokę od tej zaległości w wysokości 3.666,00 zł i w tym zakresie orzekł o umorzeniu postępowania w sprawie, a w pozostałej części utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, że poprzednią decyzję, wydaną w niniejszej sprawie, którą organ ten utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ł. z [...] r., uchylił Wojewódzki Sąd Administracyjny w Ł. wyrokiem z dnia [...] r.,[...] . Organ pierwszej instancji orzekł o solidarnej odpowiedzialności J. B. - Prezesa Spółki, analogiczną decyzję z [...] r. nr [...] skierował do B. Ł. – Wiceprezesa, gdyż osoby te były członkami zarządu Spółki. Decyzją z [...] r. nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w Ł. określił Spółce nadwyżkę podatku należnego nad naliczonym do wpłaty oraz przeniesienia i ustalił kwotę dodatkowego zobowiązania podatkowego za poszczególne okresy rozliczeniowe lat 2001 i 2002. W wyniku czynności sprawdzających stwierdzono, że Spółka nie uiściła zobowiązań podatkowych, które zgodnie z art. 51 Ordynacji podatkowej, przerodziły się w zaległości podatkowe. Na zaległości podatkowe Spółki wystawione zostały tytuły wykonawcze, na podstawie których Naczelnik Urzędu Skarbowego w Ł. działając jako organ egzekucyjny, w dniach 14 października, 15 i 16 listopada 2005 r. dokonał zajęcia rachunku bankowego w Banku A , Bank B i Banku C w B. Zajęcia okazały się nieskuteczne, ponieważ Spółka w bankach tych nie posiadała rachunków. Dodatkowo na podstawie zawiadomienia z [...] r. zajęto wierzytelności z tytułu dostaw usług w [...] Korporacji Oświatowej, która pismem z [...]r. poinformowała, że wszystkie zobowiązania wobec Spółki zostały rozliczone w październiku 2006 r., a ponadto ustalono warunki zawieszenia umowy o świadczenie usług dydaktycznych od 1 listopada 2006 r. Organ egzekucyjny podejmował także działania w celu skierowania egzekucji do majątku ruchomego pod adresem siedziby Spółki oraz w miejscach prowadzenia działalności gospodarczej. Z ustaleń poborców skarbowych wynika jednak, że pod adresami tymi Spółka nie prowadzi działalności gospodarczej, zaś w siedzibie Spółki posesja jest zamknięta, a budynki opuszczone bez śladów działalności. W ramach prowadzonego postępowania egzekucyjnego uzyskano informacje, że: Spółka nie figuruje w Centralnej Ewidencji Pojazdów, Spółki nie odnaleziono w elektronicznym rejestrze Ksiąg Wieczystych, Spółka nie figuruje w ewidencji gruntów powiatu łowickiego. Spółka nabyła prawo własności działki numer 195 położonej w Ł. przy ul. A 46, które nie zostało ujawnione w księdze wieczystej, co powoduje, że istnieje przeszkoda prawna do zastosowania egzekucji z nieruchomości (pismo Sądu Rejonowego dla Ł. Ś.XVI Wydział Ksiąg Wieczystych z dnia [...] r.). Pismami z dnia [...] r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Ł. wezwał J. B. - prezesa Spółki i B. Ł. - wiceprezesa Spółki do wskazania aktualnych miejsc wykonywania działalności gospodarczej, przedłożenia wykazu środków trwałych i miejsca ich przechowywania, w przypadku gruntów - wskazania numeru księgi wieczystej oraz Sądu, w którym jest ona prowadzona, przedłożenia spisu wierzytelności i innych praw majątkowych Spółki, rachunków bankowych, a także sprawozdania finansowego za 2006 r. Członkowie zarządu Spółki nie udzielili odpowiedzi na powyższe wezwania i nie wskazali majątku, z którego egzekucja byłaby możliwa. Dnia [...]r. wpłynął do Urzędu Skarbowego w Ł. dokument VAT-Z (zgłoszenie o zaprzestaniu wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług) informujący, że Spółka zaprzestała wykonywania czynności z dniem [...] r. Pismem z [...] r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Ł. skierował do Sądu Rejonowego dla Ł. – Ś. w Ł. zapytanie, czy Spółka "A" znajduje się w likwidacji, czy zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie układowe oraz jakie osoby pełniły funkcje członków zarządu w 2002 r. Pismem z [...] r. Sąd Rejonowy dla Ł. – Ś. w Ł. Sąd Gospodarczy XIV Wydział Gospodarczy ds. Upadłościowych i Naprawczych powiadomił, że do Sądu nie wpłynął od Spółki wniosek o ogłoszenie upadłości oraz o otwarcie postępowania układowego. Natomiast pismem z [...] r., Sąd Rejonowy dla Ł. – Ś. w Ł. Sąd Gospodarczy XX Wydział Krajowego Rejestru Sądowego poinformował, że Spółka nie znajduje się w likwidacji. Organ stwierdził, że wobec bezskuteczności postępowania egzekucyjnego w stosunku do Spółki, zasadnym było zastosowanie art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej i dochodzenie spłaty tych zaległości od członków zarządu Spółki. Przepis ten stanowi, że za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja przeciwko spółce okaże się bezskuteczna, chyba że członek zarządu wykaże, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie układowe albo że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości oraz niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło nie z jego winy, bądź też wskaże on mienie, z którego egzekucja jest możliwa. Ponadto, zgodnie z art. 116 § 2 tej ustawy, odpowiedzialność członków zarządu spółki określona w § 1 obejmuje zobowiązania podatkowe, które powstały w czasie pełnienia przez nich obowiązków członków zarządu spółki. Na podstawie art. 21 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. 169 poz. 1387), który wszedł w życie z dniem 1 stycznia 2003 r., do odpowiedzialności podatkowej osób trzecich z tytułu zaległości podatkowych powstałych przed dniem wejścia w życie tej ustawy stosuje się przepisy Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym przed dniem jej nowelizacji tj. w brzmieniu obowiązującym do [...] r. W odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji podatnik zarzucił naruszenie prawa do zapoznania się ze wszystkimi dokumentami będącymi podstawą powstania zobowiązania, za które ma odpowiadać. Ponadto wskazał, że strona ma prawo żądać uwierzytelnienia odpisów lub kopii akt sprawy, a on tego prawa został pozbawiony. Odnosząc się do zarzutów odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że żądane dokumenty podatnik otrzymał w dniu [...] r. w załączeniu do pisma z [...] r. Zdaniem organu na podstawie art. 178 Ordynacji podatkowej strona postępowania nie może żądać, aby kserokopie wykonywał i dostarczał jej organ podatkowy, bowiem żądanie to wykracza poza obowiązki procesowe organu. Ponadto pismem z [...] r. organ odwoławczy powiadomił J. B., w trybie art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej, o możliwości wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Podatnik zapoznał się z aktami sprawy [...] r. i zażądał kserokopii pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ł. z [...] r. nr [...] , a następnie w piśmie (bez daty i numeru) - doręczonym osobiście [...] r. przekazał uwagi do zebranego materiału dowodowego. Podatnik wskazał, że w materiałach brak jest jego pisma z [...] r. W ocenie organu odwoławczego zarzut ten jest oczywistą nieprawdą, ponieważ pismo to wpłynęło do Izby Skarbowej w Ł. [...] r. (w załączeniu do pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ł. z [...] r. nr [...] ) i było uwzględnione w postępowaniu dotyczącym wniosku strony o wstrzymanie wykonania decyzji organu pierwszej instancji. Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił również, że postępowanie dotyczące decyzji z [...] r. nr [...] , do którego odwołuje się strona, jest odrębnym postępowaniem wymiarowym, prowadzonym wobec Spółki. Dodatkowo organ odwoławczy wskazał, że zobowiązanie podatkowe Spółki za styczeń, kwiecień i maj 2002 r., nie uległo przedawnieniu, ponieważ zgodnie z art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej zastosowano środek egzekucyjny, o którym podatnik został powiadomiony. W trakcie postępowania egzekucyjnego, zawiadomieniem z [...] r. zajęto wierzytelności z tytułu dostaw usług w Ł. Korporacji Oświatowej. Zawiadomienie to Spółka otrzymała [...] r. Spełnione zostały zatem przesłanki do przerwania biegu terminu przedawnienia. Organ odwoławczy stwierdził ponadto, że decyzja organu pierwszej instancji z dnia [...] r. została doręczona stronie w dniu [...] r., a zatem przed upływem pięcioletniego okresu, określonego w art. 118 § 1 Ordynacji podatkowej, który dla ww. zaległości podatkowych upływał 31 grudnia 2007 r. Organ odwoławczy wyjaśnił, że rozpatrując ponownie odwołanie strony, zastosował się do wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Ł. z dnia [...] r. [...] i uchylił zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji w części dotyczącej orzeczenia o odpowiedzialności J. B. za dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku VAT i w tym zakresie orzekł o umorzeniu postępowania w sprawie, a w pozostałej części utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Powołując się na wskazany wyrok WSA w Ł., Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że skarżący był członkiem zarządu Spółki w okresie gdy powstały ww. zobowiązania w podatku VAT, egzekucja z majątku Spółki okazała się bezskuteczna, a J. B. tej okoliczności nie kwestionował. Skarżący nie wskazał mienia Spółki, z którego egzekucja byłaby możliwa. Dochowany został termin do wydania decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej określony w art. 118 § 1 Ordynacji podatkowej. Decyzja Dyrektora Izby Skarbowej została zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Ł. przez J. B., który wniósł o uchylenie decyzji obu instancji. W uzasadnieniu skargi wskazał, że decyzja Dyrektora nie odnosi się do decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ł., która nie rozróżnia zaległości podatkowych od dodatkowych zobowiązań podatkowych. W decyzji Naczelnika wskazano jedynie, że terminy płatności podatków VAT za I, IV, V 2002 r. upłynęły nie później niż 25 czerwca 2002 r. Z decyzji Naczelnika nie wynikają zatem wysokości kwot zaległych podatków VAT za poszczególne miesiące i lata. W ocenie skarżącego na podstawie uzasadnienia decyzji Naczelnika z [...]r. nie można określić wysokości zaległości podatkowej VAT, a jedynie, że miały miejsce między innymi nadwyżki podatku należnego nad naliczonym np. I, IV, V 2002 r. Ponieważ z decyzji nie wynika w jakich okresach i w jakiej wysokości podatki zostały lub nie zostały uregulowane, nie można dokonać obliczenia zaległości podatkowych. Podanie sumy zaległego podatku i nadwyżki podatku należnego nad naliczonym bez podania (choć jednej kwoty składającej się na tę sumę) w danym miesiącu, nie jest równoznaczne z pewnym określeniem istniejącej zaległości podatkowej i nie pozwala na jej ustalenie. Dlatego decyzje organów obu instancji nie są uzasadnione i powinny ulec uchyleniu. J. B. wskazał, że decyzje organów obu instancji powołują się na uregulowania rozdziału IV Ordynacji podatkowej i nie respektują przepisów Kodeksu postępowania administracyjnego, które skarżący szczegółowo wymienił. Zdaniem skarżącego decyzje organów podatkowych zostały wydane z rażącym naruszeniem prawa i w jego ocenie powinny ulec unieważnieniu w oparciu o art. 156 K.p.a. W piśmie z dnia 17 maja 2011 r. uzupełniającym skargę, skarżący wskazał na przepisy K.p.a., m. in. art. 239a i stwierdził, że skoro decyzja orzekająca o solidarnej odpowiedzialności nie uzyskała rygoru natychmiastowej wykonalności, to nie mogła być podstawą do wydania tytułu wykonawczego. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację wyrażoną w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Ł. zważył co następuje : Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1296) sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że w zakresie dokonywanej kontroli Sąd zobowiązany jest zbadać, czy organy administracji w toku postępowania nie naruszyły prawa, i to przynajmniej w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Na podstawie art. 170 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej dalej "P.p.s.a.", orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby. Przepis ten statuuje moc wiążącą prawomocnego orzeczenia sądu jako aktu władzy państwowej. Jej swoistość wyraża się w tym, że obejmuje także inne sądy (w tym Naczelny Sąd Administracyjny) i inne organy państwowe, w tym także orzekające w kontrolowanym postępowaniu administracyjnym, które muszą brać pod uwagę nie tylko fakt istnienia, ale i treść prawomocnego orzeczenia sądu administracyjnego. Podmioty te są więc związane faktem i treścią prawomocnego orzeczenia sądu, co implikuje w sposób bezwzględny uwzględnienie powyższego w wydawanych przez nie rozstrzygnięciach. Ratio legis powołanego przepisu polega na tym, że gwarantuje on zachowanie spójności i logiki działania organów państwowych, zapobiegając funkcjonowaniu w obrocie prawnym rozstrzygnięć nie do pogodzenia w całym systemie sprawowania władzy (por. wyr. NSA z 19 maja 1999 r., IV SA 2543/98, niepubl). W myśl art. 153 P.p.s.a. ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia. Przez ocenę prawną rozumie się powszechnie wyjaśnienie istotnej treści przepisów prawnych i sposobu ich stosowania w rozpoznawanej sprawie (por. np. S. Hanausek [w:] W. Siedlecki (red.) System prawa procesowego cywilnego. Zaskarżanie orzeczeń sądowych, Ossolineum 1986, s. 318). Pojęcie to obejmuje zarówno krytykę sposobu zastosowania normy prawnej w zaskarżonym akcie (czynności), jak i wyjaśnienie, dlaczego stosowanie tej normy przez organ, który wydał ten akt (czynność) zostało uznane za błędne. Ocena prawna o charakterze wiążącym musi dotyczyć właściwego zastosowania konkretnego przepisu czy też prawidłowej jego wykładni w odniesieniu do ściśle określonego rozstrzygnięcia podjętego w konkretnej sprawie. Musi ponadto pozostawać w logicznym związku z treścią orzeczenia sądu administracyjnego, w którym została sformułowana. Wskazania co do dalszego postępowania stanowią z reguły konsekwencje oceny prawnej. Dotyczą one sposobu działania w toku ponownego rozpoznania sprawy i mają na celu uniknięcie błędów już popełnionych oraz wskazanie kierunku, w którym powinno zmierzać przyszłe postępowanie dla uniknięcia wadliwości w postaci np. braków w materiale dowodowym lub innych uchybień procesowych (por. S. Hanausek [w:] W. Siedlecki (red.) System..., s. 319). W rozpoznawanej sprawie wiąże wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Ł. z dnia [...] r.[...], uchylający wcześniejszą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...]r. Na 8. stronie uzasadnienia tego wyroku Sąd stwierdził, że organy podatkowe obu instancji prawidłowo ustaliły, że skarżący był członkiem zarządu Spółki w tym przedziale czasowym, w którym powstały zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług wskazane w zaskarżonej decyzji. Zobowiązania z tytułu podatku, wobec braku zapłaty, przerodziły się w zaległości podatkowe. Organy podatkowe wykazały również, że egzekucja należności podatkowych z majątku Spółki była bezskuteczna. W tej sytuacji Sąd uznał, że organy wykazały istnienie przesłanek pozytywnych uzasadniających obciążenie skarżącego odpowiedzialnością za zaległości Spółki. Natomiast skarżący toku postępowania podatkowego nie wskazał mienia Spółki, z którego egzekucja jest możliwa. Na 10 stronie uzasadnienia wyroku z dnia [...]r. Sąd odniósł się również do terminu przedawnienia prawa do wydawania decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, o którym stanowi kreślony w art. 118 § 1 Ordynacji podatkowej. Sąd stwierdził, że wobec braku zapłaty przedmiotowe zobowiązanie przekształciło się w zaległości odpowiednio z dniem [...]r., [...]r. i [...]r. Obligowało to zatem organ pierwszej instancji do wydania i doręczenia stronie decyzji orzekającej o odpowiedzialności w zakresie zaległości podatkowych powstałych w 2002 roku nie później niż do [...]r. i termin ten został dochowany przez organ podatkowy pierwszej instancji, bowiem decyzja o odpowiedzialności solidarnej skarżącego za zaległości podatkowe Spółki została wydana i doręczona przed końcem 2007 roku. Związanie wyrokiem Sądu z dnia [...]r. [...], oznacza, że nie można już dokonywać ponownej oceny w zakresie zaistnienia przesłanek do orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności J. B. jako członka zarządu Spółki Przemysłowo - Handlowej "A" Sp. z o.o. Przedmiotem rozpoznania może być jedynie zakres odpowiedzialności skarżącego za zaległości podatkowe Spółki. Podstawą uchylenia poprzedniej decyzji organu odwoławczego była ocena Sądu dokonana na podstawie uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia [...] roku w sprawie I FPS 2/09, w myśl której dodatkowe zobowiązanie podatkowe niezapłacone w terminie płatności przez spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością nie stanowi zaległości podatkowej w rozumieniu art. 116 § 1 w związku z art. 51 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), za którą odpowiada członek zarządu takiej spółki. Kontrolując decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...]r. Sąd stwierdził, że organ podatkowy bezpodstawnie objął zaskarżoną decyzją zarówno zaległości podatkowe, jak i należności nie stanowiące zaległości podatkowych w rozumieniu przepisu art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej, przy czym nie rozgraniczył tych kwot i orzekł o solidarnej odpowiedzialności skarżącego za wszystkie te należności obciążające Spółkę, błędnie nazywając je w całości zaległościami podatkowymi, za które skarżący ponosi odpowiedzialność. W decyzji z dnia [...] r., Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. zastosował się do oceny prawnej i wskazań co do dalszego postępowania, wyrażonych w uzasadnieniu wyroku WSA w Ł. z dnia [...] r., [...] , uchylając decyzję organu pierwszej instancji, w wyniku czego odpowiedzialność skarżącego została pomniejszona o sumę dodatkowych zobowiązań podatkowych, podanych łącznie w sentencji zaskarżonej decyzji, wraz z odsetkami (w łącznej wysokości). Szczegółowe wartości dodatkowych zobowiązań podatkowych za poszczególne miesiące, a także termin ich płatności, od którego nalicza się odsetki za zwłokę, podał Naczelnik Urzędu Skarbowego w Ł. na 2. stronie uzasadnienia decyzji z dnia [...] r. W tej sytuacji należy stwierdzić, że zarzuty podniesione przez skarżącego są bezpodstawne, zaś wskazywane przez niego przepisy K.p.a. nie mają zastosowania w rozpoznawanej sprawie. Z powyższych względów na podstawie art. 151 P.p.s.a., Sąd orzekł jak w sentencji. P.Z-C.