I SA/Łd 689/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Paweł Janicki (spr.) Sędziowie: Sędzia NSA Wiktor Jarzębowski Sędzia WSA Cezary Koziński Protokolant: Specjalista Dorota Choińska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 marca 2020 r. sprawy ze skargi G.K. i M. D. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...] lipca 2019 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011 rok 1. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł.-W. z dnia [...] września 2017 r. nr [...] 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. na rzecz strony skarżącej kwotę 980 (słownie: dziewięćset osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Pismem z 26 sierpnia 2019 r. M. D. i G. K. wnieśli do sądu administracyjnego skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z [...] lipca 2019 r. uchylającą w całości decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł.-W. z [...] września 2017 r. określającą zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowy od osób fizycznych za 2011 rok w kwocie 349.510 zł i jednocześnie, na podstawie art. 24 ustawy Ordynacja podatkowa określającą podatnikom wysokość poniesionej w 2011 r. straty z pozarolniczej działalności gospodarczej w kwocie 121.705,71 z ł. Z akt sprawy wynika, że decyzją z dnia [..].09.2017r. Nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego Ł.-W. określił skarżącym zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 rok w kwocie 349.510,00 zł w miejsce zadeklarowanego podatku w kwocie 0,00 zł w rocznym zeznaniu podatkowym za 2011 rok, złożonym na formularzu PIT-36 o wysokości osiągniętych dochodów/poniesionej straty. W zeznaniu tym skarżący wykazał z tytułu prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej stratę w wysokości 2.951.110,10 zł, natomiast skarżąca dochód w wysokości 354,00 zł z tytułu działalności wykonywanej osobiście. W wyniku rozpatrzenia zarówno odwołania jak też złożonych na etapie postępowania odwoławczego pism procesowych oraz opierając się na materiale dowodowym sprawy Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. - działając w oparciu o przepis art. 233 § 1 pkt 2 lit. a ustawy Ordynacja podatkowa, decyzją [...] lipca 2019r. uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji i jednocześnie określił, na podstawie przepisu art. 24 ustawy Ordynacja podatkowa, wysokość poniesionej przez skarżącego w 2011 roku straty z pozarolniczej działalności gospodarczej w kwocie 121.705,71 zł. W uzasadnieniu decyzji organ odniósł się w pierwszej kolejności do kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 rok. Odwołując się do treści art. 21 § 1 pkt 1 oraz art. 70 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa organ wskazał, że upływ termin przedawnienia co do zasady należy wiązać z datą 31 grudnia 2017 r. Organ wskazał, że postanowieniem z 09.11.2017r. nadany został rygor natychmiastowej wykonalności decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł.-W. z [...].09.2017r. określającej wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 rok w kwocie 349.510,00 zł. Natomiast [...].11.2017r. wystawiono tytuł wykonawczy nr [...]. który został przekazany zgodnie z właściwością miejscową Naczelnikowi Urzędu Skarbowego Ł.-P. Na jego podstawie 23.11.2017r. nastąpiła całkowita realizacja zajęcia prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność z rachunku bankowego w A Bank SA zobowiązanego. Wobec całkowitej realizacji zawiadomienia o zajęciu wierzytelności z rachunku bankowego zawiadomieniami z 24.11.2017 r. organ egzekucyjny dokonał uchyleń pozostałych czynności egzekucyjnych. W świetle powyższego, zdaniem organu, doszło do skutecznego zastosowania środków egzekucyjnych, przerywających, na mocy art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej, bieg terminu przedawnienia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011r., objętego tytułem wykonawczym nr [...]. Następnie organ wskazał, że zasadniczą kwestią sporną w niniejszej sprawie jest prawidłowość rozliczeń podatników w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011 rok, a konkretnie zasadność ujęcia po stronie kosztów uzyskania przychodu kwot odpisów amortyzacyjnych wyliczonych od wartości początkowych nieruchomości wniesionych przez podatnika wraz ze wspólnikiem w postaci wkładów niepieniężnych do spółki niebędącej osobą prawną, a także kwoty niezamortyzowanej wartości sprzedanego w lutym 2011 roku środka trwałego, tj. nieruchomości położonej w Ł. przy ul. A. 212/214. Dokonując syntezy informacji dostarczonych przez biegłą A. K. w sporządzonym operacie, a także pismach wyjaśniających, a także w oparciu o pozyskane w toku postępowania odwoławczego dokumenty źródłowe (w tym również udostępnioną od aktualnego właściciela nieruchomości dokumentację, akty notarialne dotyczące zawarcia i rozwiązania umowy najmu) Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. doszedł do wniosku, iż wnosząc - na podstawie aktu notarialnego Rep. A nr [...] z dnia [...]. - nieruchomość położoną w Ł. przy ul. A. 212/214 jako wkład niepieniężny (aport) do spółki jawnej A, której był podatnik był wspólnikiem, skarżący zawyżył jej wartość, poprzez przyjęcie wartości ww. nieruchomości w wysokości 15.500.000,00 zł (z czego wartość budynku w wys. 13.900.000,00 zł oraz wartość prawa wieczystego użytkowania gruntu w wys. 1.600.000,00 zł) określonej w operacie szacunkowym sporządzonym w dniu 5.12.2008r. przez rzeczoznawcę majątkowego S. J. Co istotne, w umowie przeniesienia udziałów w prawach odnoszących się do ww. nieruchomości (spisanej w formie aktu notarialnego z dnia [...]., Rep. A nr [...]) skarżący oświadczył wraz z wspólnikiem W. P., że ogólna wartość nieruchomości w Ł. przy ul. A. 212/214 wynosi 15.000.000,00 zł, na którą składają się prawo wieczystego użytkowania gruntu w kwocie 2.000.000,00 zł oraz wartość budynku biurowego i garażu w łącznej kwocie 13.000.000,00 zł. Ostatecznie w ewidencji środków trwałych spółki jawnej A została ujęta wartość początkowa ww. nieruchomości w zawyżonej wysokości 13.005.598.67 zł (powiększona wartość budynków o koszty z tyt. opłaty sądowej i taksy notarialnej wyliczonej proporcjonalnie współczynnikiem udziału wartości budynków w łącznej wartości nieruchomości). Powyższe w ocenie organu implikowało zawyżenie dokonanych odpisów amortyzacyjnych od ww. środka trwałego i w konsekwencji skutkowało zawyżeniem kosztów uzyskania przychodów, czym strona doprowadziła do naruszenia art. 22 ust. 1 oraz art. 22 ust. 8 w zw. z art. 22 g ust. 1 pkt 4 (w brzmieniu obowiązującym w dacie wniesienia nieruchomości aportem do Spółki) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Reasumując, na podstawie analizy zebranego materiału dowodowego w niniejszej sprawie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. stwierdził, że oszacowana przez biegłą A. K. wartość nieruchomości gruntowej zabudowanej budynkiem położonym w Ł. przy ul. A. 212/214 na kwotę 9.350.000,00 zł w oparciu o podejście dochodowe, metodą inwestycyjną przy użyciu techniki dyskontowania strumieni pieniężnych jest adekwatną metodą wyceny stosowaną w odniesieniu do nieruchomości komercyjnych, odzwierciedlającą faktyczną wartość rynkową nieruchomości na dzień 29.12.2008r., a zatem odpowiada realiom panującym na rynku nieruchomości w badanym okresie. Natomiast do określenia wartości rynkowej prawa wieczystego użytkowania gruntu wchodzącego w skład spornej nieruchomości - mając na uwadze m.in. regulacje § 31 i § 29 ust. 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 21.09.2004r.w sprawie wyceny nieruchomości i sporządzania operatu szacunkowego organ uznał za właściwą wycenę dokonaną przez biegłą na podstawie podejścia porównawczego metodą korygowania ceny średniej, w wyniku której wartość rynkową prawa użytkowania wieczystego gruntu oszacowano na kwotę 1.600.000,00 zł. W konsekwencji ustalając wartość początkową przedmiotowego środka trwałego należy podwyższyć wartość rynkową nieruchomości o koszty wynikające z aktu notarialnego z dnia [...]. (Rep. A nr [...]) w wysokości 6.460,00 zł, tj. o koszty notarialne w wysokości 6.200,00 zł oraz opłatę sądową w kwocie 260,00 zł, jednak proporcjonalnie, przy zastosowaniu wskaźnika odzwierciedlającego udział tych kosztów w wartości w całej wartości nieruchomości. Mając na uwadze powyższe organ uznał, że wartość początkowa środków trwałych, tj. budynków usytuowanych na nieruchomości przy ul. A. 212/214 w Ł. została błędnie ustalona w ewidencji środków trwałych Spółki A na kwotę 13.005.598,67 zamiast na kwotę 7.755.354,55 zł, a zatem wartość początkowa została zawyżona o kwotę 5.250.244,12 zł, czym naruszono art. 22 ust. 8 w zw. z art. 22g ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a zatem miesięczny odpis amortyzacyjny od ustalonej wartości początkowej środka trwałego przy zastosowaniu metody liniowej 10% - przyjętej przez spółkę A 2 2011 r. winien wynosić 64.627,95 zł. Tym samym spółka, zaliczając jedynie za styczeń 2011 roku do kosztów uzyskania przychodów miesięczny odpis amortyzacyjny w wysokości 108.379,99 zł, zawyżyła z tego tytułu w 2011 roku koszty uzyskania przychodów o kwotę 43.752,04 zł (108.379,99 zł - 64.627,95 zł), z czego na skarżącego przypada kwota proporcjonalna do posiadanych udziałów w spółce, tj. - 21.876,02 zł. W 2011 r. nieruchomość położona w Ł. przy ul. A. 212/214 została sprzedana na podstawie aktu notarialnego z dnia [...]. Rep A Nr [...] na rzecz państwa Z. i E. K. na użytek prowadzonej przez E. K. działalności gospodarczej pod nazwą B za cenę sprzedaży 6.500.000,00 zł, obejmującą cenę prawa użytkowania wieczystego gruntu w kwocie 1.549.000,00 zł oraz cenę budynków w kwocie 4.951.000,00 zł. Ponadto sprzedaż ta została udokumentowana fakturami VAT: - nr 2/2011 z dnia 26.01.201 lr. na wartość netto = wartość brutto 1.500.000,00 zł, VAT zw., - nr 01/02/2011 z dnia 28.02.2011r. na wartość netto = wartość brutto 5.000.000,00 zł. A zatem w związku ze sprzedażą w lutym 2011 roku przedmiotowej nieruchomości spółka A zasadnie wykazała w kosztach uzyskania przychodów również niezamortyzowaną jej wartość, w tym także wartość prawa wieczystego użytkowania gruntów. Jednakże na skutek wprowadzenia w dniu 29.12.2008r. do Ewidencji Środków Trwałych zawyżonej wartości początkowej budynków, spółka A wykazała w kosztach uzyskania przychodów zawyżoną kwotę niezamortyzowanej wartości nieruchomości w wysokości 12.296.960,27 zł, w tym niezamortyzowaną wartość budynku 10.296.098,94 zł oraz wartość gruntu w wysokości 2.000.861,33 zł. Jak wynika z Ewidencji Środków Trwałych od momentu wniesienia nieruchomości aportem do spółki A do końca 2010 roku spółka dokonywała odpisów amortyzacyjnych na łączną kwotę 2.601.119,74 zł. Skutkiem dokonania przez organ ww. korekty wartości początkowej środków trwałych należało też skorygować niezamortyzowaną wartość przedmiotowej nieruchomości. Wobec powyższego organ uznał, że spółka A, wyliczając dochód z odpłatnego zbycia składnika majątku, niesłusznie obciążyła koszty uzyskania przychodów o kwotę niezamortyzowanej wartości nieruchomości w wysokości 12.296.960,27 zł, zawyżając tym samym koszty działalności z tego tytułu o kwotę 5.606.247,96 zł, a zatem stosownie do posiadanych udziałów w spółce podatnik zawyżył koszty uzyskania przychodów z tego tytułu o kwotę 2.803.123,98 zł. Reasumując organ wskazał, że w 2011 r. z tytułu prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej skarżący poniósł następujące koszty uzyskania przychodów: w ramach działalności prowadzonej samodzielnie pod nazwa Kancelaria Prawnicza C z/s w Ł. - 436.426,22 zł, natomiast koszty uzyskania przychodów dotyczące działalności prowadzonej w formie spółki jawnej A z/s w Ł. wyniosły 4.243.624,94 zł. Wobec powyższego organ określił stronie stratę w wysokości 121.705,71 zł w miejsce określonego w decyzji organu I instancji zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. w kwocie 349.510 zł. W skardze do sądu administracyjnego M. D. i G. K. wnieśli o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz wcześniejszej decyzji organu I instancji, ewentualnie o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji. W treści skargi podniesiono zarzuty naruszenia 1. przepisów prawa materialnego ustawy z dnia 26.07.1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym w 2011r., (dalej: u.p.d.o.f.), poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, tj. art. 22 ust. 1, art. 22g ust 1 i ust. 17, art. 22 ust 8, art 22g ust. 1 pkt 4, polegające na: a) sprzecznym z prawem ustaleniu wartości początkowej środków trwałych, w szczególności z pominięciem ich wartości ustalonej przez Stronę, znajdujących oparcie w sporządzonych operatach szacunkowych, b) sprzecznym z prawem obliczeniu wartości odpisów z tytułu zużycia środków trwałych, c) nieprawidłowym ustaleniu wartości początkowej środków trwałych wniesionych w postaci aportu do spółki niebędącej osobą prawną, 2. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy: 1) art. 120 ustawy z dnia 29.08.1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2019r., poz. 900 ze zm.), poprzez działanie organu podatkowego w sposób sprzeczny z przepisami prawa, 2) art. 121 O.p., poprzez naruszenie zasady budzenia zaufania do organów podatkowych, polegające na prowadzeniu postępowania w sposób mający doprowadzić do wydania niekorzystnego rozstrzygnięcia dla Strony z naruszeniem zasady in dubio pro tributario, 3) art. 122 O.p. w zw. z art. 187 § 1, poprzez nie podjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia okoliczności stanu faktycznego i oparcie rozstrzygnięcia na wybiorczym dobraniu materiału dowodowego, 4) art. 188 O.p., poprzez odmowę przeprowadzenia wnioskowanych przez Stronę dowodów, których przedmiotem są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, a które nie są dostatecznie stwierdzone za pomocą innych środków dowodowych, 5) art. 191 O.p., poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, która przybrała cechy oceny oczywiście dowolnej polegającej na nieuzasadnionym odrzuceniu przedstawionych opinii biegłych, 6) art. 197 O.p., poprzez bezzasadne odmówienie mocy dowodowej opiniom biegłych przedstawionych przez Stronę, 7) art. 2a O.p., poprzez naruszenie zasady in dubio pro tributario polegające na nie rozstrzyganiu powstałych wątpliwości na korzyść podatnika. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. W piśmie z 27 stycznia 2020 r. organ administracji powołał dodatkową argumentację odnoszącą się do okoliczności potwierdzających przerwanie biegu terminu przedawnienia. W odpowiedzi pismem z 5 lutego 2020 r. pełnomocnik strony skarżącej podtrzymał wszystkie zarzuty skargi oraz przedstawił argumentację odnoszącą się do kwestii przedawnienia. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Zaskarżona decyzja podlega uchyleniu niezależnie od zarzutów skargi. Zaskarżoną do sądu ostateczną decyzją Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. określono skarżącemu stratę z pozarolniczej działalności gospodarczej za rok 2011 w kwocie 121.705,71 zł. Zauważyć zatem należy, że organ odwoławczy podobnie jak podatnik w zeznaniu podatkowym za rok 2011, odmiennie od organu I instancji, którego decyzja została uchylona, przesądził, iż za rok 2011 wystąpiła strata z działalności gospodarczej. Różnica między podatnikiem i organem podatkowym w tym zakresie dotyczy jedynie wysokości straty. Nie ma więc sporu między stronami co do tego, czy istnieje zobowiązanie podatkowe, lecz jedynie co do wysokości straty. W tej sytuacji zastosowanie znajduje art. 24 O.p. zdanie pierwsze, w myśl którego organ podatkowy, w drodze decyzji, określa wysokość straty poniesionej przez podatnika. W związku z istnieniem w orzecznictwie sądów administracyjnych rozbieżności co do możliwości orzekania w trybie art. 24 Op. o wysokości straty po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za dany rok w uchwale NSA z dnia 6 listopada 2011r., sygn.. akt II FPS 3/17 wyjaśniono te wątpliwości stwierdzając, że w świetle art. 24 w związku z art. 70 § 1 O.p. w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2005 r., nie jest dopuszczalne prowadzenie postępowania podatkowego i orzekanie o wysokości straty w podatku dochodowym od osób prawnych za rok podatkowy, w którym została ona poniesiona, w sytuacji gdy upłynął termin przedawnienia zobowiązania podatkowego za ten rok. Wobec tożsamej regulacji uchwała ta ma zastosowanie także do podatku dochodowego od osób fizycznych (art. 7 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i art. 9 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). W uchwale tej zaakcentowano między innymi, że przedawnienie jest jedną z podstawowych instytucji prawa podatkowego chroniącą pewność obrotu. W związku z tym wydłużanie okresu przedawnienia w drodze rozszerzającej interpretacji przepisów – jest niedopuszczalne. Przepisy prawa podatkowego tworzą zamknięty system. Stosowanie ich w indywidualnej sprawie nie może prowadzić do konfliktu z innymi przepisami prawa. Odczytując literalnie treść art. 70 § 1 O.p., należałoby stwierdzić, że przepis ten odnosi się jedynie do przedawnienia zobowiązań podatkowych w rozumieniu art. 5 O.p. Ustalenie prawidłowej wysokości straty odbywa się w postępowaniu wymiarowym, którego istota – sprowadza się do oceny prawidłowości złożonej deklaracji w odniesieniu do dokumentów źródłowych. Strata podatkowa nie jest zobowiązaniem podatkowym. Nie jest "ujemnym zobowiązaniem podatkowym", czy też odwrotnością zobowiązania podatkowego. Jeżeli zatem przedawnia się zobowiązanie główne, to przedawniają się również związane z nim lub towarzyszące mu inne prawa lub obowiązki, na zasadzie wnioskowania a maiori ad minus. Przyjęcie poglądu umożliwiającego wydłużenie terminów przedawnienia ponad wskazane w art. 70 O.p. (...) nie znajduje przede wszystkim uzasadnienia aksjologicznego. Należy podkreślić, że Naczelny Sąd Administracyjny podejmując uchwałę w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług (uchwała składu siedmiu sędziów z dnia 29 czerwca 2009 r., sygn. akt I FPS 9/08; ONSAiWSA 2009 nr 5, poz. 87) orzekł, że "takie rozumienie art. 5 Ordynacji podatkowej, które prowadzi do konkluzji, że ustawa Ordynacja podatkowa przewiduje instytucję przedawnienia jedynie dla jednej formy przekształcenia obowiązku w podatku od towarów i usług, tzn. w zobowiązanie podatkowe, z pominięciem przedawnienia innych postaci przekształcenia tegoż obowiązku – w kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 21 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, prowadzi do wątpliwości, które legły u podstaw przedstawionego do rozstrzygnięcia w tej sprawie zagadnienia prawnego – czy takie rozumienie normy art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej jest prawidłowe, a przede wszystkim, czy jest zgodne z Konstytucją RP." Zarówno w orzecznictwie, jak i w literaturze przedmiotu panuje zgodność co do charakteru prawnego straty: strata nie jest zobowiązaniem podatkowym. Ustawodawca nie zawarł szczególnych uregulowań dotyczących przedawnienia straty. Z art. 24 O.p. wynika, że przepis ten odwołuje się do prawa podatkowego. Skoro racjonalny ustawodawca nie zawarł szczególnych uregulowań dotyczących przedawnienia straty należy w tym zakresie stosować art. 70 O.p. (por. m.in. prawomocny wyrok WSA w Łodzi z dnia 13 lipca 2006 r., sygn. akt I SA/Łd 268/06). Decyzje wydawane na podstawie art. 24 O.p. zapadają w wyniku prowadzonego postępowania podatkowego, identycznie jak decyzje z art. 21 § 3 O.p. Przyjęcie, że możliwe jest prowadzenie postępowania podatkowego po upływie terminu przedawnienia kłóciłoby się z treścią art. 88 § 1 O.p. Ponadto NSA w cytowanej uchwale wskazał, że zasada równości postuluje potrzebę zachowania równomierności w opodatkowaniu podatkami, poprzez wprowadzenie powszechnego i proporcjonalnego opodatkowania. Powszechność opodatkowania oznacza opodatkowanie wszystkich podatników danym podatkiem na tych samych zasadach, z czego wynika również, że zasady wygasania poprzez przedawnienie wierzytelności wynikających z obowiązku podatkowego w danym podatku powinny być określone dla wszystkich podatników danego podatku w sposób jednolity. Tak więc przyjęcie w ramach wykładni prawa różnicowania zasad przedawnienia wyników rozliczeń podatkowych podatników w podatku dochodowym w zależności od tego czy wystąpi zobowiązanie podatkowe, czy też dochód zwolniony z podatku, czy strata podatkowa – prowadziłoby do wykładni sprzecznej z Konstytucją, a zasadniczo z zasadą demokratycznego państwa prawa i wynikającej z niej zasady równości i sprawiedliwości. Przyjęcie wykładni art. 70 § 1 O.p., zgodnie z którą przepis ten ma zastosowanie tylko do zobowiązań podatkowych, a nie do strat i innych dochodów zwolnionych z podatku, narusza zasadę pewności prawa i związaną z tym zasadę bezpieczeństwa prawnego. W świetle cytowanych wyżej wskazań uchwały NSA nie może być wątpliwości co do tego, że orzekanie o wysokości straty w rozpoznawanej sprawie po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za rok 2011 nie jest dopuszczalne. Jak trafnie wskazał organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji termin przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2011 upłynął z dniem 31 grudnia 2017r. Jednocześnie zauważyć należy, że zaskarżona decyzja została wydana po upływie tego terminu bo w dniu [...] lipca 2019r. Uzasadniając dopuszczalność wydania decyzji po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego organ II instancji powołał się na przerwanie biegu terminu przedawnienia wskutek zastosowania środka egzekucyjnego. Istotnie z akt administracyjnych ponad wszelką wątpliwość wynika, że w dniu 23 listopada 2017r. zastosowano środek egzekucyjny w postaci zajęcia rachunku bankowego podatnika, z którego w całości zaspokojono należność wynikającą z nieostatecznej decyzji organu I instancji z dnia 28 września 2017r. Zdaniem organu odwoławczego zastosowanie powyższego środka egzekucyjnego, przerwało bieg terminu przedawnienia i w konsekwencji uprawniało organ ten do określenia wysokości straty podatkowej za rok 2011 w odniesieniu do skarżącego po upływie terminu przedawnienia. Zdaniem sądu I instancji stanowisko to jest błędne. Po pierwsze egzekwowanie powyższej należności było nieuprawnione. Sam fakt, że organ I instancji (jak się później okazało błędnie) określił wysokość zobowiązania podatkowego w miejsce straty zadeklarowanej przez podatnika nie uprawnia do zastosowania środka egzekucyjnego w sytuacji gdy wiążącym wynikiem postępowania podatkowego w sprawie jest strata z działalności gospodarczej za ten rok podatkowy. Przyjęcie poglądu odmiennego prowadziłoby do rażącego pokrzywdzenia podatnika, którego rzekome zobowiązanie podatkowe nie było wymagalne, zaś jego egzekwowanie naruszyło konstytucyjną zasadę równości wobec prawa (art. 32 ust. 1 i 2 Konstytucji RP). Po drugie decyzja określająca wysokość zobowiązania podatkowego została uchylona w toku instancji podatkowej. Należy więc przyjąć, że gdyby nawet hipotetycznie uznać za uprawnione zastosowanie środka egzekucyjnego, uchylenie decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego unicestwia wywołane przez nią skutki w tym zwłaszcza legalność zastosowanego środka egzekucyjnego. Powyższy wniosek jest dodatkowo uzasadniony treścią uchwały NSA z dnia 28 kwietnia 2014r. sygn. akt I FPS 8/13, zgodnie z którą uchylenie postanowienia o nadaniu decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności i w konsekwencji umorzenie na podstawie art. 59 § 1 pkt 2 i art. 60 § 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (j.t. Dz. U. z 2012 r. poz. 1015 ze zmianami).postępowania egzekucyjnego, powoduje unicestwienie materialnoprawnych skutków zastosowania środka egzekucyjnego, w postaci przerwania biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zmianami). Skoro bowiem unicestwienie skutku w postaci przerwania biegu przedawnienia następuje w sytuacji istnienia zobowiązania podatkowego, to na zasadzie rozumowania a maiori ad minus unicestwienie takie nastąpi również przy istnieniu straty podatkowej. Po trzecie jak wskazano wyżej uchwała NSA II FPS 3/17 dokonuje wykładni art. 70 § 1 O.p., dotyczącego przedawnienia zobowiązań podatkowych, pozwalającej zastosować regułę wynikająca z tego przepisu do strat z działalności gospodarczej. Należy zauważyć, że wykładnia ta odnosi się jedynie do terminu końcowego biegu przedawnienia. NSA przyjął, że reguły dotyczące długości okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego przewidziane w art. 70 § 1 O.p. należy stosować do terminu wydania decyzji określającej wysokość straty podatkowej. Sąd ten natomiast nie wypowiedział się na temat stosowania do straty podatkowej okoliczności przerywających i zawieszających bieg przedawnienia wymienionych w kolejnych jednostkach redakcyjnych art. 70 O.p. W szczególności nie wypowiedział się wprost ani w sposób dorozumiany, że zastosowanie środka egzekucyjnego przerywa bieg terminu do wydania decyzji określającej wysokość straty podatkowej. Oznacza to, że NSA nie uznał okoliczności, o której mowa w art. 70 § 4 O.p. za przerywającą bieg terminu do wydania decyzji w przedmiocie wysokości straty. W tej sytuacji rozszerzanie stosowania cytowanej uchwały na wynik roku podatkowego w postaci straty z działalności gospodarczej poprzez przyjęcie, że zastosowanie środka egzekucyjnego przerywa bieg przedawnienia, co sugeruje organ odwoławczy, może nastąpić jedynie w drodze analogii. W orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego powszechny jest pogląd przeciwny stosowaniu analogii na niekorzyść podatnika (tak np. w wyroku TK z dnia 13 września 2011r. P33/09; OTK 2011, nr 7A, poz. 71). W wyroku tym Trybunał Konstytucyjny zwrócił uwagę na bezpośrednie uzasadnienie konstytucyjne zakazu stosowania wykładni przez analogię oraz zakazu wykładni rozszerzającej w takich dziedzinach prawa jak prawo podatkowe. Również w literaturze zwraca się uwagę na dopuszczalność analogii jako metody wykładni przepisów podatkowego prawa materialnego, jedynie na korzyść podatników (por. B. Brzeziński, Podstawy wykładni prawa podatkowego, Gdańsk 2008, s. 119–140). Podobne stanowisko zajmuje orzecznictwo sądowoadministracyjne. W uchwale NSA z dnia 4 czerwca 2001r. FPK6/01, Pr. Gosp. 2001/7-8/57 stwierdzono, że przez analogię nie można tworzyć nowych stanów faktycznych podlegających opodatkowaniu, gdyż jest to obszar wolny od opodatkowania, znajdujący się na zewnątrz ram zakreślonych przez ustawodawcę. Milczenie ustawodawcy co do podatkowości danego stanu faktycznego, niezależnie od tego czy jest zamierzone, czy też wynika z błędu legislacyjnego, będzie stanowiło obszar wolny od opodatkowania, a nie lukę prawną podlegającą wypełnieniu w drodze analogii (...). Także w wyroku z dnia 29 sierpnia 2012 r. II FSK 166/11 NSA wskazał, że analogia w prawie podatkowym jest dopuszczalna, z zastrzeżeniem zakazu stosowania analogii do zwiększenia obowiązków podatkowych (na niekorzyść podatnika) i z ograniczeniami stosowania analogii wynikającymi z art. 217 Konstytucji RP. Tak więc przyjąć należy, że stanowisko o zakazie analogii na niekorzyść podatnika jest utrwalone w doktrynie i judykaturze. Zatem poczyniona przez organy w rozpoznawanej sprawie próba zastosowania w drodze analogii regulacji odnoszącej się do przerwania biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego do przerwania biegu terminu do wydania decyzji w przedmiocie straty podatkowej jest nieuprawniona. Wreszcie po czwarte na przeszkodzie rozstrzygnięcia zaproponowanemu przez organ odwoławczy stoi treść art. 2a O.o. nakazującego rozstrzyganie nieusuwalnych wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego na korzyść podatnika. Mając na uwadze wszystkie powyższe okoliczności sąd uznał, że decyzja organu odwoławczego została wydana po upływie terminu do wydania takiej decyzji, wywodzonego z treści cytowanej wyżej uchwały NSA z dnia 6 listopada 2017r., sygn. akt II FPS 3/17, co powoduje, że wydanie decyzji stało się bezprzedmiotowe i powinno skutkować na podstawie art. 208 § 1 O.p. umorzeniem postępowania podatkowego. Powyższe wywody i wnioski winny uwzględnić organy ponownie rozpatrujące niniejszą sprawę. W obliczu powyższych okoliczności rozpoznawanie zasadności zarzutów skargi okazało się zbędne. W tej sytuacji na podstawie art. 135, art. 145 § 1 punkt 1 litera a i art. 200 p.p.s.a. należało orzec jak w sentencji. dch