I SA/Łd 69/24

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk - Drozda, Sędziowie Sędzia NSA Paweł Janicki, Asesor WSA Tomasz Furmanek(spr.), Protokolant Starszy sekretarz sądowy Przemysław Cieślarek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 kwietnia 2024 r. sprawy ze skargi O. R. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 29 listopada 2023 r. nr 1001-IOD-1.4103.15.2023.8/U15/MMR w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2021 r. oddala skargę. I SA/Łd 69/24 UZASADNIENIE Zaskarżoną decyzją z dnia 29 listopada 2023 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi po rozpatrzeniu odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Opocznie z dnia 24 sierpnia 2023 r określającej O.R. (dalej: skarżąca, podatniczka, strona) wysokość zobowiązania podatkowego w podatku VAT za poszczególne miesiące 2021 r. – uchylił zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji w części określającej wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za kwiecień 2021 r. i w tej części określił wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za ww. miesiąc w kwocie 1.132 zł, – uchylił zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji w części określającej zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za lipiec 2021 r. i w tej części określił zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za ww. miesiąc w kwocie 311 zł, – utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję w pozostałej części. W uzasadnieniu powyższej decyzji wyjaśniono, że w 2021 roku skarżąca prowadziła pozarolniczą działalność gospodarczą pod firmą G. polegającą na świadczeniu usług transportowych za pomocą samochodów chłodni w ramach transportu temperaturowego oraz na wynajmie lokalu na działalność gospodarczą prowadzoną przez inne podmioty. Po przeprowadzeniu kontroli i postępowania podatkowego decyzją z 24 sierpnia 2023 r. organ podatkowy I instancji określił skarżącej: – wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za styczeń 2021 roku w kwocie 161 zł, – wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za luty 2021 roku w kwocie 2.674 zł, – wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za marzec 2021 roku w kwocie 3.836 zł, – wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za kwiecień 2021 r. na kwotę 1.049 zł, – wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za maj 2021 r. na kwotę 839 zł, – wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za czerwiec 2021 roku w kwocie 111 zł, – wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za lipiec 2021 roku w kwocie 369 zł, – wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za sierpień 2021 r. na kwotę 7.357 zł, – wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za wrzesień 2021 r. na kwotę 5.402 zł, – wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za listopad 2021 r. na kwotę 7.552 zł, – wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za grudzień 2021 roku w kwocie 2.944 zł oraz umorzył postępowanie w sprawie podatku od towarów i usług za październik 2021 roku jako bezprzedmiotowe. Od powyższej decyzji strona odwołanie. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi podkreślił, że przedmiotem sporu w sprawie jest kwestia uznania poszczególnych nabyć dokonanych przez skarżącą w 2021 r. za niezwiązane z wykonywaniem czynności opodatkowanych. W trakcie poszczególnych okresów w 2021 r. skarżąca dokonywała nabyć w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej. Organ prowadzący kontrolę podatkową uznał część zakupów za niezwiązaną z prowadzeniem działalności opodatkowanej. Organ jednoczenie zwrócił uwagę na prywatne, pozagospodarcze zainteresowania skarżącej związane z łowiectwem. W trakcie postępowania wyjaśniono, że skarżąca jest członkiem Polskiego Związku Łowieckiego i uczestniczy w polowaniach. Analizując zebrany materiał dowodowy organ odwoławczy podzielił ocenę organu I instancji że nabycie sejfu, medali, odzieży i urządzenia optycznego Zeiss są niezwiązane z wykonywaniem czynności opodatkowanych Organ powołując się na art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2023 r., poz. 1570 ze zm. – dalej ustawa VAT) wskazał, że zakwestionowane nabycia uznane przez organ I instancji za niezwiązane z wykonywaniem czynności opodatkowanych pomimo różnych ich charakterów i celów przeznaczenia mają wspólny motyw, jakim jest dokonywanie przez skarżąca tychże zakupów nie z przeznaczeniem na wykonywanie działalności opodatkowanej, lecz tylko w celu odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego w sytuacji nabywania ich do realizacji zainteresowań skarżącej poza ta działalnością, tj. do myślistwa. Organ odwoławczy wyjaśnił, że poza powyższymi nabyciami organ I instancji zakwestionował również inne, których skarżąca nie objęła zarzutami odwołania, zaś Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi uznał ustalenia organu I instancji w tym zakresie za prawidłowe. Natomiast organ II instancji jako bezzasadne ocenił wnioski organu I instancji dotyczące niezasadność nabycia obornika, granulatu, kory iglastej oraz torfu i zdecydował o uznaniu tych zakupów za służącego wykonywaniu działalności opodatkowanej. Odnośnie zarzutu naruszenie art. 181 oraz art. 191 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2023 r., poz. 2383 ze zm. – dalej O.p.) polegającego na zaliczeniu w poczet materiału dowodowego postępowania podatkowego dokumentów zgromadzonych uprzednio w kontroli podatkowej, bez wydania postanowienia o włączeniu tegoż materiału do akt sprawy Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi uznał go chybiony. W ocenie organu w przepisach Ordynacji podatkowej nie ma unormowania, z którego wynikałby obowiązek organu podatkowego włączania materiału dowodowego zgromadzonego na etapie kontroli podatkowej do akt postępowania podatkowego za pomocą postanowienia o włączeniu materiału dowodowego. Odnośnie zarzutu niewłączenia do materiału dowodowego przez organ I instancji dokumentacji związanej z prowadzeniem wobec skarżącej w marcu 2021 r. czynności sprawdzających przed zwrotem podatku VAT za styczeń 2021 r. zaznaczono, że korespondencja e-mail znajduje się już w aktach postępowania, ze względu na włączenie jej postanowieniem z 20 kwietnia 2023 r.. Analizując jego treść zauważono, że w zakresie faktur [...] i [...] nie przyczynia się on do nowych ustaleń ze względu na to, że nabycia z obu faktur nie zostały zakwestionowane przez organ I instancji, natomiast co się tyczy faktury [...], nabycia nią stwierdzone zostały podważone we wcześniejszym fragmencie decyzji. Zawarte w wiadomości e-mail informacje w tym przedmiocie nie wpływają na całokształt oceny tych nabyć, zwłaszcza zauważając, że będąca ich przedmiotem odzież nie jest odzieżą termoaktywną. Odnośnie zarzutu dotyczącego wydania postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego organ II instancji wskazał, że nieprzywołanie art. 165b O.p. w podstawie prawnej w rozpatrywanym przypadku przez organ I instancji stanowi uchybienie nie mające wpływu na wynik sprawy, gdyż organ I instancji pomimo braku wskazania tamże rzeczonego przepisu, dopełnił wszystkich rygorów w nim wskazanych. W sytuacji, gdy zachodzi tożsamość okresów, podatku oraz materiału dowodowego, tak wszczęte postępowanie, zwłaszcza w sytuacji dochowania 6-miesięcznego terminu, jawi się jako naturalna i logiczna konsekwencja kontroli podatkowej, zaś zachowanie skarżącej w toku całego postępowania podatkowego świadczyło o tym, że była świadoma ciągłości tejże konsekwencji. Odnośnie zarzutu braku pouczenia w postanowieniu o wszczęciu postępowania o możliwości zażalenia bądź wniesienia skargi do sądu administracyjnego organ II instancji (wskazując na faktyczny brak takiego pouczenia) wyjaśnił, że wobec postanowienia o wszczęciu postępowania ustawodawca nie zastosował żadnego przepisu szczególnego, który umożliwiałby jego zażalenie natomiast ustawodawca przewidział możliwości skarżenia takiego postanowienia w odwołaniu do decyzji, z czego skarżąca skorzystała. Odnośnie zarzutu braku uzasadnienia postanowienia o wszczęciu postępowania stwierdzono, że z mocy samego prawa, uzasadnienie o wszczęciu postępowania nie jest wymagane. Ustosunkowując się do zarzutu naruszenia art. 282c § 3 O.p. stwierdzono, że fakt ustnego udzielenia informacji przez kontrolujących celem wykonania normy z art. 282c § 3 O.p. jest bezsporny, spór dotyczy w istocie treści udzielonej informacji, gdzie skarżąca wskazuje, że zmuszono ją do napisania oświadczenia o niewłaściwej treści. Zdaniem organu odwoławczego nie można wnioskować, że kontrolujący zmusili skarżącą do sporządzenia notatki o niewłaściwej treści. Oceniając zarzut niesporządzenia protokołu oględzin przypomniano, że w dniu 26 kwietnia 2022 r. kontrolujący udali się do siedziby, gdzie skarżącą prowadzi działalność gospodarczą. Przypomniano, że skarżąca opiera ten zarzut na założeniu, iż czynności kontroli podatkowej, jakie wtedy miały miejsce były oględzinami. W ocenie organu odwołwczego nie miały miejsca wówczas oględziny lecz okazanie majątku, a ustawodawca w przepisie art. 286 §1 pkt 3 O.p. rozróżnił te czynności ze względu na ich odmienny charakter. Z tego też powodu nie zaszła konieczność sporządzania protokołu kontroli, lecz uaktywnił się obowiązek wskazany przez art. 177 O.p., polegający na konieczności sporządzenia adnotacji, co też uczyniono. Odnośnie zarzut braku zawiadomienia o miejscu i terminie przeprowadzenia dowodu Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi zauważył, że 26 kwietnia 2022 r. nie miały miejsca oględziny, lecz okazanie majątku. Rygor zawiadamiania kontrolowanego o zamiarze przeprowadzenia dowodu dotyczy jedynie trzech precyzyjnie wskazanych ich kategorii, czyli zeznań świadków, opinii biegłych i oględzin. W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi zarzut uczestnictwa w czynnościach kontrolnych 26 kwietnia 2022 r. innych osób, niż wskazane w notatce z 2 maja 2022 r. jest również bezzasadny. Wskazano na informacje posiadane z urzędu, zgodnie z którymi 26 kwietnia 2022 r. wystawiono delegację na kontrolujących Z. S. i R. W.. Zbieżność osób i czasu ujętych zarówno w delegacji, jak i notatce służbowej z 2 maja 2022 r. jednoznacznie wskazuje na uczestnictwo ww. kontrolujących w dokonywanych wtedy czynnościach. Natomiast, w ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi, zarzuty dotyczące braku podpisania przez skarżącą protokołu oględzin z 19 lipca 2022 r. oraz nieodczytania ich osobom uczestniczącym w oględzinach, zasługują na uwzględnienie. Podkreślono, że protokół z 19 lipca 2022 r. został sporządzony z naruszeniem tych wymogów. Już sam brak podpisów skarżącej oraz Z. A. jako wskazanych uczestników oględzin zaważa na takiej jego ocenie. Ponadto, zarówno z wyjaśnień skarżącej, jak i informacji podanych przez organ I instancji w stanowisku w sprawie odwołania, protokół nie został odczytany. W protokole brak omówienia braku podpisów. Mając na uwadze powyższe organ nie uznał protokołu oględzin z 19 lipca 2022 r. za dowód w przedmiotowej sprawie. Jednocześnie zauważono, że protokół ten i okoliczności w nim stwierdzone nie miały przesądzającego wpływu na wynik sprawy, a pozostały materiał dowodowy jest wystarczający do wydania w niej rozstrzygnięcia. Kończąc za niezadane uznano zarzuty naruszenia art. 191 i art. 192 O.p. kontekście gromadzenia i oceny materiału dowodowego. Na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 29 listopada 2023 r. wniesiono skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: a) art. 191 O.p. przez dokonanie dowolnej, tendencyjnej, a zarazem błędnej oceny stanu faktycznego, dokonanej z przekroczeniem granic swobodnej oceny dowodów, skutkującej nieuprawnionym zakwestionowaniem zakupów dokonywanych przez skarżącą na potrzeby i w związku z prowadzoną działalnością, b) art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art 124, art 180, art. 181 i art 187 O.p. poprzez brak zachowania zasady obiektywnej prawdy materialnej, dokonanie dowolnej i wybiórczej oceny zgromadzonego materiału dowodowego oraz sposób działania przejawiający się brakiem dokonania autonomicznej analizy zebranych dowodów i dokładnego wyjaśnienia okoliczności każdej z zakwestionowanych transakcji, co miało wpływ na wynik sprawy; c) art 165 § 1 O.p. poprzez przeprowadzenie postępowania w niesprecyzowanym trybie oraz w sposób nie odpowiadający przywołanej normie. Wskazując powyższe zarzuty wniesiono o uwzględnienie wniesionej skargi i uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz o zasądzenie na rzecz skarżącej zwrotu kosztów postępowania. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje. Zgodnie z art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 z późn. zm., dalej także: p.p.s.a.) sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej, a stosownie do art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. 2021 r. poz. 137) kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Z wymienionych przepisów wynika, że sąd bada legalność zaskarżonego aktu, czy jest on zgodny z prawem materialnym, określającym prawa i obowiązki stron oraz z prawem procesowym, regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej. Uwzględnienie skargi następuje w przypadku naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub innego naruszenia przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Jednocześnie zgodnie z 134 p.p.s.a. sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Zarzuty skargi koncentrują się wokół naruszenia przepisów postępowania mających w ocenie strony wpływ na wynik postępowania w postaci nieuprawnionego zakwestionowania zakupów dokonywanych przez skarżącą. W pierwszej kolejności zauważyć należy, że część zarzutów skargi prawidłowo zwraca uwagę na nieprawidłowości popełnione podczas prowadzonego przez organ postępowania, jednakże – w ocenie Sądu – są to uchybienia nie mające wpływu na wynik postępowania. Odnośnie zarzutu przeprowadzenie postępowania w niesprecyzowanym trybie wskazać należy, że z akt sprawy wynika, iżpostanowieniem z dnia postanowieniem z dnia 10 stycznia 2023 r., organ wszczął postępowania podatkowe na podstawie art. 165 § 1 O.p. Zgodnie z art. 165 § 1 O.p., postępowanie podatkowe wszczyna się na żądanie strony lub z urzędu. Natomiast w myśl art. 165b Ordynacji podatkowej, w przypadku ujawnienia przez kontrolę podatkową nieprawidłowości co do wywiązywania się przez kontrolowanego z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego oraz niezłożenia przez podatnika deklaracji lub niedokonania przez niego korekty deklaracji w całości uwzględniającej ujawnione nieprawidłowości, organ podatkowy wszczyna postępowanie podatkowe w sprawie, która była przedmiotem kontroli podatkowej, nie później niż w terminie 6 miesięcy od zakończenia kontroli, Nie ulega wątpliwości, że w rozpatrywanej sprawie wszczęcie postępowania podatkowego nastąpiło w warunkach wypełniających przesłanki normy wynikającej z art. 165b O.p czyli: – w terminie krótszym niż 6 miesięcy od zakończenia kontroli, która ujawniła nieprawidłowości co do wywiązywania się przez kontrolowanego z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego – podatniczka nie dokonała korekty deklaracji w całości uwzględniającej ujawnione nieprawidłowości. Jednakżem, w ocenie Sądu, przepis art. 165b nie statuuje alternatywnego do przewidzianego w art. 165 O.p. trybu wszczęcia postępowania podatkowego z urzędu do wprowadza instytucję przedawnienia prawa do wszczęcia postępowania podatkowego. Celem wprowadzenia omawianej regulacji jest zwiększenie ochrony interesów podatników przed negatywnymi skutkami nieusprawiedliwionej zwłoki organów podatkowych w inicjatywie wszczęcia postępowania podatkowego po zakończeniu prowadzonej wcześniej kontroli podatkowej. Założeniem ustawodawcy było wymuszenie na organach podatkowych jak najszybszej realizacji w postępowaniu podatkowym ustaleń dokonanych w toku kontroli podatkowej. W konsekwencji zdaniem Sądu norma art. 165b powinna być przywołana w podstawie prawnej postanowieniu z dnia 10 stycznia 2023 r. związku z art. 165 natomiast jej nieprzywołanie (wskazanie w podstawie prawnej tylko art. 165 O.p.) było naruszeniem przepisów postępowania, ale nie mającym wpływu na jego wynik. Strona w uzasadnieniu skargi podnosi zarzut (wskazywany również na etapie odwołania) naruszenia art. 282c § 3 O.p. W ocenie skarżącej kontrolujący wywarli na nią presję doprowadzając do złożenia przez pisemnego oświadczenia informującego m.in. o tym, że ustnie została poinformowana o braku pisemnego zawiadomienia o przyczynie wszczęcia kontroli. W ocenie autora skargi skarżąca powinna była zostać poinformowana o przyczynie braku zawiadomienia o zamiarze wszczęcia kontroli Zgodnie z art. 282c § 3 O.p., po wszczęciu kontroli informuje się kontrolowanego o przyczynie braku zawiadomienia o zamiarze wszczęcia kontroli. Z akt sprawy wynika, że: – 9 marca 2022 r. sporządzono formularz zawierający informacje pozwalające stwierdzić, czy istnieje lub nie istnieje obowiązek zawiadomienia kontrolowanego o zamiarze wszczęcia kontroli podatkowej. Zawarto w nim informację, że kontrola jest niezbędna dla przeciwdziałania popełnieniu przestępstwa lub wykroczenia, przeciwdziałania popełnieniu przestępstwa skarbowego lub wykroczenia karbowego lub zabezpieczenia dowodów jego popełnienia. Wskazano w nim, że na podstawie art. 48 ust. 11 pkt 2 ustawy Prawo przedsiębiorców nie istnieje obowiązek zawiadomienia kontrolowanego o zamiarze wszczęcia kontroli podatkowej; – w dniu 10 marca 2022 r. wręczono skarżącej imienne upoważnienie do przeprowadzenia kontroli podatkowej; – w dniu 10 marca 2022 r. skarżąca sporządziła oświadczenie, w którym zawarła informację, że została pouczana o podstawowych prawach i obowiązkach wynikających z ustawy ordynacji podatkowej oraz ustawy prawo przedsiębiorców. Została ustanie poinformowana o braku pisemnego zawiadomienia o przyczepnie wszczęcia kontroli. Nie ulega wątpliwości, że treść powyższego oświadczania sformułowane jest z niezgodnie brzmieniem przepisu art. 282c § 3 O.p. (błędnie "braku pisemnego zawiadomienia", zamiast prawidłowo "braku zawiadomienia"). Dodatkowo z treści notatki urzędowej z dnia 17 marca 2022 r. sporządzonej m. in. na okoliczność spotkania się ze skarżącą w siedzibie urzędu w dniu 10 marca 2022 r. podczas której kontrolujący wręczyli skarżące upoważnienie do przeprowadzenia kontroli brakuje wzmianki o przekazaniu informacji czyniącej zadość wymogom art. art. 282c § 3 O.p. W ocenie Sądu to organ powinien przedstawić kontrolowanej gotowy do podpisania dokument zawierający treść zgodną art. 282c § 3 O.p. a nie opierać się na własnoręcznie spisanym oświadczeniu skarżącej, którego błąd nie został zauważany przy sporządzaniu notatki urzędowej z dnia 17 marca 2022 r. Wątpliwości co do przekazanej skarżącej informacji wypełniającej wymogi wynikające art. 282c § 3 O.p były, w ocenie Sądu, uchybieniem procesowym, ale nie mającym wpływ na wynik postepowania. W szczególności zarzut ten nie powoduje wskazywanej w skardze tezie zgodnie z którą skarżąca nie miała wiedzy (nie została poinformowana) o przyczynach wszczęcia kontroli podatkowej. Nie tracąc z pola widzenia okoliczności, że na skutek zaniedbań organu nie sposób ustalić jakie informacje wymagane przepisem prawa zostały przekazane skarżącej przez kontrolujących w dniu 10 marca 2023 r, podatniczka o przyczynach wszczęcia kontroli podatkowej niewątpliwie dowiedziała się z formularza z dnia 9 marca 2022 r. przeglądając akta w dniu 17 marca 2022 r. W opisie formularza, w punkcie "i" znajduje się zapis mówiący o tym, że kontrola jest niezbędna dla przeciwdziałania popełnienia przestępstwa lub wykroczenia, przeciwdziałania popełnienia przestępstwa- skarbowego lub wykroczenia skarbowego lub zabezpieczenia dowodów jego popełnienia. Nie zrozumiały jest przy tym argument skargi zgodnie z którym "w żadnym dokumencie, ani aktach nie ma informacji potwierdzającej powyższe ustalenia" ponieważ pole dla ustaleń w tym zakresie otwiera właśnie wszczęcie kontroli podatkowej. Nie sposób również wywieść dlaczego autor skargi uważa, że "jak się w dalszej kolejności okazało w terminie późniejszym, akta zostały zaprowadzone i uzupełnione. W aktach sprawy jako pierwszy dokument pojawiła się kartka z dnia 9 marca 2022 r. o nazwie FORMULARZ". Przecież z notatki samej skarżącej sporządzanej w dniu 17 marca 2022 r. wynika, ze dokument ten znajdował się w aktach sprawy. Uzasadnione są również wątpliwości strony skarżącej co do charakteru zdarzenia mającego miejsce w dniu 26 kwietnia 2022 roku. Jednakże również one nie mają, w ocenie Sądu, wpływu na wynik sprawy. Z notatki służbowej z dnia 2 maja 2022 r. wynika, że kontrolujący pod adres prowadzenia działalności gospodarczej udali się w celu wyjaśnienia zasadności poniesionych kosztów uzyskania przychodów wraz z określeniem do jakich celów zostały zakupione oraz w jakich miejscach działalności się znajdują. W dokumencie tym stwierdzono, że w pomieszczeniu aneksu kuchennego znajdował ale sejf metalowy o wysokości około 1,5-1,6 metra, którego zakup również podlegał weryfikacji. [...]. Kontrolujący poprosili o otworzenie sejfu. W dalszej części notatki urzędowej wskazano, że "W budynku murowanym w połowie z jednej strony - znajdowało się pomieszczenie z jednym oknem w którym po wejściu do środka kontrolujący stwierdzili znajdujące się rzeczy: ziemniaki, cebula, płyny do mycia naczyń, świeczki - podgrzewacze, słoiki majonezu, puszki groszku konserwowego oraz kukurydzy (były to znaczne ilości), krzesła ogrodowe, trzy rowery, zainstalowana kuchnia gazowa, zamrażarka, opakowania napoi w kartonach, butelkach, mleka". W ocenie Sądu opisany w notatce przebieg zdarzeń wybiegł – wbrew temu co twierdzi organ – poza ramy okazania majątku, i powinien przybrać postać oględzin wymagających powiadomienia podatnika i sporządzenia protokołu. Nie znajduje akceptacji Sądu twierdzenie organu zwarte w uzasadnieniu decyzji II instancji zgodnie z którym "kontrolujący przeprowadzili wobec Pani 26 kwietnia 2022 r. nie oględziny, a właśnie okazanie. Świadczą o tym odnotowane w dokumencie z 2 maja 2022 r. czynności i ich charakterystyka polegająca właśnie na pokazaniu przez Panią poszczególnych części majątku i dokumentów, następnie zaś jedynie ich rozpoznaniu, jak miało to choćby miejsce odnośnie sejfu, który okazała Pani, ale nie otworzyła kontrolującym, co stanowiłoby już przekroczenie tak sformułowanej granicy między okazaniem a oględzinami". Trzeba w tym miejscu podkreślić, że podstawową formą dokumentowania czynności kontrolnych jest protokół, ale ustawodawca przewiduje również możliwość dokumentowania w formie adnotacji, notatki służbowej, pokwitowania, zapisu obrazu i dźwięku na magnetycznych nośnikach informacji. W formie protokołu powinna być udokumentowana każda czynność mająca istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, chyba że została w inny sposób utrwalona na piśmie. Z treści art. 172 § 1 O.p., wprowadzającego tę normę, a stosowanego w kontroli podatkowej na podstawie art. 292 O.p. wynika, że okoliczności szczególne (mające istotne znaczenie dla sprawy) mają moc dowodową tylko wówczas, gdy zostały w odpowiedniej formie udokumentowane (por. wyr. NSA z 4.7.1982 r., II SA 258/82, niepubl.). Ustawodawca nie wymienia enumeratywnie wszystkich czynności kontrolnych, które muszą być udokumentowane w formie protokołu, pozostawiając w tym względzie decyzję w rękach organu prowadzącego postępowanie i występujących w jego imieniu pracowników jednostki organizacyjnej kontroli podatkowej. Decyzja ta powinna uwzględniać przede wszystkim dyspozycję art. 172 § 1 O.p. podającego wspólną cechę czynności podlegających udokumentowaniu w formie protokołu, a mianowicie istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, co musi być odczytywane w kontekście art. 210 § 4 O.p., w którym jako jeden z elementów uzasadnienia faktycznego ustawodawca wymienia wskazanie faktów, uznanych przez organ za udowodnione, dowodów, na których się oparł, a w przypadku czynności mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy nie można mówić o ich udowodnieniu (uznać za udowodnione), gdy są utrwalone w zwykłej adnotacji lub innej formie dopuszczonej przez prawo. Nie może umknąć uwadze Sądu, że ustalania poczynione podczas zdarzenia określanego przez organ jako "okazanie" (utrwalonego w postaci notatki urzędowej) stały się elementem podstawy faktycznej rozstrzygnięcia organu II instancji, który kwestionując nabycie sejfu jako związanego z czynnościami opodatkowanymi wskazuje że, w trakcie kontroli podatkowej w dniu 26 kwietnia 2022 r., skarżąca odmówiła dostępu do sejfu. Sąd dostrzegając omówione powyższe uchybienia natury procesowej i zgadzając się ze oceną organu odwoławczego, zgodnie z którą protokół oględzin sporządzony w lipcu nie może stanowić dowodu w sprawie (z powodu uchybień dotyczących jego sporządzania) stwierdza jednocześnie, że zarówno uchybienia zauważone przez organ oddawczy jako i te opisane przez Sąd nie miały wpływu na wynik sprawy ponieważ inne, zgromadzone zgodnie z prawem dowody oraz ich ocena, uprawniały organy do stwierdzeń o uznaniu wskazanych nabyć jako niezwiązanych z działalnością opodatkowaną. Oceniając przeprowadzone postępowanie, którego konsekwencją było pozbawienie skarżącej prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, Sąd podkreśla, że na organy nałożony został obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, czemu towarzyszy obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 122 i 187 § 1 O.p.). Warunkiem prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy jest nie tylko zebranie wszystkich istotnych dla sprawy dowodów, ale również ich prawidłowa ocena. Oceny tej organ powinien dokonać na podstawie własnej wiedzy oraz doświadczenia życiowego, a o jej prawidłowości decyduje to, czy wyciągnięte przez organ wnioski mają logiczne uzasadnienie (art. 191 O.p.). Dowodem jest wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 O.p.). Przykładowy katalog dowodów wymieniony został w art. 181 O.p. Przeprowadzane dowody powinny być przydatne do dokładnego ustalenia stanu faktycznego i mają zbliżać sprawę do jej wyjaśnienia. Wyniki rozpatrzenia dowodów, dające obraz stanu faktycznego, powinny być przekonująco umotywowane i znajdować odzwierciedlenie w uzasadnieniu rozstrzygnięcia, obrazując proces myślowy, który doprowadził do podjęcia określonych ustaleń i w konsekwencji wydania takiego, a nie innego rozstrzygnięcia. Przepis art. 210 § 4 O.p. obliguje organ, aby w uzasadnieniu faktycznym decyzji zawarte zostało w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. W niniejszej sprawie istota sporu koncentruje się wokół uznania przez organy podatkowe poszczególnych nabyć dokonanych przez skarżącą za niezwiązane z wykonywaniem czynności opodatkowanych. Z uwagi na charakter niektórych wydatków, po wszczęciu postępowania organy zgromadziły materiał dowody w postaci: – pismo Komendy Wojewódzkiej Policji z 10 marca 2023, – zeznania pracowników skarżącej w charakterze świadków: I. R. (protokół przesłuchania z 22 marca 2023 r.), A. W. (protokół przesłuchania z 5 maja 2023 r.), R.C. (protokół przesłuchania z 23 marca 2023 r.), K.C. (protokół przesłuchania z 23 marca 2023 r.) – zeznań strony (protokół przesłuchania z 14 czerwca 2023 r.). W ocenie Sądu organ odwoławczy analizę poszczególnych zakwestionowanych przez skarżącą nabyć prawidłowo poprzedza przywołaniem ustaleń postępowania wyjaśniającego z których wynika, że w sferze prywatnych, pozagospodarczych zainteresowań skarżącej pozostają aktywności związane z łowiectwem. Jak wynika z protokołu przesłuchania strony z 14 czerwca 2023 r. skarżąca jest członkiem Polskiego Związku Łowieckiego i uczestniczy w polowaniach. Komenda Wojewódzka Policji poinformowała, że w 2020 roku uzyskała pozwolenie na posiadanie sześciu jednostek broni palnej myśliwskiej do celów łowieckich, a na dzień sporządzenia odpowiedzi posiadała 4 sztuki broni palnej myśliwskiej. Analizując zebrany przez organy materiał dowodowy Sąd nie dopatrzył się uchybień organów w zakresie wniosku organów o nabiciu sejfu, medali, odzieży ochronnej, urządzenia optycznego Zeiss jako nabyciami niezwiązanymi z wykonywaniem czynności opodatkowanych. Rację mają organy podatkowe wskazując na brak racjonalności tych zakupów polegający na tym, że zamiast nabywać towary dedykowane do określonych czynności czyli np. termowizjery używane przy urządzeniach chłodniczych, sejf na dokumenty zamiast sejfu na broń, mierniki wilgotności do zastosowań w celach spożywczych czy budowlanych, odzież termiczną używaną w działalności chłodniczej, to skarżąca nabywała towary - wykorzystywane w myślistwie, tworzone głównie dla takich - celów w sklepach myśliwskich. Zasadnie również podkreślają, że schemat te nie dotyczy jednego przypadku, ale jest to powtarzający się wybór, który stanowi próbę powiązania zakupów na cele osobiste z prowadzoną dzielnością gospodarczą. W ocenie Sądu organy skutecznie podważyły związek poszczególnych zakwestionowanych zakupów z wykonywaniem czynności opodatkowanych. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wskazano na umotywowane wątpliwości dotyczące ekonomicznej racjonalności zakupu i niedopasowaniem charakteru sejfu jako przeznaczonego na przechowywanie broni. W odniesieniu do zakupionych medali, organy podatkowe nie ograniczyły się jedynie do uwagi, że nie należy tego zakupu uznać za związany z działalnością opodatkowaną, ze względu na czasową bliskość święta myśliwych, lecz poparły to dodatkową argumentacją związaną z charakterystyką tworzenia symboli graficznych. W zakresie zakup odzieży, jak i urządzenia optycznego, organy podatkowe obu instancji również nie poprzestały na zakwestionowaniu tych zakupów, lecz każdorazowo przytoczyły argumenty świadczące o tym, że poszczególne nabycia służyły skarżącej do prywatnego użytku. Mając na uwadze treść art. 180 § 1 O.p. Sąd podkreśla, że organy miały prawo uzupełniająco sięgnąć do informacji wynikających z witryn internetowych, a świadczących o charakterze i specyfice zarówno zakupionych przedmiotów jak również profilu sklepów, w których te zakupy zostały dokonane. Informacje te zostały ocenione w kontekście i w powiazaniu z pozostałymi zgromadzonymi dowodami. Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa wart. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Wykorzystywanie nabytych towarów i usług "do wykonywania czynności opodatkowanych" w rozumieniu art. 86 ust. 1 VAT wymaga co do zasady istnienia bezpośredniego i ścisłego związku pomiędzy nabytymi towarami lub usługami, a czynnościami opodatkowanymi podatnika, a co najmniej wykazania – przy pośrednim charakterze takiego związku – że wydatki na ich nabycie stanowiły elementy cenotwórcze dla opodatkowanych produktów (usług) podatnika (por. wyrok NSA z dnia 6 lipca 2017 r., sygn. akt I FSK 2191/15). Rację ma organ podkreślając, że analizując powyższą relację, należy zbadać nade wszystko związek pomiędzy prowadzoną przez podatnika działalnością opodatkowaną, a nabyciami poszczególnych towarów i usług, służących jej kontynuowaniu. Należy w takim wypadku w szczególności badać każdorazowo racjonalność nabyć, mając na uwadze w konkretnym stanie faktycznym charakter działalności, charakter nabywanych towarów czy usług, nie tracąc przy tym z pola widzenia zasadniczego, podstawowego wręcz celu prowadzenia działalności gospodarczej jakim jest maksymalizowanie zysków przy minimalizowaniu kosztów. Cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej przepisami art. 15 ust. 2 i 3 ustawy o VAT. Natomiast przez cele inne rozumie się sferę działalności danego podmiotu niebędącą działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i 3 ustawy VAT w tym cele prywatne, z definicji niemające nic wspólnego z działalnością gospodarczą podatnika. Innymi słowy, jeżeli podatnik dokonuje zakupu towarów lub usług niezwiązanych z opodatkowaną działalnością gospodarczą, wówczas nie przysługuje mu prawo do odliczenia VAT, a tym samym z powodu braku związku z działalnością opodatkowaną nie przysługuje podatnikowi prawo do odliczenia w związku z wydatkami o charakterze osobistym. Oceniając sprawę w zakresie dotyczącym faktur, co do których stwierdzono brak związku z czynnościami opodatkowanymi, Sąd w całości podzielił zapatrywanie organów w tym zakresie. Jednocześnie Sąd ocenił, że strona, mając zapewniony czynny udział w postepowaniu wyjaśniającym, nie podważyła skutecznie wniosku organów co do przeznaczania zakwestionowanych zakupów i nie wykazała, że były dokonane w związku z działalnością gospodarczą (a nie na cele osobiste). Mając na uwadze powyższe, jak również nie znajdując innych naruszeń przepisów prawa niż te wskazane w skardze, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargą oddalił. P.C.