I SA/Łd 692/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodnicząca: Sędzia NSA Anna Świderska Sędziowie: Sędzia WSA Tomasz Adamczyk Sędzia NSA Teresa Porczyńska (spr.) Protokolant: Specjalista Dorota Choińska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 listopada 2019 r. sprawy ze skargi A Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Ł. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] [...] w przedmiocie odmowy wydania zaświadczenia o udzieleniu pomocy de minimis oddala skargę. Zaskarżonym postanowieniem z [...] r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w Ł. z [...] r. w sprawie odmowy wydania A Sp. z o.o. w Ł. (dalej także: "Spółce") zaświadczenia o pomocy de minimis. Przedstawiając stan faktyczny sprawy, organ wyjaśnił, że wnioskiem z dnia 16 listopada 2018 r. A Spółka z o. o. wystąpiła o wydanie zaświadczenia o uzyskanej pomocy de minimis m.in. w kwocie 85.000,00 zł na podstawie § 2 ust. 1 pkt 12 lit. e rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 19.12.2007 r. w sprawie zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych. Wydatek ten poniesiono w dniu 29 października 2018 r. na sfinansowanie kosztów dostosowania stanowiska pracy pracownika niepełnosprawnego zatrudnionego jako kierowca — zaopatrzeniowiec. Wskazano, że w ramach dostosowania stanowiska pracy zakupiono samochód specjalny do celów medycznych wyposażony w windę i wszelkie inne udogodnienia eliminujące w zupełności konieczność używania siły w zakresie załadunku. Do wniosku załączono m.in. formularz informacji przedstawianych przy ubieganiu się o pomoc de minimis, fakturę nr [...] z dnia 12 października 2018 r. dotyczącą zakupu samochodu specjalnego Mercedes-Benz [...] nr rej. [...] o wartości 85.000,00 zł oraz bankowe potwierdzenie zapłaty kwoty wynikającej z tej faktury (przelew z rachunku zfron na kwotę 85.000,00 zł). Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w Ł. pismem z dnia 22 listopada 2018 r. wezwał Spółkę do uzupełnienia przedmiotowego wniosku w sprawie m.in. poniesionego wydatku na zakup samochodu specjalnego w wysokości 85.000,00 zł. W odpowiedzi na ww. wezwanie do [...] Urzędu Skarbowego w Ł. w dniu 29 listopada 2018 r. wpłynęło pismo Spółki z dnia 28.11.2018 r. (data redakcji) wraz z załącznikami. W piśmie tym Spółka wyjaśniła, że C. K. był zatrudniony na stanowisku kierowcy-zaopatrzeniowca. Dotychczas wykorzystywał w swojej pracy samochód dostawczy Fiat [...] ze standardową zabudową, który przystosowany jest do przewozu towarów oraz trzech osób (łącznie z kierowcą). Do zakresu obowiązków kierowcy samochodu dostawczego należały zadania z zakresu zaopatrzenia, m. in. załadunek oraz rozładunek samochodu, przenoszenie towaru do miejsc docelowych. Jednak ze względu na niepełnosprawność C. K., która generuje szereg ograniczeń w wykonywaniu powierzonych mu obowiązków, Spółka postanowiła skorzystać z możliwości dostosowania stanowiska pracy C. K. w taki sposób, aby powierzyć mu nieznacznie odmienne obowiązki od dotychczasowych. W ramach dostosowania stanowiska pracy zakupiono samochód specjalny do celów medycznych - Mercedes-Benz [...] [...] o nr rej. [...], rok produkcji 2010. a C.K. powierzono stanowisko kierowcy. Z dokumentacji załączonej do przedłożonych wyjaśnień wynika, iż ten samochód poddany został zmianom konstrukcyjnym polegającym na zmianie rodzaju pojazdu z ciężarowego na specjalny z przeznaczeniem do pracy w terenie jako jednostka mobilnego świadczenia usług medycznych. Zamontowano w nim aparaturę specjalistyczną do pobierania krwi i przystosowano do jej transportu (pojemniki, lodówki), wyposażono w klimatyzację, ogrzewanie, tapicerkę oraz windę do przewozu osób i towarów. Liczbę miejsc siedzących zwiększono do 9. Jak wskazano zmiana zakresu obowiązków C. K. polega na wyeliminowaniu przenoszenia choćby umiarkowanie ciężkiego załadunku, ponieważ samochód służy głównie do przewozu osób (w tym osób niepełnosprawnych ruchowo dzięki zamontowanej windzie). W związku z tym praca jest zdecydowanie lżejsza i sprowadza się właściwie tylko do kierowania pojazdem, ewentualnie dostarczania materiału w postaci krwi, czy też do analiz medycznych. Zdaniem Spółki w tym przypadku niezbędna była zmiana obowiązków wykonywanych dotychczas przez zatrudnionego pracownika na stanowisku kierowca-zaopatrzeniowiec, co nastąpiło przez dostosowanie wyposażenia stanowiska pracy poprzez wymianę elementów wyposażenia samochodu. W odniesieniu do celowości i oszczędności dokonanego wydatku Spółka A wskazała, iż zakup samochodu specjalnego możliwy jest jedynie na specjalne zamówienie i dotyczy tylko nowych samochodów. Nie ma możliwości zakupu takiego samochodu na rynku wtórnym. Zakup samochodu specjalnego do celów medycznych od firmy B podyktowany został faktem, iż stał się on tam mniej przydatny, natomiast jest potrzebny i wykorzystywany w A Spółka z o. o. Zakup nowego samochodu specjalnego przekracza możliwości finansowe Spółki, dlatego też kupienie go po cenie niższej niż rynkowa dało możliwość dostosowania stanowiska pracy do potrzeb pracownika i pozwoliło na utrzymanie jego zatrudnienia, pomimo ograniczeń zawodowych wynikających z niepełnosprawności. Do opisanych powyżej wyjaśnień A Sp. z o. o. załączyła następujące dokumenty: - Indywidualny Program Rehabilitacji C. K. z dnia 03.10.2018 r., - Zakresy obowiązków, odpowiedzialności i uprawnień pracownika C.K. z dnia 31.10.2018 r. i z dnia 01.08.2017 r., - Umowę o prace z dnia 01.08.2017 r. oraz porozumienia Stron z dnia 31.10.2018 r. i z dnia 02.10.2017 r., - Fakturę z dnia 29.09.2011 r. nr [...] dotyczącą zakupu przez Specjalistyczną Praktykę Lekarską B samochodu specjalnego Mercedes-Benz [...], - Dokumenty potwierdzające zmiany dokonane w ww. samochodzie w postaci oświadczenia z dnia 28.11.2011 r. oraz opisu zmian dokonanych w pojeździe z dnia 30.11.2011 r., - polisę ubezpieczeniową oraz dowód rejestracyjny pojazdu. Postanowieniem z dnia [...] r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w Ł. odmówił wydania zaświadczenia o pomocy de minimis w kwocie 85.000,00 zł, na podstawie z § 2 ust. 1 pkt 12 lit. e rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej w sprawie zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ wskazał, że zmiany dokonane w samochodzie nie zostały wykonane specjalnie dla tego konkretnego pracownika, uwzględniając jego niepełnosprawność i ograniczenia zawodowe, lecz zostały wykonane kilka lat wcześniej (2011 r.) z innym przeznaczeniem i wykorzystywane w innej działalności gospodarczej prowadzonej przez M. K., Prezesa A Spółki z o. o., lecz prowadzonej na własny rachunek pod nazwą B. W ocenie organu pierwszej instancji parametry techniczne zakupionego pojazdu specjalnego marki Mercedes-Benz [...] oraz jego wyposażenie specjalne stanowią niewątpliwie o jego przydatności, nie przesądzają jednak o tym, że samochód tak wyposażony miałby być niezbędnym narzędziem do wykonywania pracy na stanowisku zajmowanym przez C. K. Po rozpatrzeniu środka zaskarżenia Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie. W jego ocenie zarówno ustalenia organu pierwszej instancji, jak i podjęte rozstrzygnięcie, zasługiwały na akceptację. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ wyjaśnił, że w myśl obowiązujących przepisów prawa oraz biorąc pod uwagę celowość i oszczędność poniesionego wydatku, nie może on stanowić podstawy do wydatkowania środków z zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych i wydania w tym zakresie zaświadczenia o pomocy de minimis. Zdaniem organu odwoławczego, przedmiotowy wydatek nie spełniał przesłanki wynikającej z § 4a rozporządzenia, wskazującej na wydatkowanie środków z tego funduszu w sposób celowy i oszczędny, z uwzględnieniem doboru metod i środków realizacji w stosunku do zamierzonych efektów. Bez spełnienia tych warunków nie można z kolei uznać, aby poniesiony wydatek mógł zostać zakwalifikowany jako koszt poniesiony na realizację IPR, a tym samym dawał podstawy do udzielenia pomocy de minimis. Organ podkreślił, że stosowanie instytucji pomocy de minimis należy postrzegać jako pomoc celową, która powinna prowadzić do osiągnięcia ściśle określonego celu. Ponadto, z istoty tej instytucji, jej charakteru i trybu przyznawania pomocy wynika, że to na beneficjencie tej pomocy spoczywa obowiązek przekonywującego uzasadnienia, że zakup samochodu specjalnego przeznaczenia wpłynie na zmniejszenie ograniczeń zawodowych kierowcy. Wnioskodawca powinien zatem dołożyć wszelkiej staranności, aby wykazać, że dane inwestycje służą realizacji celów pomocy de minimis, a zatem wykazać istnienie bezpośredniego związku między przeznaczeniem pozyskanych środków finansowych, a poprawą sytuacji konkretnego niepełnosprawnego pracownika w kontekście ograniczeń wynikających z jego poziomu niepełnosprawności, a przy tym wykazać, że wydatkowanie środków z ZFRON nastąpiło w sposób celowy i oszczędny z uwzględnieniem doboru metod i środków realizacji w stosunku do zamierzonych efektów (§ 4a rozporządzenia). W opinii organu odwoławczego, wydatki finansowane z funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych, bez względu na ich rodzaj muszą być ściśle związane ze zmniejszaniem lub eliminowaniem ograniczeń zawodowych wynikających z niepełnosprawności danej osoby, tym bardziej że objęta jest indywidualnym programem rehabilitacyjnym. W ocenie organu indywidualne programy rehabilitacji osób niepełnosprawnych nie mogą być jedynie pretekstem do dokonania inwestycji, służyć usprawnieniom, zmianom zakresu działalności, czy też zwiększeniom wydajności pracy w przedsiębiorstwie. Powyższe zatem nie daje podstaw na zakwalifikowanie tego wydatku jako celowego, służącego zmniejszeniu lub eliminowaniu ograniczeń zawodowych wynikających z rodzaju i stopnia niepełnosprawności. W opinii Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. należy zakwestionować zasadność - w szczególności pod względem celowości i oszczędności - dokonania przez Spółkę A wydatku w kwocie 85.000,00 zł w ramach indywidualnego programu rehabilitacji. Zakup samochodu o specjalnym przeznaczeniu do pobierania i transportu krwi nie stanowi dostosowania miejsca pracy i stanowiska pracy do potrzeb wynikających z rodzaju i stopnia niepełnosprawności C.K. zatrudnionego na stanowisku kierowcy (§ 2 ust. l pkt 12 lit. e rozporządzenia z dnia 19.12.2007 r.). Jak wynika z IPR CK. cierpi na schorzenia narządu ruchu (ma problemy ze stawami kolanowi i biodrem) i wskazaniem do wykonywania (de facto kontynuowania) pracy na stanowisku kierowcy jest m.in. ergonomiczne stanowisko pracy. Zakupiony samochód nie został jednak specjalnie i bezpośrednio przystosowany do potrzeb C. K., który wykonuje pracę kierowcy poprzez zamontowanie dla Niego specjalistycznego oprzyrządowania w samochodzie, które zmniejszyłoby Jego ograniczenia zawodowe, np. ergonomiczne wyposażenie kabiny w fotel, podpórki kończyn dolnych i górnych, uchwyty pomagające wsiadanie i wysiadanie. Dokonane w 2011 r. zmiany w tym pojeździe miały na celu zmianę jego przeznaczenia (z ciężarowego na specjalistyczny do pracy w terenie jako jednostka mobilnego świadczenia usług medycznych), a nie przystosowanie jego wyposażenia (w postaci: aparatury specjalistycznej do pobierania i transportu krwi, pojemników, lodówek, klimatyzacji, ogrzewania, tapicerki oraz windy specjalistycznej, zwiększonej liczby miejsc siedzących do 9) do potrzeb wynikających z niepełnosprawności zatrudnionego pracownika w Spółce na stanowisku kierowcy. W ocenie organu kupno samochodu o specjalnym przeznaczeniu do pobierania i transportu krwi miało raczej na celu rozszerzenie zakresu prowadzonej przez Spółkę działalności, która jest wielospecjalistycznym centrum medycznym. Nie sposób doszukać się związku pomiędzy poniesionym wydatkiem (który w ramach IPR miałby zmniejszyć ograniczenia zawodowe), a dostosowaniem miejsca pracy i stanowiska pracy do potrzeb niepełnosprawnego pracownika wynikających ze stopnia i rodzaju tej niepełnosprawności, zwłaszcza, że pracownik ten pozostaje nadal na stanowisku kierowcy, a nowy samochód nie jest w żaden sposób przystosowany do potrzeb wynikających z jego niepełnosprawności. Ponadto w IPR nie stwierdzono potrzeby przystosowania stanowiska pracy. Natomiast zatrudniony w Spółce pracownik - obecnie na stanowisku kierowcy samochodu o specjalnym przeznaczeniu do pobierania i transportu krwi, jak i poprzednio jako kierowca samochodu fiata ducato - cierpiący na schorzenia narządu ruchu (mający problemy ze stawami kolanowi i biodrem) z uwagi na wykonywaną pracę przebywa długotrwale w pozycji wymuszonej. Trudno zatem przyjąć, że ustaną lub zmniejszą się problemy zdrowotne niepełnosprawnego pracownika, który wykonuje pracę kierowcy, jeśli pojazd ten nie został odpowiednio dostosowany do jego potrzeb, wynikających z dotykających go schorzeń. Zmiana zakresu obowiązków zatrudnionego w Spółce pracownika niepełnosprawnego (ze stanowiska kierowcy-zaopatrzeniowca na stanowisko kierowcy specjalistycznego pojazdu) mająca na celu - jak twierdzi Strona - całkowite wyeliminowanie konieczności dźwigania, jak również wyposażenie zakupionego samochodu w specjalną windę - w ocenie Organu - nie jest wystarczającą przesłanką, aby uznać zakup samochodu o specjalnym przeznaczeniu za mający na celu zmniejszenie ograniczeń zawodowych C. K. Tym bardziej, że z zapisów w IPR wynika, że praca na stanowisku kierowcy-zaopatrzeniowca polegała m.in. na konieczności załadowania i wyładowania towaru (materiałów nieszczególnie ciężkich). Ponadto organ zauważył, że w nowym zakresie obowiązków (czynności) na stanowisku kierowcy nadal istnieje obowiązek dokonywania niezbędnych zakupów, odbiór zamówionych materiałów i ich przewóz, co podaje w wątpliwość, że praca kierowcy samochodu specjalnego nie będzie w ogóle związana z wysiłkiem fizycznym. Odnosząc się z kolei do wyjaśnień Spółki dotyczących niewywiązywania się przez C. K. z powierzonych obowiązków w zakresie zaopatrzenia, ponieważ dokładny stan zdrowia C.K. nie był znany w chwili jego zatrudnienia i spółka jako pracodawca mogła nie przedłużyć z nim umowy o pracę – organ uznał, że nie są wiarygodne. Z akt sprawy wynika bowiem, że C. K. jest zatrudniony w Spółce od 01.08.2017 r., natomiast orzeczenie o niepełnosprawności zostało mu wydane 5 lat wcześniej, tj. 19.06.2013 r. Zatem Spółka zatrudniając niepełnosprawnego pracownika - wbrew swoim twierdzeniom - znała przyczynę niepełnosprawności C. K. ([...] — schorzenia narządu ruchu). Zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. przedmiotowy wydatek nie spełnia również przesłanki wynikającej z § 4a rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 19.12.2007 r. wskazującej na wydatkowanie środków z tego funduszu w sposób celowy i oszczędny z uwzględnieniem doboru metod i środków realizacji w stosunku do zamierzonych efektów. Bez spełnienia tych warunków nie można uznać, aby poniesiony wydatek mógł zostać zakwalifikowany jako koszt poniesiony na realizację IPR, a tym samym dawał podstawy do udzielenia pomocy de minimis. Biorąc pod uwagę powyższe, organ odwoławczy uznał, że poniesiony przez Spółkę wydatek nie spełnia przesłanek celowości i oszczędności z uwzględnieniem doboru optymalnej metody i środków realizacji w stosunku do zakładanych efektów, o których mowa w przepisie § 4a rozporządzenia, i odmówił wydania zaświadczenia o treści żadnej przez wnioskodawcę. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, pełnomocnik Spółki zarzucił wydanemu rozstrzygnięciu: • naruszenie prawa materialnego, w szczególności art. 8 i art. 33 ustawy z dnia 27.08.1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych w związku z § 2 ust. 1 pkt 12 rozporządzenia w sprawie zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych przez błędną wykładnię i niewłaściwe ich zastosowanie; • naruszenie prawa procesowego, tj. art. 120 oraz art. 121, art. 124 ustawy Ordynacja podatkowa, a także art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, w sposób mający wpływ na treść orzeczenia między innymi poprzez rozstrzygnięcie niemające uzasadnienia w źródłach prawa oraz nieuwzględnienie interesu społecznego i słusznego interesu obywateli. Mając powyższe na uwadze, pełnomocnik Spółki wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego go postanowienia Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w Ł. oraz zobowiązanie Organów podatkowych do wydania zaświadczenia o pomocy de minimis. Ponadto wniósł o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację wyrażoną w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje. Skarga jest nieuzasadniona, ponieważ organ podatkowy nie naruszył ani przepisów prawa materialnego, ani przepisów procesowych w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Okoliczności faktyczne sprawy poddanej sądowej kontroli nie są sporne. Spór sprowadza się do kwestii prawnej, a mianowicie oceny przesłanek wydania przez organ zaświadczenia o pomocy de minimis. Zgodnie z art. 306a § 1 O.p. organ podatkowy wydaje zaświadczenia na żądanie osoby ubiegającej się o zaświadczenie. Zaświadczenie wydaje się, jeżeli urzędowego potwierdzenia określonych faktów lub stanu prawnego wymaga przepis prawa lub gdy osoba ubiega się o zaświadczenie ze względu na swój interes prawny w urzędowym potwierdzeniu określonych faktów lub stanu prawnego (art. 306a § 2 O.p.). Zaświadczenie potwierdza stan faktyczny lub prawny istniejący w dniu jego wydania i wydaje się je w granicach żądania wnioskodawcy (art. 306a § 3-4 O.p.). Z art. 306b § 1 i art. 306c O.p. wynika, że rozstrzygnięcie przez organ administracyjny sprawy, której istotą jest żądanie wydania zaświadczenia, może nastąpić w dwojaki sposób: po pierwsze – przez wydanie zaświadczenia o żądanej treści, a więc potwierdzającego, zgodnie z żądaniem osoby ubiegającej się o zaświadczenie, istnienie określonego stanu faktycznego lub stanu prawnego, po drugie – przez odmowę wydania zaświadczenia. Natomiast zgodnie z § 9 ust. 1 powołanego już wyżej rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 19 grudnia 2007 r. w sprawie zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych, warunkiem uznania pomocy jako pomocy de minimis jest uzyskanie zaświadczenia wydanego przedsiębiorcy przez organ podatkowy, podmiot uprawniony do pobierania opłat na podstawie odrębnych przepisów lub inny podmiot udzielający pomocy. Z art. 8 ust. 1 oraz ust. 2 pkt 4 ustawy z 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnieniu osób niepełnosprawnych wynika, że rehabilitacja zawodowa ma na celu ułatwienie osobie niepełnosprawnej uzyskania i utrzymania odpowiedniego zatrudnienia i awansu zawodowego przez umożliwienie jej korzystania z poradnictwa zawodowego, szkolenia zawodowego i pośrednictwa pracy. Realizacji tego celu służy między innymi dobór odpowiedniego miejsca pracy i jego wyposażenia. Zgodnie z art. 33 ust. 1 ww. ustawy prowadzący zakład pracy chronionej tworzy zakładowy fundusz rehabilitacji osób niepełnosprawnych. Środki funduszu rehabilitacji są przeznaczone na finansowanie rehabilitacji zawodowej, społecznej i leczniczej, w tym na indywidualne programy rehabilitacji osób niepełnosprawnych opracowane przez powołane przez pracodawców komisje rehabilitacyjne oraz ubezpieczenie osób niepełnosprawnych, zgodnie z zakładowym regulaminem wykorzystania tych środków (art. 33 ust. 4 ustawy). Kontrola prawidłowości realizacji ww. przepisów wykonywana jest przez właściwego miejscowo naczelnika urzędu skarbowego lub naczelnika urzędu celno-skarbowego (art. 33 ust. 6 ustawy). Delegacja ustawowa wynikająca z art. 33 ust. 11 ustawy wskazuje, że Minister właściwy do spraw zabezpieczenia społecznego w porozumieniu z ministrem właściwym do spraw finansów publicznych oraz ministrem właściwym do spraw zdrowia określi, w drodze rozporządzenia: 1) rodzaje wydatków ze środków funduszu rehabilitacji, w tym w ramach zasady de minimis, 2) warunki wykorzystania środków funduszu rehabilitacji, 3) zakres, warunki i formy udzielania pomocy indywidualnej, 4) tryb ustalania zakładowego regulaminu wykorzystania tych środków, 5) warunki tworzenia indywidualnych programów rehabilitacji, w tym skład i zakres działania komisji rehabilitacyjnej tworzącej te programy - mając na względzie prawidłowe wykorzystanie środków tego funduszu. Na podstawie art. 33 ust. 11 ustawy wydane zostało przez Ministra Pracy i Polityki Społecznej rozporządzenie z dnia 19 grudnia 2007 r. w sprawie zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych. Przewiduje ono w §2 ust.1 pkt 12 lit. e, że środki funduszu rehabilitacji przeznacza się m.in. na wydatki na indywidualne programy rehabilitacji mające na celu zmniejszenie ograniczeń zawodowych w ramach, których finansowane są w szczególności koszty dostosowania miejsca pracy i stanowiska pracy dla potrzeb wynikających z rodzaju i stopnia niepełnosprawności. Niezależnie jednak od tego, na jaki rodzaj wydatków przeznacza się środki zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych, towarzyszyć temu musi zawsze nakreślony w § 4a rozporządzenia warunek, którym jest wydatkowanie środków z tego funduszu w sposób celowy i oszczędny z uwzględnieniem doboru metod i środków realizacji w stosunku do zamierzonych efektów. Organy podatkowe mają zatem obowiązek przeanalizowania, czy poniesiony wydatek spełniał warunki zakwalifikowania go do pomocy de minimis, jak również czy strona spełnia nałożony obowiązek w postaci przedłożenia organowi podatkowemu w terminie 30 dni informacji o dokonaniu wydatku (§ 9 ust. 2 rozporządzenia). Przenosząc powyższe na grunt niniejszej sprawy, należy w pierwszym rzędzie wskazać, że strona spełniła warunek dotyczący terminu złożenia wniosku o wydanie zaświadczenia o pomocy de minimis. We wniosku strona skarżąca wskazała na wydatek, zakwalifikowany jako spełniający zapis § 2 ust. 1 pkt 12 lit. e) rozporządzenia i dotyczący zakupu specjalnego samochodu marki Mercedes-Benz. Kierując się powyższymi stwierdzeniami za prawidłową należy uznać ocenę dokonaną przez organ, że wydatek na zakup samochodu o specjalnym przeznaczeniu do pobierania i transportu krwi nie stanowił w rozpoznawanej sprawie pomocy de minimis. Ze względu na cel założony ustawą o rehabilitacji jakim jest, ogólnie rzecz ujmując, pomoc osobom niepełnosprawnym i umożliwienie im funkcjonowania w życiu zawodowym, za oczywiste trzeba uznać, że aby dany wydatek mógł zostać sfinansowany w ramach § 2 ust. 1 pkt 1 lit. e) rozporządzenia z dnia 19 grudnia 2007 r. musi odpowiadać potrzebom osób dla których stworzone są indywidualne programy rehabilitacji, mające na celu zmniejszenie ograniczeń zawodowych danej osoby, a nie może być wydatkiem uniwersalnym, odpowiednim dla każdego pracownika na danym stanowisku pracy. W ramach IPR mogą być finansowane wydatki przeznaczone na zmniejszenie ograniczeń zawodowych pracownika, w tym m.in. na dostosowanie miejsca pracy i stanowiska pracy do potrzeb wynikających z rodzaju i stopnia niepełnosprawności pracownika (§ 2 ust. 1 pkt 12 lit. e) rozporządzenia z dnia 19 grudnia 2007 r.) oraz "inne koszty" ponoszone w ramach realizacji tego programu (§ 2 ust. 1 pkt 12 lit. f) rozporządzenia z dnia 19 grudnia 2007r.). Wybór podstaw wydatkowania należy do pracodawcy. Nie oznacza to jednak, że każdy wydatek sfinansowany z zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych może być uznany za pomoc de minimis. Zgodnie z § 2 ust. 1 pkt 12 rozporządzenia z dnia 19 grudnia 2007 r., poniesiony przez pracodawcę wydatek powinien mieć na celu zmniejszenie ograniczeń zawodowych niepełnosprawnego pracownika, a więc musi powstać związek o charakterze przyczynowo – skutkowym między tym wydatkiem a realizowanym celem. Zakupu związanego ze stanowiskiem pracy i mającego na celu podniesienie komfortu wykonywania czynności zawodowych nie można utożsamiać z wydatkiem, który przyczyni się do zmniejszenia ograniczeń zawodowych pracownika. Nie chodzi tu bowiem, o wydatki przeznaczone na polepszenie warunków pracy, lecz służące rehabilitacji rozumianej jako przywracanie niezbędnej do wykonywania określonej pracy sprawności. Podobnie ocenić należy wydatki związane de facto z utworzeniem nowego stanowiska pracy, uwzględniającego zmniejszenie ograniczeń zawodowych pracownika. Zatem, wydatek finansowany w ramach IPR powinien być zindywidualizowany, skoro jego celem jest zmniejszenie ograniczeń zawodowych pracownika, a nadto, ze względu na źródło jego finansowania (środki publiczne) powinien być on również optymalny do zakładanego celu. Wobec powyższego zdaniem sądu, zasadnie organy uznały, że zakup samochodu o specjalnym przeznaczeniu do pobierania i transportu krwi nie stanowi dostosowania miejsca pracy i stanowiska pracy do potrzeb wynikających z rodzaju i stopnia niepełnosprawności C.K. zatrudnionego na stanowisku kierowcy. Jak już zaznaczono musi istnieć bezpośredni związek między przeznaczeniem środków zakładowego fundusz rehabilitacji osób niepełnosprawnych a poprawą sytuacji konkretnego niepełnosprawnego pracownika polegającą na zmniejszeniu jego ograniczeń zawodowych. Przede wszystkim samochód nie został specjalnie i bezpośrednio przystosowany do potrzeb C.K., który wykonuje pracę kierowcy poprzez zamontowanie dla niego specjalistycznego oprzyrządowania w samochodzie, które zmniejszyłoby jego ograniczenia zawodowe, np. ergonomiczne wyposażenie kabiny w fotel, podpórki kończyn dolnych i górnych, uchwyty pomagające wsiadanie i wysiadanie. Dokonane w 2011 r. zmiany w tym pojeździe miały na celu zmianę jego przeznaczenia (z ciężarowego na specjalistyczny do pracy w terenie jako jednostka mobilnego świadczenia usług medycznych), a nie przystosowanie jego wyposażenia (w postaci: aparatury specjalistycznej do pobierania i transportu krwi, pojemników, lodówek, klimatyzacji, ogrzewania, tapicerki oraz windy specjalistycznej, zwiększonej liczby miejsc siedzących do 9) do potrzeb wynikających z niepełnosprawności zatrudnionego pracownika w Spółce na stanowisku kierowcy. Wobec tego, jak zostało to powyżej wywiedzione, nie został wykazany związek przyczynowo pomiędzy poniesionym wydatkiem na zakup samochodu o specjalnym przeznaczeniu do pobierania i transportu krwi a zmniejszeniem ograniczeń zawodowych pracownika. Jako trafną należy ocenić konstatację organu, że wskazany wydatek miał raczej na celu rozszerzenie zakresu prowadzonej przez Spółkę działalności, która jest wielospecjalistycznym centrum medycznym. Zauważyć przy tym należy, że okoliczność opracowania IPR nie jest wystarczająca do uznania, że wydatek przeznaczony na realizację tego programu jest wydatkiem, o którym mowa w § 2 ust. 1 pkt 12 rozporządzenia z dnia 19 grudnia 2007 r. Wprawdzie zgodnie z § 6 ust. 1 tego aktu wykonawczego opracowanie programu rehabilitacji jest warunkiem koniecznym wykorzystania środków funduszu rehabilitacji na wydatki, o których mowa w jego § 2 ust. 1 pkt 12. Programy zawierają m.in. metodę realizacji programu (§ 6 ust. 7 pkt 3). Nie ulega też wątpliwości, że programy opracowują specjalne komisje rehabilitacyjne (powołanie i skład której reguluje § 6 ust. 2-5). Z regulacji tych nie wynika jednak, że organ rozpoznający wniosek o wydanie zaświadczenia nie ma kompetencji do oceny zasadności wydatku na realizację opracowanego IPR i do badania czy wydatek ten ma na celu zmniejszenie ograniczeń zawodowych niepełnosprawnego pracownika. Prawodawca wyraźnie bowiem – w powołanym wyżej § 2 ust. 1 pkt 12 rozporządzenia z dnia 19 grudnia 2007 r. – zastrzegł, że indywidualne programy rehabilitacji są wydatkiem jaki może być poniesiony ze środków funduszu rehabilitacji, tylko gdy program ten ma na celu zmniejszenie ograniczeń zawodowych. W ocenie sądu mimo, że oczywistym jest, iż założone cele i metody realizacji indywidualnego programu rehabilitacji sugerować mogą określone wydatki, to jednak nie do komisji rehabilitacyjnej, a do organu administracji udzielającego pomocy należy ocena zasadności dokonanego przez pracodawcę wydatku - tak gdy idzie o przedmiot jak i wysokość zakupu, co znajduje uzasadnienie w treści powołanych wyżej przepisów rozporządzenia, a w szczególności przepisu § 2 ust. 1 pkt 12 lit. a-f oraz § 4a rozporządzenia z dnia 19 grudnia 2007 r. Reasumując, mając na uwadze argumentację skarżącej, w przedmiotowej sprawie fakt eliminowania ograniczeń zawodowych wynikających z rodzaju i stopnia niepełnosprawności pracownika z nie ma związku z zakupem samochodu specjalnego. Słusznie zdaniem sądu organ wywiódł, że indywidualny program rehabilitacji może służyć wyposażeniu miejsca pracy, ale jedynie w takim stopniu, w jakim stanowi on zmniejszenie lub wyeliminowanie ograniczeń zawodowych pracownika. W ocenie sądu, nastąpiło wyposażenie stanowiska pracy w sprzęt niezbędny do wykonywania czynności zawodowych na danym stanowisku ale także analizowany wydatek stanowił inwestycję w rozwój usług świadczonych przez spółkę, co jednak nie jest tożsame ze zmniejszaniem ograniczeń, które wynikają z niepełnosprawności pracownika. Brak jest zatem podstaw do uznania, że stanowi on koszt dostosowania stanowiska pracy do potrzeb wynikających z rodzaju i stopnia niepełnosprawności. Indywidualne programy rehabilitacji osób niepełnosprawnych, których cel został jasno zdefiniowany w przepisach, nie mogą stanowić pretekstu do dokonywania w firmie inwestycji związanych z zakupem nowych urządzeń stanowiących wyposażenie stanowiska pracy, do jakich pracodawca jest zobowiązany. W związku z powyższym nie ma podstaw do obciążania rachunku zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych kwotą wydatkowaną na wyposażenie stanowiska pracy. Dodatkowo należy wskazać, że organy nie oceniały merytorycznie orzeczeń lekarskich a jedynie kwestionowały zasadność poniesienia określonego wydatku w ramach indywidualnego programu rehabilitacji oraz pod kątem zmniejszenia ograniczeń zawodowych pracownika, a więc w granicach kompetencji przyznanych im przez ustawodawcę. Organ nie jest związany opiniami specjalistów, w zakresie oceny, czy określony wydatek przyczyni się do zmniejszenia ograniczeń zawodowych pracownika, a zatem czy może być dokonany z zakładowego funduszu rehabilitacji, gdyż orzekanie o tym jest jego kompetencją, a nie komisji rehabilitacyjnej. Sąd rozpoznający niniejszą sprawę podziela również argumentację organów podatkowych w zakresie oceny przesłanki oszczędności poczynionego wydatku. Wnioskując o wydanie zaświadczenia o udzieleniu pomocy de minimis, Spółka nie przedstawiła dla porównania innych podobnych ofert, które mogłyby stanowić uzasadnienie oszczędności wydatku. Stwierdziła jedynie, że zakup tego typu samochodu jest możliwy tylko na specjalne zamówienie, i nie ma możliwości zakupu takiego samochodu na rynku wtórnym. W tym zakresie Sąd wyraża przekonanie, że pomimo faktycznych trudności w określeniu ceny tego rodzaju pojazdu, wypełnienie analizowanej przesłanki mogłoby polegać – jak zauważa organ – choćby na przedstawieniu przedziału cenowego tego typu pojazdów na rynku pierwotnym, jak i wtórnym. Mając powyższe na uwadze, zarzuty skargi naruszenia art. 8 i art. 33 ustawy z dnia 27.08.1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych w związku z § 2 ust. 1 pkt 12 rozporządzenia w sprawie zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych nie mogły odnieść zamierzonego skutku. Odnosząc się do zarzutów naruszenia prawa procesowego należy stwierdzić, że są one nieuzasadnione. W ocenie Sądu, organy podatkowe poczyniły w toku prowadzonego postępowania wystarczające dla rozstrzygnięcia sprawy działania a całokształt materiału dowodowego, został szczegółowo rozpatrzony. W oparciu o jego analizę organy prawidłowo ustaliły stan faktyczny a następnie prawidłowo zastosowały obowiązujące normy prawne. W odniesieniu do zarzucanego naruszenia art. 124 O.p. należy stwierdzić, że zasada przekonywania, wyraża się między innymi w prawidłowym uzasadnieniu decyzji, wyjaśniającym podstawę faktyczną i prawną decyzji. W rozpatrywanej sprawie Sąd nie dopatrzył się naruszenia tego obowiązku. Uzasadniając swoje stanowisko, wyrażone w treści zaskarżonego postanowienia, organ wskazał fakty i dowody, którym dał wiarę i dokonał oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego w sposób pełny, przejrzysty i kompleksowy (210 § 4 O.p.). Odmienna od zaprezentowanej przez organ podatkowy ocena dowodów dokonana przez stronę jest polemiką z organem i przedstawieniem własnego stanowiska przyjętego na potrzeby niniejszego postępowania, lecz nie oznacza przekroczenia przez organy swobodnej oceny dowodów ani nierzetelności przeprowadzonego postępowania dowodowego. Niezasadny okazał się również zarzut naruszenia zasady legalizmu (art. 120 O.p.), skoro – stosownie do powyższych rozważań – organy podatkowe w sposób prawidłowy zastosowały przepisy prawa materialnego i procesowego. Mając na uwadze powyższą argumentację, zdaniem Sądu, wszystkie niezbędne etapy stosowania normy prawnej, zarówno etap wyjaśnienia i ustalenia stanu faktycznego sprawy, etap wykładni i ustalenia stanu prawnego, etap subsumcji, jak i etap ustalenia skutku prawnopodatkowego udowodnionych faktów, przeprowadzone zostały w przedmiotowej sprawie w sposób prawidłowy, odpowiadający postawionym przed organami podatkowymi zasadom. Z kolei przepis art. 121 O.p. stanowi zasadę ogólną zgodnie z którą postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, a organy podatkowe w tym postępowaniu obowiązane są udzielać niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z przedmiotem tego postępowania. O naruszeniu art. 121 § 1 O.p. i zawartej w nim normy, nie może stanowić podjęcie przez organ podatkowy rozstrzygnięcia odmiennego od oczekiwanego przez podatnika. Strona ma prawo do własnego subiektywnego przekonania o zasadności jej zarzutów, jednakże przekonanie to nie musi mieć odzwierciedlenia w obowiązujących przepisach prawnych i ich wykładni. Mając powyższe na uwadze, Sąd nie dopatrzył się uchybień, w tym również przedstawionych w treści rozpatrywanej skargi, które skutkowałyby uchyleniem zaskarżonej decyzji. Z powyższych względów, wobec braku uzasadnionych podstaw skargi z mocy art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1302) należało orzec jak w sentencji wyroku. dc