I SA/Łd 693/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Teresa Porczyńska (spr.) Sędziowie Sędzia NSA Piotr Kiss Asesor WSA Joanna Grzegorczyk-Drozda Protokolant Asystent sędziego Paweł Pijewski po rozpoznaniu w Łodzi na rozprawie w dniu 9 października 2007 r. przy udziale --- sprawy ze skargi Z. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie umorzenia postępowania w sprawie podatku od spadków i darowizn 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku. Decyzją z dnia [...] nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w Ł. umorzył postępowanie podatkowe, wszczęte z wniosku Z.K., dotyczące podatku od spadków i darowizn od umowy darowizny z dnia 15 czerwca 2002 r. Na mocy powyższej umowy S.L. przekazała Z.K. do majątku wspólnego małżonków K. kwotę 50.000,- zł, natomiast obdarowana przyjęła tę kwotę i jednocześnie zrzekła się dziedziczenia po darczyńcy. W ocenie organu I instancji treść ww. umowy wskazywała na istnienie ekwiwalentności świadczeń między jej stronami. Przedmiotowa umowa nie była zatem umową darowizny, lecz umową zrzeczenia się spadku przez ustawowego spadkobiercę po przyszłym spadkodawcy. Umowa taka dla swej ważności wymagała zachowania formy aktu notarialnego (art. 1048 kc). Ponieważ strony umowy nie zachowały wymaganej prawem cywilnym formy (zawarły ją w formie pisemnej zwykłej), zawarta między nimi umowa była nieważna (art. 73 § 2 kc). W konsekwencji, zdaniem organu I instancji, prowadzenie postępowania w sprawie podatku od spadków i darowizn od tej umowy było bezprzedmiotowe. W odwołaniu od powyższej decyzji Z.K. podniosła, że przedmiotowa umowa stanowiła ważną darowiznę. Umowa ta została wykonana (obdarowana przyjęła darowiznę), więc stała się skuteczna, mimo niezachowania formy aktu notarialnego. Odnośnie oświadczenia o zrzeczeniu się roszczenia spadkowego, odwołująca przyznała, że wspomniane zrzeczenie było nieważne, ponieważ nie zostało zawarte w formie aktu notarialnego. Wskazała jednak, że jej intencją było zobowiązanie się do złożenia w przyszłości, po otwarciu spadku po darczyńcy, stosownego oświadczenia o zrzeczeniu się praw do spadku. W konsekwencji umowa darowizny była w jej ocenie ważna, zaś zawarte w niej oświadczenie o zrzeczeniu się spadku – nieważne. Decyzją z dnia [...] nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu organ odwoławczy w całości podzielił ustalenia i stanowisko organu I instancji. Wskazał, że przez umowę darowizny darczyńca zobowiązuje się do bezpłatnego świadczenia na rzecz obdarowanego kosztem swego majątku. Świadczenie darczyńcy jest bezpłatne wtedy, gdy druga strona umowy nie zobowiązuje się do jakiegokolwiek świadczenia w zamian. W umowie będącej przedmiotem niniejszej sprawy świadczenie darczyńcy zostało udzielone w zamian za zrzeczenie się przez obdarowaną dziedziczenia po darczyńcy. Ta okoliczność zdaniem organu odwoławczego wskazywała, że strony zawarły w istocie umowę zrzeczenia się dziedziczenia, nie zaś umowę darowizny. Samo nazwanie umowy darowizną nie przesądziło bowiem o jej prawnym charakterze. W skardze na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej Z.K. wniosła o jej uchylenie i przekazanie sprawy organowi odwoławczemu do ponownego rozpoznania. W uzasadnieniu skarżąca w istocie powtórzyła treść odwołania od decyzji organu I instancji. W jej ocenie treść umowy jednoznacznie wskazywała, że intencją stron było zawarcie umowy darowizny. W odpowiedzi na skargę Dyrektora Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje. Skarga jest zasadna. Organy podatkowe obu instancji dopuściły się bowiem naruszenia przepisów prawa materialnego oraz przepisów postępowania, w stopniu mającym istotne znaczenie dla wyniku postępowania. Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest prawna kwalifikacja umowy z dnia 15 czerwca 2002 r., zawartej między Z.K., a jej matką – S.L. Zdaniem podatniczki umowa ta jest w pełni skuteczna, a jej przedmiotem jest darowizna. W ocenie organów podatkowych natomiast strony zawarły odpłatną umowę zrzeczenia się dziedziczenia, która jest dotknięta nieważnością, z uwagi na niezachowanie przepisanej przez prawo formy aktu notarialnego. Poglądu prezentowanego przez organy podatkowe nie można podzielić. Przedmiotowa umowa, w ocenie sądu, zawiera w sobie dwie czynności prawne: darowiznę i zrzeczenie się dziedziczenia. Dla ważności umowy zrzeczenia się dziedziczenia wymagane jest, jak słusznie wskazały organy podatkowe, zachowanie formy szczególnej tj. formy aktu notarialnego (art. 1048 zd. 2 kc). Niezachowanie tej formy prowadzi w konsekwencji do nieważności czynności prawnej (art. 73 § 2 kc). Nie budzi zatem żadnych wątpliwości, że złożone przez Z.K. oświadczenie o zrzeczeniu się dziedziczenia po S.L., jest dotknięte nieważnością. W konsekwencji oświadczenie to nie wywołuje żadnych skutków prawnych. Jego nieważność nie wpływa jednak na ważność pozostałych postanowień umowy. Umowa darowizny, wykonana (co jest poza sporem) przez S.L., jest zatem ważna. Organy podatkowe wprawdzie powołują się na to, że do podstawowych elementów umowy darowizny należy nieodpłatność świadczenia darczyńcy tj., że darczyńca nie może uzyskać jakiegokolwiek ekwiwalentu ani w chwili dokonania darowizny, ani też w przyszłości, jednak zobowiązania Z.K. do zrzeczenia się dziedziczenia po S.L. nie można traktować jako ekwiwalentu świadczenia darczyńcy. Niedopuszczalna jest bowiem taka interpretacja czynności prawnej, w której nieważne postanowienia umowy traktuje się jako warunek jej zawarcia. Reasumując organy podatkowe w niniejszej sprawie błędnie zinterpretowały postanowienia umowy darowizny, przedstawionej przez skarżącą, przyjmując że stanowiła ona umowę zrzeczenia się dziedziczenia. Błędnie zatem przyjęły, że umowa ta nie podlega podatkowi od spadków i darowizn zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (t.j. Dz.U. 2004 r. nr 142 poz. 1514 ze zm.). W konsekwencji, ponieważ skarżący zgłosił do opodatkowania sumę uzyskaną w wyniku wykonania ważnej umowy darowizny, nie zachodziła podstawa do umorzenia postępowania podatkowego w oparciu o art. 208 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2005 r., nr 8 poz. 60 ze zm.). Na skarżącej ciąży bowiem obowiązek podatkowy w podatku od spadków i darowizn (art. 5 ustawy o podatku od spadków i darowizn). Postępowanie podatkowe w przedmiocie tego podatku nie jest zatem bezprzedmiotowe. W tym stanie sprawy, sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm.), orzekł jak w sentencji. Rozstrzygnięcie zawarte w punkcie 2 sentencji wyroku zapadło w oparciu o art. 152 p.p.s.a.