I SA/Łd 693/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodnicząca: Sędzia NSA Anna Świderska Sędziowie: Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk-Drozda Sędzia WSA Joanna Tarno (spr.) Protokolant: St. sekretarz sądowy Dominika Borowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 marca 2019 r. sprawy ze skargi A spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Ł. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie uchylenia do ponownego rozpoznania decyzji w części dotyczącej określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za kwiecień 2013 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. na rzecz strony skarżącej kwotę 997 (dziewięćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. I SA/Łd 693/18 UZASADNIENIE Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. po rozpatrzeniu odwołania A. Sp. z o.o. od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł. z dnia [...] r. w sprawie umorzenia jako bezprzedmiotowego postępowania podatkowego w podatku od towarów i usług za luty i marzec 2013 r. oraz określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za kwiecień 2013 r., w tym: do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie 0 zł i zwrotu w kwocie 45.802 zł, – uchylił decyzję organu pierwszej instancji w zaskarżonej części, tj. określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za kwiecień 2013 r. w kwocie 0 zł oraz określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu za kwiecień 2013 r. w kwocie 45.802 zł, – i w tym zakresie przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji. W uzasadnieniu organ odwoławczy wyjaśnił, że w wyniku przeprowadzonej kontroli stwierdzono, iż firma A. sp. z o.o. w badanym okresie nie dokonywała nabycia i dostawy towarów lub usług oraz nie prowadziła działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. 2004 nr 54 poz. 535 ze zm. – dalej: ustawa o VAT). Mając na uwadze powyższe, Naczelnik Urzędu Skarbowego Ł. decyzją z dnia [...] r. określił nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za luty - kwiecień 2013 r. w kwocie 0 zł oraz do zwrotu na rachunek bankowy podatnika za kwiecień 2013 r. w kwocie 0 zł. Decyzję tę uchylił Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. decyzją z dnia [...] r., zalecając przeprowadzenie postępowania uzupełniającego pod kątem ustaleń faktycznych dotyczących rzetelności wykazywanych transakcji zakupu i sprzedaży. Powyższa decyzja organu odwoławczego została zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, który wyrokiem z dnia 31 maja 2016 r. sygn. akt I SA/Łd 130/16 oddalił skargę. Przy ponownym rozpatrywaniu sprawy, organ pierwszej instancji nie zgromadził jednoznacznych dowodów pozwalających na przyjęcie z całą pewnością, że mechanizm funkcjonowania A. Sp. z o.o. polegał jedynie na dokumentowaniu zakupu olejów smarowych od Biura Handlowego B. Sp. z o.o., a następnie na dokumentowaniu ich sprzedaży na podstawie faktur Invoice na rzecz litewskiej firmy C., podczas gdy rzeczywistym podmiotem będącym odbiorcą towarów była rosyjska firma D. Ltd. Nie udowodniono, aby strona uczestniczyła w przestępczym procederze, a realizowane przez Spółkę transakcje stanowiły części łańcucha obejmującego transakcję dotkniętą oszustwem w podatku VAT. W związku z tym organ pierwszej instancji odstąpił od uznania, że Spółka A. nie dokonywała nabycia i dostawy towarów lub usług oraz nie prowadziła działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów ustawy o VAT. Dokonując oceny zebranego, uzupełnionego materiału dowodowego, organ pierwszej instancji stwierdził, że: – A. Sp. z o. o. przeprowadziła transakcje nabycia towarów handlowych (olejów smarowych) od B. H. B. Sp. z o. o., – dokonane zostały dostawy olejów smarowych przez A. na rzecz litewskiego kontrahenta, tj. firmy C., – nastąpił wywóz olejów smarowych poza terytorium Wspólnoty (nabytych przez C. od A. i sprzedanych rosyjskiej firmie D. Ltd. LTD). Za organizację transportu towarów poza terytorium Unii Europejskiej odpowiedzialny był ostateczny odbiorca mający siedzibę w państwie poza terytorium UE, tj. D. Ltd. Zdaniem organu pierwszej instancji były to dostawy łańcuchowe, przy czym dostawę pomiędzy firmą litewską (C.) a ostatecznym odbiorcą (rosyjską firmą D.) należy uznać za dostawę "ruchomą", natomiast dostawę A. na rzecz litewskiej firmy C. - za dostawę "nieruchomą". Powyższe oznacza, że nie doszło do wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, a strona niezasadnie zastosowała 0% stawkę podatku VAT, zamiast 23% - właściwą dla sprzedanych towarów. Mając na uwadze powyższe Naczelnik Urzędu Skarbowego Ł. wydał decyzją z dnia [...] r., na którą strona złożyła odwołanie. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. po przeanalizowaniu zebranego w sprawie materiału dowodowego stwierdził, iż jest on niewystarczający do dokonania rozstrzygnięcia co do istoty sprawy i konieczne jest przeprowadzenie dodatkowego postępowania wyjaśniającego w znacznej części. Zdaniem organu odwoławczego, Naczelnik Urzędu Skarbowego Ł. nie uzasadnił w sposób niebudzący wątpliwości dlaczego przedstawione w decyzji przesłanki potwierdzają zasadność uznania dostaw dokonanych pomiędzy A. Sp. z o.o. a spółką litewską za "nieruchome" dostawy łańcuchowe (a nie wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów) i w związku z tym brak jest możliwości zastosowania 0% stawki podatku na podstawie art. 42 ustawy o VAT. Organ drugiej instancji wskazał, że w zależności od tego, czy dostawa ma charakter dostawy ruchomej, czy nieruchomej, przepisy prawa określają odmiennie miejsce dostawy. Aby mówić o jakiejkolwiek dostawie ruchomej i nieruchomej, musi mieć miejsce transakcja łańcuchowa. Zatem kwestia opodatkowania poszczególnych dostaw (determinowana przez określenie miejsca ich realizacji - uregulowana w art. 22 ust. 1 - 3 ustawy o VAT) jest zagadnieniem wtórnym, gdyż w pierwszej kolejności należy ustalić czy przedmiotowe dostawy były realizowane w ramach transakcji łańcuchowych. Tymczasem - ocenie organu odwoławczego - z uzasadnienia zaskarżonej decyzji nie wynika na jakiej podstawie Naczelnik Urzędu Skarbowego Ł. uznał, że w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z transakcjami łańcuchowymi, gdyż organ ten skupił się na udowodnieniu, że podmiotem organizującym transport był ostateczny nabywca, tj. rosyjska firma D. Ltd., a nie firma litewska C.. Zdaniem organu drugiej instancji nawet gdyby teoretycznie przyjąć, że transport faktycznie organizowała rosyjska firma, to okoliczność ta sama w sobie nie dowodzi jeszcze, że pomiędzy podmiotami A. – C. – D. doszło do transakcji łańcuchowych. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej zwrócił uwagę, że podmiot rosyjski D. Ltd. nie figuruje na żadnych dokumentach będących w posiadaniu organu pierwszej instancji. Żadne dokumenty nie wskazują zatem kiedy olej smarowy został wydany firmie rosyjskiej D. Ltd. Wobec tego na obecnym etapie postępowania nie ma podstaw do uznania, że transakcje udokumentowane spornymi fakturami miały charakter transakcji łańcuchowych, o których mowa w art. 7 ust. 8 ustawy o VAT. Natomiast przepisy art. 22 ust. 1 - 3 ustawy o VAT nie będą miały zastosowania jeśli dostawa nie będzie dostawą łańcuchową - co wynika z powtórzenia na początku ust. 2 treści art. 7 ust. 8 ustawy o VAT - a zatem, jeśli nie będzie ciągu dostaw tego samego towaru albo wydanie towaru nie nastąpi ostatniemu w kolejności nabywcy. W ocenie organu odwoławczego w pierwszej kolejności należy wyjaśnić, czy drugie przeniesienie prawa do rozporządzania towarem (C. na rzecz D. Ltd.) miało miejsce przed transportem wewnątrzwspólnotowym (z Polski na Litwę), czy też o charakterze eksportowym oraz ustalić kiedy doszło do przeniesienia prawa do rozporządzania towarem jak właściciel na rzecz ostatecznego nabywcy, tj. podmiotu z Rosji. Czyli wyjaśnienia wymaga, czy towar został odsprzedany zanim opuścił Polskę. Celem ustalenia powyższych kwestii zasadnym wydaje się pozyskanie dokumentów dotyczących transportu towaru na trasie Litwa - Finlandia - Rosja oraz faktur dotyczących sprzedaży oleju smarowego przez firmę litewską C. na rzecz rosyjskiej spółki D. Ltd. W tym celu organ pierwszej instancji powinien jeszcze raz wystąpić na formularzu SCAC do litewskiej administracji podatkowej. Należy również wyjaśnić na jakiej podstawie strona wydając towar ze S. firmie przewozowej E. wiedziała, że ma wydać towar tej firmie i że działa ona w imieniu firmy litewskiej, oraz na jakiej podstawie uznano, że prowadząc rozmowy handlowe z E. K., Spółka prowadzi rozmowy z firmą C. (na jakiej podstawie strona uznała, że E. K. reprezentuje firmę litewską). Ponadto skoro - jak wynika z przesłuchania K. C. (odpowiedzialnego za prowadzenie rozmów handlowych z kontrahentami w imieniu A.) - wszelkie uzgodnienia dotyczące transakcji odbywały się mailowo i telefoniczne, to należałoby jeszcze raz wezwać podatnika do przedstawienia wszelkiej dokumentacji mailowej dotyczącej korespondencji handlowej (złożonych zamówień, czy też okoliczności dotyczących transportu). Niezależnie od powyższego, zdaniem organu odwoławczego, koniecznym wydaje się przetłumaczenie na język polski dokumentów obcojęzycznych znajdujących się w aktach sprawy, w tym m. in. umowy nr 2801-RU podpisanej w dniu 2013/01/28 pomiędzy C. (reprezentowaną przez dyrektora V. M.) i D. Ltd (reprezentowaną przez dyrektora E. K.) na dostawę towarów (olej silnikowy) oraz załączone przez litewską administrację podatkową komunikaty elektroniczne IE599 potwierdzające fakt wyjazdu towaru. W ocenie organu odwoławczego tłumaczenia te są niezbędne, gdyż umożliwią dokładne ustalenie treści dokumentów, co może okazać się istotne dla sprawy. W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej uzupełniony materiał dowodowy pozwoli na ponowną całościową jego analizę. Jeżeli potwierdzi ona fakt, że w sprawie mamy do czynienia z transakcjami łańcuchowymi, wówczas - biorąc pod uwagę wyroki TSUE oraz orzecznictwo krajowych sądów administracyjnych - należy ustalić, którą z dostaw należy uznać za transakcją ruchomą, a którą za transakcję nieruchomą (zgodnie z art. 22 ust. 1 - 3 ustawy o VAT). Zdaniem organu odwoławczego Naczelnik Urzędu Skarbowego Ł. nie skorzystał ze wszystkich możliwych środków dowodowych, które mogłyby przyczynić się do ustalenia stanu faktycznego, zatem zarzut strony dotyczący niewyjaśnienia wszystkich istotnych okoliczności organ uznał za uzasadniony. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. stwierdził, że nie mógł skorzystać z kompetencji reformatoryjnych, określonych w art 233 § 1 pkt 2 lit. a) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (j.t. Dz.U. z 2018 r., poz. 800 dalej: O.p.) lub zlecić organowi pierwszej instancji przeprowadzenie dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia dowodów i materiałów na podstawie art. 229 O.p., gdyż konieczność przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w znacznej części, naruszałaby zasadę dwuinstancyjności postępowania wyrażoną w art. 127 O.p.. Odnośnie wniosku strony o uchylenie (na podstawie art. 237 O.p.) postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł. z dnia [...] r. przedłużającego do 10 stycznia 2014 r. termin zwrotu podatku za kwiecień 2013 r. w wysokości 200.000 zł, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej poinformował, że w sprawie nie ma zastosowania przepis art. 237 O.p., gdyż dotyczy on jedynie postanowień wydanych w toku postępowania. Natomiast powyższe postanowienie organu pierwszej instancji zostało wydane w związku z prowadzoną kontrolą podatkową. Na decyzje Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. A. Sp. z o.o. wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, zarzucając naruszenie: – art. 233 § 2, art. 233 § 1 pkt 2 lit. a), art. 229 w zw. z art. 120, art. 122, art. 124, art. 125, art. 191 i art. 210 § 4 O.p., oraz – art. 120, art. 121 §1 w zw. art. 237 i art. 292 O.p. poprzez odmowę uchylenia postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł. z dnia [...] listopada 2013 r., przedłużającego do dnia [...] stycznia 2014 r. termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za miesiąc kwiecień 2013 r. Mając na uwadze powyższe, wniesiono o uchylenie w całości decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. i zwrot kosztów postępowania. W uzasadnieniu podniesiono m. in., że z odpowiedzi uzyskanej od litewskiego organu podatkowego wynika, że olej smarowy otrzymany od polskiej firmy został odsprzedany (eksportowany) do rosyjskiej firmy D. LTD i nie został przeładowany na L.. W ocenie skarżącej, powyższe zdanie stanowi dowód na to, iż na podstawie przedłożonych dokumentów litewski organ podatkowy jednoznacznie ustalił, że doszło do wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów na Litwie, a następnie eksportu towaru do Rosji. Zdaniem skarżącej przeprowadzenie postępowania wyjaśniającego w znacznej części, nie znajduje uzasadnienia w zgromadzonym materiale dowodowym. Nie przekonuje o tym również zalecenie przetłumaczenia na język polski dokumentów obcojęzycznych. W ocenie skarżącej tego typu czynność nie stanowi uzasadnienia dla przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji. W załączeniu skarżąca przedłożyła tłumaczenie z języka fińskiego dokumentu IE599 dotyczącego wywozu poza terytorium Unii Europejskiej pierwszego eksportu towaru dokonanego przez C. na rzecz D. Ltd. Skarżąca zarzuciła ponadto, że organ odwoławczy odmówił rozpatrzenia jej zażalenia na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł. z dnia [...] listopada 2013 r. przedłużającego termin zwrotu podatku za miesiąc kwiecień 2013 r. Zdaniem skarżącej zażalenie to powinno zostać rozpatrzone zgodnie z art. 237 O.p., w myśl którego postanowienie, na które nie służy zażalenie, strona może zaskarżyć tylko w odwołaniu od decyzji. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o oddalenie skargi, podnosząc argumentację przedstawioną w uzasadnienia zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. Podstawą prawną zaskarżonej decyzji jest art. 233 § 2 O.p., zgodnie z którym organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Przekazując sprawę, organ odwoławczy wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. Z brzmienia tego przepisu jednoznaczne wynika, że możliwość wydania decyzji kasacyjnej ograniczona została do przypadków, gdy spełnione zostaną określone nim przesłanki. W tych ramach zasadnicze znaczenie ma konieczność poprzedzenia merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy, przeprowadzeniem postępowania wyjaśniającego w całości lub znacznej części. Nie ulega wątpliwości, że zwrot "w znacznej części" jest niedookreślony, co sprawia, że odpowiedź na pytanie, czy spełnione zostały przesłanki z art. 233 § 2 O.p., możliwa jest jedynie na tle okoliczności konkretnego przypadku. W każdym przypadku jednak dotyczy to sytuacji gdy organ pierwszej instancji nie wyjaśnił okoliczności istotnych z punktu widzenia przedmiotu sprawy, a konieczność uzupełnienia postępowania nie budzi wątpliwości, tj. wiadomo jakie dowody należy przeprowadzić i jakie fakty mają i mogą być udowodnione. Ważne jest zatem, aby organ odwoławczy wymienił okoliczności faktyczne, które wymagają wyjaśnienia oraz ich znaczenie dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy. Należy zauważyć przy tym, że decyzja kasacyjna jest wyjątkiem od zasady szybkiego i merytorycznego rozpatrzenia sprawy co do jej istoty przez organy podatkowe obu instancji, nie jest zatem dopuszczalna wykładnia rozszerzająca art. 233 § 2 O.p. W ocenie organu odwoławczego - z uzasadnienia zaskarżonej decyzji nie wynika na jakiej podstawie Naczelnik Urzędu Skarbowego Ł. uznał, że w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z transakcjami łańcuchowymi, gdyż organ ten skupił się na udowodnieniu, że podmiotem organizującym transport był ostateczny nabywca, tj. rosyjska firma D. Ltd., a nie firma litewska C.. Organ odwoławczy stwierdził, że w pierwszej kolejności należy wyjaśnić, czy drugie przeniesienie prawa do rozporządzania towarem (C. na rzecz D. Ltd.) miało miejsce przed transportem wewnątrzwspólnotowym (z Polski na Litwę), czy też o charakterze eksportowym oraz ustalić kiedy doszło do przeniesienia prawa do rozporządzania towarem jak właściciel na rzecz ostatecznego nabywcy, tj. podmiotu z Rosji. Czyli wyjaśnienia wymaga, czy towar został odsprzedany zanim opuścił Polskę. Celem ustalenia powyższych kwestii – według organu odwoławczego – zasadnym wydaje się pozyskanie dokumentów dotyczących transportu towaru na trasie Litwa - Finlandia - Rosja oraz faktur dotyczących sprzedaży oleju smarowego przez firmę litewską C. na rzecz rosyjskiej spółki D. Ltd. W tym celu organ pierwszej instancji powinien jeszcze raz wystąpić na formularzu SCAC do litewskiej administracji podatkowej. W tym kontekście należy zauważyć, że na s. 27-28 decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł. z [...]r., organ ten stwierdził, że wykonując zalecenia organu odwoławczego zawarte we wcześniejszej decyzji kasacyjnej z dnia 26 listopada 2015 r., ponownie zwrócił się z prośbą o skierowanie do litewskiej administracji zapytania na formularzu SCAC 2004 celem uzupełnienia informacji odnośnie weryfikacji transakcji wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów przez C.. W odpowiedzi organ otrzymał informację, że wobec C. przeprowadzona została kontrola podatkowa, w wyniku której ustalono, iż w okresie 04-07/2013 r. podmiot ten nabył olej smarowy od polskiej firmy A. Sp. z o. o. za kwotę 2.614.783 Lt (3.210.402 zł) i zadeklarował nabycie towarów w deklaracjach VAT za 04/2013 r. - 07/2013 r. Olej smarowy nabyty od A. Sp. z o. o., C. sprzedała rosyjskiej firmie D. Ltd. za kwotę 2.685.610 Lt.. Procedury eksportu oleju smarowego udokumentowane są w fińskim posterunku kontroli celnej Nuijamma Nr [...]. Spółka C. okazała trzecie kopie deklaracji eksportowych i komunikatów elektronicznych IE599 potwierdzające fakt wjazdu (załączone) oraz zadeklarowała eksport towarów do rosyjskiej firmy D. Ltd. LTD w deklaracjach VAT za okres 04/2013 r. - 08/2013 r. Z ustaleń organu pierwszej instancji wynika ponadto, że towar został przewieziony przez rosyjską firmę E. ze S. do P. i nie był składowany na L.. Na to, że towar nie został przeładowany na L. wskazuje również skarżąca w skardze, odwołując się do informacji uzyskanej od litewskiej administracji podatkowej z dnia 21 maja 2014 r. W ocenie Sądu na podstawie wszystkich zgromadzonych dowodów Dyrektor Izby Administracji Skarbowej był władny do rozpoznania sprawy i skontrolowania prawidłowości oceny dokonanej przez organ pierwszej instancji. Z dowodów tych wynika bowiem kolejność transakcji dokonanych przez poszczególne podmioty w odniesieniu do przedmiotowego towaru oraz kto i w jakim zakresie ponosił koszty transportu. Również okoliczność, iż w ocenie organu odwoławczego Naczelnik Urzędu Skarbowego Ł. nieprzekonująco uzasadnił swoje stanowisko dotyczące transakcji łańcuchowych, nie jest wystarczająca do wydania decyzji kasacyjnej, skoro oceny w tym zakresie może samodzielnie dokonać Dyrektor Izby Administracji Skarbowej. Zauważyć należy przy tym, że organ odwoławczy nie ma pełnego przekonania co do zasadności zaleceń zawartych w treści zaskarżonej decyzji, o czym świadczy sformułowanie "wydaje się" dwukrotnie użyte na s. 14 zaskarżonej decyzji. Organowi "wydaje się" bowiem, że zasadnym będzie pozyskanie dokumentów dotyczących transportu towaru na trasie Litwa - Finlandia - Rosja oraz faktur dotyczących sprzedaży oleju smarowego przez firmę litewską C. na rzecz rosyjskiej spółki D. Ltd, a także tłumaczeń dokumentów obcojęzycznych. W odniesieniu do tej ostatniej czynności, należy przyznać rację skarżącej, że jej dokonanie nie wymagało uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części. Ponadto, w ocenie Sądu nie znajduje żadnego uzasadnienia badanie kwestii dobrej wiary w odniesieniu do transakcji, których dokonanie nie jest kwestionowane przez organy, sporne bowiem są tylko skutki podatkowe tych transakcji. Nie ma znaczenia również dalsze prowadzenie ustaleń na jakiej podstawie strona wydając towar ze S. firmie przewozowej E. wiedziała, że ma wydać towar tej firmie i że działa ona w imieniu firmy litewskiej oraz ponowne wzywanie strony do przedstawienia dokumentacji mailowej dotyczącej złożonych zamówień i okoliczności dotyczących transportu. Postępowanie było prowadzone na tyle długo, że gdyby strona posiadała taką dokumentację, na pewno by ją przedstawiła. Reasumując, Sąd doszedł do przekonania, że wydając decyzję kasacyjną na podstawie art. 233 § 2 O.p., organ odwoławczy dopuścił się naruszenia tego przepisu, gdyż wobec zebranego dotychczas materiału dowodowego nie zaistniała konieczność jego uzupełnienia w całości lub w znacznej części. W tej sytuacji organ zobowiązany będzie do ponownego rozpoznania odwołania skarżącej, mając na względzie ocenę prawną zawartą w uzasadnieniu niniejszego wyroku. Niezasadny natomiast jest zarzut dotyczący naruszenia art. 120, art. 121 § 1 w zw. art. 237 i art. 292 O.p. Skarżąca zarzuciła, że organ odwoławczy odmówił rozpatrzenia jej zażalenia na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł. z dnia [...] listopada 2013 r. przedłużające termin zwrotu podatku za miesiąc kwiecień 2013 r. Zdaniem skarżącej zażalenie to powinno zostać rozpatrzone zgodnie z art. 237 O.p. W myśl tego przepisu postanowienie, na które nie służy zażalenie, strona może zaskarżyć tylko w odwołaniu od decyzji. W tym kontekście należy zwrócić uwagę na treść uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 października 2016 r., I FPS 2/16, z której wynika, że przedłużenie terminu zwrotu różnicy podatku, o którym mowa w art. 87 ust. 2 zdanie drugie ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), w przypadku, gdy weryfikacja rozliczenia podatnika dokonywana jest w ramach kontroli podatkowej (lub postępowania podatkowego, lub postępowania kontrolnego) następuje w formie zaskarżalnego zażaleniem postanowienia naczelnika urzędu skarbowego, przewidzianego w art. 274b w związku z art. 277 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613, z późn. zm.), na które przysługuje skarga do sądu administracyjnego na podstawie art. 3 § 2 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. poz. 718, z późn. zm.). W tej sytuacji należy stwierdzić, że na postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu różnicy podatku, o którym mowa w art. 87 ust. 2 zdanie drugie ustawy o VAT przysługuje odrębny środek zaskarżenia – zażalenie, co oznacza, że brak jest podstaw do rozpoznania tej kwestii w odwołaniu od decyzji wymiarowej dotyczącej podatku od towarów i usług. Z powyższych względów na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), art. 200 i 205 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnym (j.t. Dz.U. z 2017 r., poz. 1369) Sąd orzekł jak w sentencji. AKE.