I SA/Łd 693/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Teresa Porczyńska Sędziowie: Sędzia NSA Wiktor Jarzębowski Sędzia NSA Anna Świderska (spr.) Protokolant: Sekretarz sądowy Anna Jaworska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 grudnia 2019 r. sprawy ze skargi B. P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...] 2019 r. nr [...] [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2017 rok oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z [...] lipca 2019 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego Ł.-B. z [...] kwietnia 2019 r. odmawiającą B. P. stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2017, w kwocie 1.006,00 zł. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ podatkowy drugiej instancji podał, że wyrokiem z 10 lutego 2017 r. Sąd Rejonowy dla Ł.-Ś. w Ł. II Wydział Cywilny w sprawie o sygn. akt II [...] podwyższył skarżącej rentę na zwiększone potrzeby (zasądzoną uprzednio wyrokiem Sądu Okręgowego w Ł. II Wydział Cywilny z 26 maja 2006 r. sygn. akt II [...], zmienionym wyrokiem Sądu Apelacyjnego w Ł. I Wydział Cywilny sygn. akt I [...]) w następujący sposób: a) za okres od 1 stycznia 2012 r. do 31 grudnia 2013 r. do kwoty po 1.073 zł miesięcznie, b) za okres od 1 stycznia 2014 r. do 31 grudnia 2015 r. do kwoty 1.195 zł miesięcznie, c) za okres od 1 stycznia 2016 r. i na przyszłość do kwoty po 1.424 zł miesięcznie - ustalając, że każda rata jest płatna do dnia 10-go każdego miesiąca z ustawowymi odsetkami w przypadku uchybienia terminowi płatność którejkolwiek z rat, z tym, że odsetki od rat wymagalnych przed 30 października 2012 r. rozpoczynają bieg od tej daty. Na skutek apelacji pozwanego Towarzystwa Ubezpieczeń i Reasekuracji [...] S.A. od wyroku Sądu Rejonowego dla Ł. Ś. w Ł. z 10 lutego 2017 r. w sprawie sygn. akt II [...], Sąd Okręgowy w Ł. III Wydział Cywilny Odwoławczy wyrokiem z 20 września 2017r. sygn. akt [....] oddalił apelację. Wykonując wyrok Sądu Rejonowego w Ł. z 10 lutego 2017 r. Towarzystwo Ubezpieczeń i Reasekuracji [...] S.A. w 2017 r. wypłaciło na rzecz skarżącej m.in. kwotę odsetek w wysokości 6.493,37 zł. 31 stycznia 2018 r. Towarzystwo Ubezpieczeń i Reasekuracji [...] S.A. złożyło informację o wypłaconym stypendium, o przychodach z innych źródeł oraz o niektórych dochodach z kapitałów pieniężnych PIT-8C, wykazując w przychodach kwotę wypłaconych odsetek w wysokości 6.493,37 zł. Organy podatkowe oceniły, że niesporne jest to, że zasądzona i wypłacana skarżącej renta na zwiększone potrzeby jest wolna od podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3c ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity Dz.U. z 2012 r., poz. 361, ze zm., powoływanej dalej w skrócie jako: "u.p.d.o.f."). Natomiast stanowiące przedmiot sporu odsetki ustawowe w kwocie 6.493,37 zł zasądzone wyrokiem sądu i naliczone od kwoty renty na zwiększone potrzeby nie będą korzystać z takiego zwolnienia, a w związku z tym nie ma podstaw do stwierdzenia nadpłaty. Odwołując się do poglądów wyrażanych w orzecznictwie sądów administracyjnych, w tym w uchwale siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 6 czerwca 2016 r., sygn. akt II FPS 2/16, organ odwoławczy stwierdził, że ustawodawca w sposób wyraźny traktuje istnienie odsetek jako odrębnego od należności głównej źródła przychodu. Zawarte w uzasadnieniu uchwały rozważania co do charakteru prawno-podatkowego odsetek i w konsekwencji przyporządkowania ich do źródła przychodów, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. mają charakter uniwersalny w tym znaczeniu, że pozostają aktualne w odniesieniu do wszelkiego rodzaju odsetek, niezależnie od tego, do jakiego źródła przychodów została zakwalifikowana należność główna. Odnosząc powyższe rozważania do stanu faktycznego analizowanej sprawy organ podatkowy stwierdził, iż podstawą naliczenia zasądzonych na rzecz skarżącej odsetek nie była szkoda związana z wypadkiem komunikacyjnym – w tym przypadku funkcję odszkodowawczą realizowała m.in. renta na zwiększone potrzeby - lecz szkoda polegająca na pozbawieniu strony możliwości dysponowania we wskazanym okresie kapitałem jakim była kwota podwyższenia renty na zwiększone potrzeby. Innymi słowy odsetki te miały na celu wyrównanie szkody spowodowanej utratą przez skarżącą ewentualnych korzyści, które mogłaby uzyskać, gdyby szkoda w takiej postaci nie zaistniała. Zdaniem organu podatkowego o tym, że zwolnienie podatkowe uregulowane w art. 21 ust. 1 pkt 3c u.p.d.o.f. świadczenia ubocznego jakim są odsetki świadczy wykładnia językowa i systemowa wewnętrzna. Zwolnienie od podatku dochodowego otrzymanych odsetek przysługuje tylko wówczas, gdy przepis ustawy zawiera w tym przedmiocie (konkretne odniesienie się do odsetek) - wyraźne unormowanie. Skoro ustawodawca w ramach art. 21 ust. 1 u.p.d.o.f. (a więc w obrębie jednej i tej samej jednostki redakcyjnej) wyraźnie określa przypadki, w których odsetki od określonych przychodów uznaje za wolne od podatku, to wyprowadzony wniosek, że tylko w tych przypadkach można mówić o objęciu świadczeń odsetkowych zwolnieniem od podatku dochodowego, jest uzasadniony. Podatniczka wniosła skargę na przedstawioną powyżej decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. zarzucając naruszenie w szczególności art. 21 ust. 1 pkt 3), pkt 3b) i 3c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w związku z art. 2a Ordynacji podatkowej oraz art. 32 Konstytucji RP - przez przyjęcie, że nie podlegają zwolnieniu z opodatkowania odsetki ustawowe wypłacone skarżącej z tytułu renty w związku ze szkodą na osobie wynikające z prawomocnego wyroku sądowego. Mając na uwadze powyższe strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego adwokata, według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie podziela stanowisko organów podatkowych, zgodnie z którym wykładnia art. 21 ust. 1 pkt 3c u.p.d.o.f. nie daje podstaw do stwierdzenia, że zwolnieniem z podatku objęte są odsetki od renty zasądzonej na rzecz skarżącej. Zagadnienie prawne stanowiące istotę sporu było już wielokrotnie przedmiotem orzeczeń sądów administracyjnych, w tym Naczelnego Sądu Administracyjnego, który w ostatnim czasie wypracował w tym zakresie jednolitą i ugruntowaną linię orzeczniczą prezentując pogląd, że odsetki za opóźnienie, o których mowa w art. 481 § 1 k.c. w wypłacaniu odszkodowania, czy zadośćuczynienia nie podlegają zwolnieniu podatkowemu określonemu w art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f. (zob. wyrok NSA z 25 października 2019 r. sygn. akt II FSK 3859/17 i przywołane w jego uzasadnieniu orzeczenia dostępne na http://orzeczenia.nsa.gov.pl/). Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela ocenę prawną wyrażoną w przywołanym wyroku, stąd też w dalszej części uzasadnienia będzie posługiwał się też przedstawioną w nim argumentacją, która jest aktualna w rozpoznawanej sprawie pomimo że przywołany wyrok NSA dotyczył odszkodowań i zadośćuczynień, o których stanowi art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f., natomiast w rozpoznawanej sprawie renta przyznana skarżącej podlegała zwolnieniu z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3c u.p.d.o.f. W Kodeksie cywilnym nie sformułowano legalnej definicji odsetek. Ustawodawca poświęcił im cztery przepisy: art. 359, art. 360, art. 481 i art. 482 K.c. W piśmiennictwie podjęto próby zdefiniowania tego pojęcia, wskazując, że odsetki to zwykle wynagrodzenie za korzystanie z cudzych pieniędzy lub z rzeczy oznaczonych co do gatunku. Jest ono obliczane według określonej stopy procentowej, tzn. w stosunku do wysokości kapitału (pieniędzy lub rzeczy oznaczonych co do gatunku) i w stosunku do czasu korzystania z niego (tak: A. Brzozowski [w:] Kodeks cywilny. Komentarz do art. 1-4491, red. K. Pietrzykowski, Warszawa, s. 884). Inny z autorów definiuje odsetki jako wynagrodzenie za korzystanie z cudzych pieniędzy (albo też innych zamiennych rzeczy ruchomych) lub za obracanie własnymi pieniędzmi w cudzym interesie. Są to odsetki zwykłe, mające charakter kredytowy (odsetki kapitałowe). Od tego rodzaju odsetek należy odróżnić odsetki za opóźnienie w wykonaniu zobowiązania pieniężnego (art. 481 § 1 K.c.), które można traktować jako quasi - odszkodowanie, odszkodowanie ryczałtowe czy też swoistą represję cywilną. Suma odsetek zależy od wysokości stopy procentowej, wielkości długu głównego oraz czasu trwania długu lub czasu opóźnienia w jego uregulowaniu (por. T. Wiśniewski [w:] Komentarz do Kodeksu cywilnego. Księga trzecia. Zobowiązania, red. G. Bieniek, Warszawa 2005, s. 51; por. też M. Lemkowski, Odsetki cywilnoprawne, Warszawa 2007, s. 34-37 i powołane tam definicje). Odsetki za opóźnienie należą się wierzycielowi w każdym wypadku nieterminowego spełnienia świadczenia. Dla powstania roszczenia o odsetki nie ma w związku z tym znaczenia przyczyna niezachowania terminu przez dłużnika. Nie wnikając w charakter art. 481 § 1 K.c. i możliwej rezygnacji wierzyciela z odsetek, podkreślić należy, że aczkolwiek roszczenie o odsetki jest głęboko zakorzenione w zdarzeniu prawnym, z którego wynika obowiązek spełnienia świadczenia pieniężnego, to samo roszczenie odsetkowe tylko pośrednio wynika z czynności prawnej lub innego źródła konstytuującego zobowiązanie (bez nich nie mogłoby powstać opóźnienie), ale równocześnie jego bezpośrednią podstawę stanowi przepis ustawy (art. 481 § 1 K.c.). W doktrynie oraz orzecznictwie Sądu Najwyższego konsekwentnie wskazuje się na to, że wprawdzie odsetki stanowią dług uboczny (akcesoryjny), bowiem nie mogą powstać bez istnienia długu głównego, to jednak skoro już raz powstaną, uzyskują byt niezależny od długu głównego i mogą istnieć nawet po jego wygaśnięciu. Ponadto przedawniają się według odrębnych reguł (W. Popiołek [w:] K. Pietrzykowski, Kodeks cywilny. Komentarz, t. I, Warszawa 2011, s. 76; K. Zagrobelny, w: E. Gniewek, Komentarz do Kodeksu cywilnego, Warszawa 2011, s. 881). Wyraźnie podkreślił to Sąd Najwyższy w uchwale z 28 lipca 1992 r., sygn. akt III CZP 86/92 (OSNCP 1993, nr 1-2, poz. 17), wskazując, że roszczenie odsetkowe nie jest częścią roszczenia głównego, gdyż opiera się na odrębnym stanie faktycznym i odrębnej podstawie materialnoprawnej. Poza tym ustawodawca w art. 481 § 1 K.c. uznał, że zarówno wierzyciel, który szkodę poniósł, czy też doznał zubożenia z tytułu opóźnionej zapłaty, jak i taki, który ich nie doznał, powinien być traktowany równo w zakresie odsetek. Oznacza to, że byt odsetek jest niezależny od szkody gdyż wierzycielowi najczęściej trudno byłoby tę szkodę wykazać (zob. art. 471, art. 405 K.c.). Odsetki są zatem szczególnym rodzajem roszczenia kompensującego, które często są zasądzane niezależnie od wielkości lub istnienia szkody (A. Olejniczak [w:] A. Kidyba (red.), Kodeks cywilny. Komentarz, T. III. Zobowiązania – część ogólna, praca zbiorowa, LEX 2014, komentarz do art. 361 k.c.). W wyroku z 7 lipca 2011 r., sygn. akt II CSK 635/10 (LEX nr 1001288) Sąd Najwyższy wskazał, że odsetki są ryczałtowo ujętą minimalną rekompensatą doznanego uszczerbku wskutek pozbawienia wierzyciela możliwości czerpania korzyści z należnego świadczenia. To że mogą one pełnić funkcję odszkodowawczą nie oznacza więc, że są odszkodowaniem (por. wyrok NSA z 5 marca 2019 r. sygn. akt II FSK 776/17 - dostępny na http://orzeczenia.nsa.gov.pl/). Uwzględniając opisany wyżej charakter prawny odsetek i przechodząc do oceny kwestii spornej, czy odsetki za opóźnienie, których podstawę przyznania stanowi art. 481 § 1 K.c., objęte są zwolnieniem określonym w art. 21 ust.1 pkt 3c u.p.d.o.f. wypada podkreślić, że zakres unormowania spornego przepisu należy ustalić z uwzględnieniem dyrektyw interpretacyjnych jakie obowiązują przy wykładni przepisu wprowadzającego zwolnienie podatkowe. W orzecznictwie sądów administracyjnych jednoznacznie przyjmuje się, że w odniesieniu do przepisów wprowadzających ulgi i zwolnienia podatkowe, zasadnicze znaczenia ma wykładnia językowa i przepisy takie powinny być rozumiane zgodnie z ich literalnym brzmieniem. Oznacza to, że niedopuszczalne jest doszukiwanie się intencji ustawodawcy i stwarzanie na tej podstawie norm wykraczających poza literalne i klarowne brzmienie przepisu. Stoi za tym ochrona podatnika, tak aby miał on zaufanie do tego, że nałożone na niego przez ustawodawcę ciężary i świadczenia publiczne nie zostaną ukształtowane na jego niekorzyść w oparciu o funkcjonalne czy celowościowe dyrektywy interpretacji prawa. Nie jest zatem dopuszczalne, aby przepisy określające ciężary lub świadczenia publiczne były w praktyce organów podatkowych czy sądów interpretowane w sposób rozszerzający przy wykorzystaniu pozajęzykowych metod wykładni prawa. Zwolnienia i ulgi podatkowe mają charakter wyjątkowy. Stanowią one bowiem odstępstwo od zasady sprawiedliwości podatkowej, przejawiającej się w powszechności oraz równości opodatkowania. Z tego względu także stosowanie przywilejów podatkowych nie może być dokonywane w drodze wykładni rozszerzającej (por. uchwała składu siedmiu sędziów NSA z 20 listopada 2006 r., sygn. akt II FPS 2/06). Mając na uwadze normatywną treść art. 21 ust. 1 pkt 3c u.p.d.o.f. należy zwrócić uwagę, że wprowadzone tym przepisem zwolnienie podatkowe ustawodawca odnosi do otrzymanego na podstawie wyroku odszkodowania w postaci renty. Taka redakcja przepisu statuującego zwolnienie podatkowe, przy uwzględnieniu konieczności jego wykładni w granicach możliwego sensu słów, niedozwolonym czyni zabieg interpretacyjny polegający na przyjęciu, że zakres normowania art. 21 ust. 1 pkt 3c u.p.d.o.f. obejmuje oprócz świadczenia głównego (odszkodowania), także świadczenie uboczne jakim są odsetki. Tak dalece idąca wykładnia art. 21 ust. 1 pkt 3c u.p.d.o.f. nie znajduje bowiem uzasadnienia w językowych ramach analizowanego przepisu, który wyraźnie traktuje o odszkodowaniu. Ustawodawca posługując się pojęciem "odszkodowania w postaci renty" nie nadał mu ponadnormatywnego, szerokiego znaczenia. Nie ma sporu ani w orzecznictwie, ani w doktrynie prawa podatkowego, że przepisy regulujące zwolnienia podatkowe powinny być interpretowane ściśle i nie należy ich interpretować rozszerzająco. Skoro odsetki za opóźnienie w spełnieniu świadczenia pieniężnego nie są ani właściwym odszkodowaniem, to nie mieszczą się w zakresie zwolnienia podatkowego. Skoro ustawodawca nie wymienił odsetek od zadośćuczynienia, jako podlegających zwolnieniu, to przyjęcie odmiennego poglądu jest przejawem niedopuszczalnego zastosowania wykładni rozszerzającej (por. wyrok NSA z 8 listopada 2017 r., sygn. akt II FSK 2780/15). Trafnie również organ podatkowy podniósł, że obok wykładni językowej również wynik wykładni systemowej wewnętrznej prowadzi do wniosku, że przedmiotowe odsetki nie podlegają zwolnieniu, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 3c u.p.d.o.f. W art. 21 u.p.d.o.f. zostały zawarte zwolnienia dotyczące innego rodzaju odsetek. I tak - wolne od podatku są odsetki wymienione w art. 21 ust. 1 pkt 52, pkt 95 i pkt 119, pkt 130, pkt 130a oraz pkt 130b u.p.d.o.f., gdzie wyraźnie wyodrębniono świadczenie odsetkowe jako przedmiot zwolnienia podatkowego. Ustawodawca nie pomija zatem odsetek w swoich uregulowaniach, jeżeli uznaje zasadność ich zwolnienia w odniesieniu do dóbr, które w jego ocenie zasługują na szczególną ochronę. Tym samym, skoro ustawodawca w ramach art. 21 ust. 1 u.p.d.o.f. (a więc w obrębie jednej i tej samej jednostki redakcyjnej) wyraźnie określa przypadki, w których odsetki od określonych przychodów uznaje za wolne od podatku, to wynika z tego, że tylko w tych przypadkach można mówić o objęciu świadczeń odsetkowych zwolnieniem od podatku dochodowego. Inaczej rzecz ujmując wynik w tym przypadku wnioskowania a contrario wskazuje, że odsetki, które nie zostały wymienione przez ustawodawcę jako zwolnione z podatku, podlegają opodatkowaniu. Dodatkowo też wskazać należy, że powyższy pogląd dotyczący kwestii odsetek otrzymanych na podstawie wyroku z tytułu opóźnienia dłużnika ze spełnieniem świadczenia pieniężnego jest zbieżny z poglądem wyrażonym przez Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z 6 czerwca 2016 r. sygn. akt II FPS 2/16 (dostępna na http://orzeczenia.nsa.gov.pl/), który wyraził pogląd, że: "Odsetki za nieterminowe uiszczenie ceny za zbyte akcje powinny zostać zaliczone do przychodów z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 w związku z art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych". Pomimo, że uchwała ta dotyczy kwestii określenia źródła przychodów w zakresie odsetek za nieterminowe uiszczenie ceny za zbyte akcje, niemniej rozważania i argumentacja przedstawione w tej uchwale odnoszą się do charakteru odsetek za zwłokę (art. 481 § 1 K.c.), jako odrębnego źródła przychodów. W związku z tym rozważania te mają zastosowanie również w realiach niniejszej sprawy, a sąd orzekający w niej stanowisko takie podziela. Jak już wyżej wskazano odsetki za opóźnienie w zapłacie powstają z mocy ustawy. Zgodnie bowiem z art. 481 § 1 K.c. jeżeli dłużnik opóźnia się ze spełnieniem świadczenia pieniężnego, wierzyciel może żądać odsetek za czas opóźnienia, chociażby nie poniósł żadnej szkody i chociażby opóźnienie było następstwem okoliczności, za które dłużnik odpowiedzialności nie ponosi. Zatem podstawą faktyczną obowiązku zapłaty (uprawnienia do ich otrzymania) odsetek jest opóźnienie w zapłacie świadczenia głównego. Natomiast świadczenie główne w tej sprawie wynikało z obowiązku zapłaty skarżącej renty na zwiększone potrzeby. Inna jest więc podstawa faktyczna i materialnoprawna zasądzonego świadczenia głównego i świadczenia ubocznego jakim są odsetki, co nie pozwala na przyjęcie, że pojęcia odszkodowania, czy zadośćuczynienia zawarte w art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f. obejmują również odsetki za opóźnienie w zapłacie tych świadczeń. W ocenie sądu różnice terminologiczne wymienionych pojęć nie są przypadkowe, bowiem uwzględniają odrębność i samodzielność wymienionych świadczeń. Ponadto jak już powyżej zaznaczono użycie pojęcia odsetek w przepisach ustawy podatkowej, w tym w zakresie zwolnień objętych art. 21 ust. 1 u.p.d.o.f. oznacza, że niewymienienie odsetek w redakcji przepisu art. 21 ust. 1 pkt 3c u.p.d.o.f. było świadomym zamierzeniem ustawodawcy, który przedmiotowym zwolnieniem nie objął odsetek od opóźnienia w zapłacie odszkodowania, czy zadośćuczynienia. Podkreślić również trzeba, że w art. 21 ust. 1 pkt 3c u.p.d.o.f. operuje się określeniami z zakresu prawa cywilnego. Określenie "odsetki" jest też pojęciem z tego zakresu i to odrębnym, samodzielnym świadczeniem od świadczenia z tytułu zadośćuczynienia czy odszkodowania. Skoro ustawodawca podatkowy nie wyodrębnił tego świadczenia wprost w art. 21 ust. 1 pkt 3c u.p.d.o.f. to niedopuszczalne jest wyprowadzenie go z wykładni tego przepisu. Aprobaty sądu nie zyskał również zarzut skargi odwołujący się do naruszenia art. 2a Ordynacji podatkowej poprzez nierozstrzygnięcie niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego na korzyść podatnika. W rozpoznanej sprawie nie zaistniały bowiem takie wątpliwości, których nie dałoby się usunąć w drodze wykładni, bo nie można do nich zaliczyć sytuacji, gdy za określonym rozumieniem przepisu przemawia wynik wykładni językowej i systemowej. Naruszenie zasady in dubio pro tributario miałoby miejsce w sytuacji, gdyby żadna z hipotez interpretacyjnych nie była przekonująca, a mimo to organy podatkowe wybrałby opcję niekorzystną dla podatnika. Innymi słowy, naruszenie wspomnianej zasady to nierespektowanie w takich warunkach wyboru przez podatnika hipotezy interpretacyjnej (spośród kilku możliwych) najbardziej dla niego korzystnej (szerzej: B. Brzeziński, O wątpliwościach wokół zasady rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika, PP nr 4/2015, s. 17 i n.). Taka sytuacja w rozpoznawanej sprawie nie miała miejsca. Od momentu podjęcia przez Naczelny Sąd Administracyjny wspomnianej wyżej uchwały z 6 czerwca 2016 r. sygn. akt II FPS 2/16 nie można mówić o rozbieżności orzeczniczej w zakresie wykładni przedmiotowego zwolnienia. Niezasadne jest również posiłkowanie się dla uzasadnienia tego zarzutu twierdzeniem, że z ustawy podatkowej nie wynika możliwość opodatkowania odsetek. Taką podstawę stanowi art.10 ust.1 pkt 9 u.p.d.o.f. w zw. z art.20 ust.1 u.p.d.o.f., co w kontekście otwartej hipotezy tej normy, nie stanowi przejawu wykładni rozszerzającej. Klauzula z art.2a Ordynacji podatkowej nie może służyć do przyjmowania wniosków interpretacyjnych na korzyść podatnika wbrew oczywistemu wynikowi wykładni językowej przepisu prawa materialnego. Nie daje również, wbrew oczekiwaniom skarżącej, podstaw dla konstruowania nowej normy podatkowej. Przyjęcie innej metody postępowania stanowiłoby przejaw prawotwórczej ingerencji sądu administracyjnego w materię ustawodawczą, podważającej zasadę wyłączności ustawy w prawie daninowym. Nieusuwalna wątpliwość dotycząca wykładni oznacza zatem tylko taką wątpliwość, która pozostaje aktualna po zastosowaniu reguł interpretacji językowej oraz systemowej. Sąd nie uwzględnił zarzutu naruszenia art. 32 ani art. 2 Konstytucji RP. Co do pierwszego z wymienionych przepisów autor skargi nie wskazał, który z ustępów art. 32 został naruszony. Nie podał również w jaki sposób w jego ocenie organy naruszyły wymieniony przepis. Uzasadniając natomiast zarzut naruszenia art. 2 Konstytucji stwierdził, że zasada sprawiedliwości społecznej wymaga traktowania w taki sam sposób należności głównej i odsetek ustawowych wypłacanych za opóźnienie. W tym zakresie należy wskazać, że w orzecznictwie sądów administracyjnych wielokrotnie podkreślano, że wszelkiego rodzaju zwolnienia i ulgi podatkowe są wyjątkiem od zasady powszechnego obowiązku płacenia podatków (art. 84 Konstytucji RP) i brak jest jakichkolwiek podstaw, by przesłanki ich zastosowania interpretować rozszerzająco (por. wyroki NSA: z 24 września 2009 r. sygn. akt II FSK 649/08 i II FSK 650/08; z 12 sierpnia 2011 r. sygn. akt II FSK 374/10; z 28 marca 2012 r. sygn. akt II FSK 1781/10; z 27 października 2016 r., sygn. akt II FSK 2795/14 - dostępne na http://orzeczenia.nsa.gov.pl/). Ustawodawca posiada swobodę w określaniu warunków formalnych skorzystania z takich ulg i zwolnień podatkowych. Uprawnienie to wynika wprost z treści art. 217 Konstytucji RP, zgodnie z którym nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy. Wbrew oczekiwaniom skarżącej, prokonstytucyjna wykładnia normy nie może stanowić klauzuli do nieograniczonego przyznawania ulg i zwolnień podatkowych, a w konsekwencji dowolności interpretacyjnej w zakresie kształtowania przesłanek przedmiotowego zwolnienia podatkowego. Zdaniem sądu, skoro zastosowane dyrektywy wykładni językowej i systemowej nie uprawniają do przyjęcia, że interpretowany przepis obejmuje zasądzone wyrokiem odsetki od odszkodowań lub zadośćuczynień, to nie jest zgodne z zasadą powszechności opodatkowania wynikającą z art. 84 Konstytucji RP przyjęcie, że w szczególnych okolicznościach w zależności od sytuacji osoby uprawnionej do świadczenia, to zwolnienie jednak przysługuje. W związku z powyższym nie można zaakceptować stanowiska skarżącej, że odsetki ze względu na swój akcesoryjny charakter oraz pełnioną funkcję dzielą los przychodu głównego, jakim w niniejszej sprawie jest przyznana kwota renty i powinny zostać zwolnione na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3c u.p.d.o.f. Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity Dz.U. z 20119 r., poz. 2325) sąd oddalił skargę. AKE.