I SA/Łd 693/25

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Paweł Janicki (spr.) Sędziowie: Sędzia NSA Wiktor Jarzębowski Asesor WSA Agnieszka Gortych – Ratajczyk Protokolant: specjalista Dominika Borowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 stycznia 2026 r. sprawy ze skargi A. Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w P. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 24 października 2025 r. nr 1001-ICK.800.41.2025.5.MW w przedmiocie przedłużenia terminu blokady rachunków bankowych oddala skargę. Zaskarżonym postanowieniem z dnia 24 października 2025 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Łódzkiego Urzędu Celno-Skarbowego w Łodzi z dnia 9 października 2025 r., którym przedłużono wobec V. Sp. z o.o. z siedzibą w P. (dalej także: spółka lub skarżąca lub spółka skarżąca lub strona) termin blokady pięciu rachunków bankowych na czas oznaczony nie dłuższy niż trzy miesiące, tj. do 9 stycznia 2026 r. do kwoty 3.717.836 zł. Powyższe postanowienie zapadło na podstawie poczynionych ustaleń faktycznych w sprawie, które w zasadniczej części prezentują się następująco: Naczelnik Łódzkiego Urzędu Celno-Skarbowego w Łodzi żądaniem z dnia 6 października 2025 r. wydanym w trybie art. 119zv § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2025 r., poz. 111 z późn. zm, dalej także : O.p.) w związku z § 1 pkt 1 lit. d rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 2 grudnia 2022 r. w sprawie upoważnienia organów Krajowej Administracji Skarbowej do wykonywania zadań Szefa Krajowej Administracji Skarbowej z zakresu przeciwdziałania wykorzystaniu sektora finansowego do wyłudzeń skarbowych dokonał blokady na okres 72 godzin pięciu rachunków bankowych, prowadzonych na rzecz podmiotu kwalifikowanego V. Sp. z o.o., NIP: [...]. Z posiadanych przez NŁUCS w Łodzi informacji wynikało, że strona mogła wykorzystywać działalność banków do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi, o których mowa w art. 119zg pkt 9 lit. a) i b) Ordynacji podatkowej, a blokada była konieczna, aby temu przeciwdziałać. Pismem z dnia 7 października 2025 r. (data odebrania 7 października 2025 r.) NŁUCS w Łodzi zawiadomił podatnika o blokadzie rachunków. Powyższe znalazło odzwierciedlenie w postanowieniu NŁUCS w Łodzi z dnia 9 października 2025 r., nr 368000-CWS-l.4021.1.21.2025.15, w którym organ podatkowy I instancji przedłużył termin blokady ww. rachunków bankowych do kwoty 3.717.836 zł, na czas oznaczony nie dłuższy niż trzy miesiące, tj. do dnia 9 stycznia 2026 r. Przedłużenie blokady nastąpiło z uwagi na fakt, że zachodziła uzasadniona obawa, iż strona nie wykona istniejącego lub mającego powstać zobowiązania w podatku VAT przekraczającego równowartość 10.000 euro przeliczonych na złote według średniego kursu euro ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski w ostatnim dniu roboczym roku poprzedzającego rok, w którym wydano wskazane postanowienie. W wyniku rozpoznania zażalenia strony skarżącej na postanowienie organu I instancji Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi postanowieniem z dnia 24 października 2025 r. utrzymał je w mocy. Jak wskazał w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia, z ustaleń poczynionych przez organ I instancji wynika m.in., że V. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością została wpisana do Krajowego Rejestru Sądowego w dniu 7 maja 2021 r. pod numerem [...], z kapitałem zakładowym w wysokości 20.000 zł. Obecnie od dnia 28 stycznia 2025 r. kapitał zakładowy spółki wynosi 3.789.000 zł (w tym wartość udziałów objętych za aport wynosi 3.769.000 zł). Prezesem spółki od dnia 7 maja 2021 r. jest R. N., a jedynym udziałowcem w spółce od dnia 28 stycznia 2025 r. jest V.2 Sp. z o.o. NIP: [...]. Z treści aktu notarialnego (Repertorium A numer [...]) dotyczącego przystąpienia do spółki i o objęciu udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym wynika, że: a) dokonano podwyższenia kapitału zakładowego spółki z kwoty 20.000,00 zł do kwoty 3.789.000,00 zł, to jest o kwotę 3.769.000,00 zł, przy niezmienionej wartości nominalnej każdego udziału, wynoszącej 100,00 zł - poprzez utworzenie 37.690 nowych, równych i niepodzielnych udziałów o łącznej ich wartości nominalnej 3.769.000,00 zł; b) postanowiono, że wszystkie nowe udziały zostaną zaoferowane do objęcia nowemu wspólnikowi Spółki to jest spółce pod firmą V.1 spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w W. (adres: ..-... W., ul. [...]), wpisanej do Rejestru Przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego prowadzonego przez Sąd Rejonowy dla Miasta S. w W., [...] Wydział Gospodarczy Krajowego Rejestru Sądowego pod numerem KRS: [...], posiadającej REGON [...], NIP [...], która obejmie 37.690 nowych, równych, niepodzielnych udziałów o wartości nominalnej 100,00 zł każdy i łącznej ich wartości nominalnej 3.769.000,00 zł, po cenie emisyjnej tych udziałów równej ich wartość nominalnej, które nowy wspólnik pokryje w całości wkładem niepieniężnym w postaci: - przysługującej nowemu wspólnikowi wobec spółki wierzytelności o spłatę kapitału udzielonych spółce pożyczek, wynikających z umów pożyczek z dnia 19 stycznia 2024 r., 25 kwietnia 2024 r., 8 lipca 2024 r. i 4 listopada 2024 r., przy czym łączna wartość tej wierzytelności stanowi kwotę 2.591.000,00 zł, - przysługującej nowemu wspólnikowi wobec M. P. wierzytelności o spłatę kapitału udzielonej jemu pożyczki, wynikającej z umowy pożyczki z dnia 8 marca 2024 r., przy czym wartość tej wierzytelności stanowi kwotę 1.178.000,00 zł to jest wkładem o łącznej wartości 3.769.000 zł, który w całości zostanie przeznaczony na pokrycie podwyższonego kapitału zakładowego spółki. NŁUCS w Łodzi ustalił, że V. Sp. z o.o. wskazała prowadzenie przeważającej działalności gospodarczej w zakresie (PKP) 78.20.Z - Działalność Agencji Pracy Tymczasowej. Na podstawie informacji dostępnych w Krajowym Rejestrze Agencji Zatrudnienia NŁUCS w Łodzi stwierdził, że V. Sp. z o.o. o numerze w rejestrze [...], NIP [...] została wykreślona z rejestru agencji zatrudnienia w dniu 2023-07-25. W Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców na dzień 18 września 2025 r. spółka nie figuruje jako właściciel jakiegokolwiek pojazdu. W Centralnej Bazie Ksiąg Wieczystych brak jest wpisów dla spółki. Ostatnim złożonym przez Spółkę sprawozdaniem finansowym jest sprawozdanie za okres 1 stycznia 2023 r. – 31 grudnia 2023 r. Za 2024 rok spółka nie złożyła sprawozdania finansowego. Jak ustalił NŁUCS w Łodzi w treści sprawozdania z działalności Zarządu za okres od 1 stycznia 2023 r. do 31 grudnia 2023 r. spółka wskazała, że: • działalność spółki to: - działalność agencji pracy tymczasowej, - działalność związana z wyszukiwaniem miejsc pracy i pozyskiwaniem pracowników, - pozostała działalność związana z udostępnianiem pracowników, - działalność związana z administracyjną obsługą biura, włączając działalność wspomagającą, - działalność usługowa związana z administracyjną obsługą biura, - działalność centrów telefonicznych (cali center), - pozostałe pozaszkolne formy edukacji, gdzie indziej niesklasyfikowane, - działalność związana z organizacją targów, wystaw i kongresów, - magazynowanie i przechowywanie pozostałych towarów, - pozostałe doradztwo w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej i zarządzania; • zdarzenia istotnie wpływające na działalność jednostki, jakie nastąpiły w roku obrotowym, a także po jego zakończeniu do dnia zatwierdzenia sprawozdania finansowego: Wpływ na sytuację finansową spółki miała koniunktura na rynku w 2023 roku. Zarząd spółki podejmował czynności w celu pozyskania klientów i rozwoju działalności; • przewidywany rozwój jednostki: W nadchodzącym roku obrotowym planowany jest dalszy rozwój spółki pozwalający na uzyskanie lepszych wyników finansowych; • o wyniku ekonomicznym - zysku netto w kwocie 2.816.883,66 zł, zadecydowały głównie: koniunktura na rynku w 2023 roku. Organ odwoławczy, w ślad za postanowieniem wydanym w pierwszej instancji przywołał na stronach 7- 54 zaskarżonego orzeczenia ustalenia dotyczące: - strony skarżącej - jej struktury właścicielskiej, osób ją reprezentujących i powiązań tych osób z innymi podmiotami i rachunkami bankowymi, przedmiotu działalności, wywiązywaniem się z obowiązków podatkowych, złożonych plików JPK_VAT, płatności na rzecz ZUS, posiadanych rachunków bankowych i przepływów na tych rachunkach, płatności dokonywanych na rzecz kontrahentów oraz otrzymywanych od kontrahentów; - okoliczności stanowiące o istnieniu obawy uczestnictwa w wykorzystaniu sektora finansowego do wyłudzeń skarbowych (strony 44-49); - okoliczności stanowiące o istnieniu uzasadnionej obawy, że spółka nie wykona istniejącego lub mającego powstać zobowiązania podatkowego (strony 53-54). Jak zaznaczył organ odwoławczy, NŁUCS w Łodzi wykazał, że V. Sp. z o.o. była częścią grupy podmiotów, która wykreowana została w celu zoptymalizowania należności publicznoprawnych w zakresie podatku od towarów i usług. Schemat działania podmiotów został opisany w zaskarżonym postanowieniu na stronach 43-45 zaskarżonego postanowienia. NŁUCS w Łodzi przedstawił jednocześnie fakty, które wskazały, że podmiot kwalifikowany może uczestniczyć w wykorzystywaniu sektora finansowego do wyłudzeń skarbowych, tj.: spółka V. wykazuje nabycia od podmiotów powiązanych osobowo, transakcyjne, w zakresie adresu rejestracyjnego: • Prezes Spółki R. N. pełni również funkcję prezesa, udziałowca w podmiotach, od których V. dokonuje nabyć: U. Sp. z o.o.., A. Sp. z o.o., V.2 Sp. z o.o., L. Sp. z o.o., T. Sp. z o.o., C. Sp. z o.o., K. Sp .z o.o., K.1 Sp. z o.o., D. Sp. z o.o. M. Sp. z o.o.; • J. P. nie zatrudniona w V. Sp. z o.o., jest pełnomocnikiem do rachunków bankowych zarówno w V. Sp. z o.o. oraz u jej kontrahentów, od których spółka wykazuje nabycia; • J. K. - pełni funkcję prezesa/członka zarządu lub udziałowca w większości kontrahentów V. Sp. z o.o.; Jak podkreślił organ powiązań osobowych, transakcyjnych, w zakresie zbieżnego adresu rejestracyjnego występuje znacznie więcej, co obrazuje tabela na stronach 44-45 zaskarżonego postanowienia; - wykazywane przez V. Sp. z o. o. nabycia od kontrahentów powiązanych osobowo wykazują zależność czasową: jedne spółki przestają współpracować z V. pozostawiając zaległości podatkowe - niezapłacony podatek VAT, CIT, PIT (wystawione tytuły wykonawcze przez właściwe organy podatkowe) i zobowiązania w stosunku do ZUS. Łączna kwota samych zaległości podatkowych kontrahentów V. Sp. z o.o. to 13.106.191,86 zł (nie uwzględniając zobowiązań w stosunku do ZUS). W miejsce podmiotów (kontrahentów V. Sp. z o.o.) powstają nowe podmioty założone przez te same osoby i kontynuują współpracę, co ilustruje tabela na str. 45-46 zaskarżonego postanowienia; - kontrahenci spółki są dostawcami jedynie do podmiotów z grupy V. - w składanych plikach JPK nie wykazują sprzedaży na rzecz innych podmiotów gospodarczych niż podmioty z grupy V; - zarówno spółka V., jak i część kontrahentów są wykreśleni z KRAZ (U. Sp. z o.o., K.1Sp. z o.o., L. Sp. z o.o., M. Sp. z o.o.), natomiast C. Sp. z o.o. w ogóle nie widnieje w tym rejestrze; - zarówno spółka V., jak i kontrahenci składają pliki JPK z tego samego adresu e-mail: [...]@biurogoz.pl oraz [...]@viavox.pl; - kontrahenci spółki po otrzymaniu środków od podmiotów z grupy V. dokonują wypłat gotówkowych tytułem "wpłata do sejfu". W okresie od stycznia 2024 r. do 19 września 2025 r. ww. podmioty dokonały wypłat gotówkowych w łącznej wysokości 61.032.000 zł, w tym podmioty opisane przez NŁUCS w Łodzi w kwocie 38.701.000 zł. Pozostałe podmioty występowały we wcześniejszych okresach jako dostawcy V. Sp. z o.o.; - wszyscy opisani kontrahenci spółki prowadzą działalność w tym samym zakresie, tj. w zakresie udostępniania pracowników; - Spółka V. w analizowanym okresie dokonała obciążenia rachunku na rzecz innych spółek grupy V. tytułem "zgodnie z umową pożyczki"; - z rachunków gospodarczych spółki dokonywane są obciążenia do głównych kontrahentów tytułem "zgodnie z umową"; - Spółka V. Sp. z o.o. dokonuje zakupów od podmiotów powiązanych osobowo, ponadto podmioty te dokonują zakupów/sprzedaży od podmiotów, które wykazują transakcje pomiędzy sobą, wydłużając tym samym łańcuch dostaw. Zdaniem organu, mając na uwadze powyższe istnieje uzasadnione podejrzenie, że transakcje z opisanymi podmiotami wykreowane zostały w celu zoptymalizowanie należności publicznoprawnych w zakresie podatku od towarów i usług. NŁUCS w Łodzi podkreślił, że agencja pracy tymczasowej to firma, która pośredniczy pomiędzy pracodawcami a pracownikami w zakresie: rekrutacji pracowników, obsługi kadrowo-płacowej, a także dopełniania formalności związanych z zatrudnieniem. Zatem wykonywanie pracy tymczasowej opiera się relacji między 3 podmiotami: - agencją pracy tymczasowej - czyli agencją zatrudnienia prowadzącą działalność gospodarczą w zakresie świadczenia usług pracy tymczasowej; - pracodawcą użytkownikiem - czyli pracodawcą lub podmiotem niebędącym pracodawcą w rozumieniu Kodeksu Pracy, wyznaczającym pracownikowi skierowanemu przez agencję pracy tymczasowej zadania i kontrolującym ich wykonanie; - pracownikiem tymczasowym - czyli pracownikiem zatrudnionym przez agencję pracy tymczasowej wyłącznie w celu wykonywania pracy tymczasowej na rzecz i pod kierownictwem pracodawcy użytkownika. Z przedstawionego, przez NŁUCS w Łodzi schematu transakcji pomiędzy V. Sp. z o.o. i jej kontrahentami wynika, że w całym łańcuchu uczestniczyły: dwa podmioty prowadzące działalność agencji pracy tymczasowej/ działalność związana z udostępnianiem pracowników, tj. V. Sp. z o.o. oraz podmioty powiązane, pracodawcy – użytkownicy oraz pracownicy. Zgodnie zaś z polskim prawem, agencja pracy tymczasowej może funkcjonować jako pośrednik między pracownikiem a pracodawcą użytkownikiem. Nie jest zatem typowe, aby na rynku występowały dwie niezależne agencje pośredniczące w tej samej relacji pracowniczej. W standardowym układzie współpracy agencje pracy tymczasowej zarabiają głównie na prowizjach od pracodawców użytkowników za znalezienie i delegowanie pracowników, a nie na pośredniczeniu między innymi agencjami. Struktura, w której występują dwa podmioty prowadzące działalność agencji pracy tymczasowej / działalność związaną z udostępnianiem pracowników komplikuje i rozmywa kwestie rozliczeń i odpowiedzialności, w szczególności w kontekście powiązań występujących pomiędzy podmiotami, generowanych przez nie zaległości podatkowych w stosunku do organów podatkowych i ZUS. Schemat transakcji pomiędzy podmiotami wskazuje, że spółka V. dokonywała zapłaty za faktury VAT wystawione przez podmioty opisane przez NŁUCS w Łodzi - kreując w ten sposób podatek naliczony do odliczenia - obniżając sobie w ten sposób podstawę opodatkowania. Działalność opisanych spółek budzi wątpliwości m.in. z uwagi na stwierdzone powiązania pomiędzy ww. firmami oraz posiadanie tych samych kontrahentów. Tego rodzaju sytuacja nie znajduje uzasadnienia ekonomicznego. Przedstawione powyżej okoliczności dają – zdaniem organu odwoławczego - podstawę do stwierdzenia, że łańcuch dostaw pomiędzy wskazanymi powyżej podmiotami zostały wykreowany w sposób sztuczny, a celem jego było zoptymalizowanie należności publicznoprawnych. Ze zgromadzonego przez NŁUCS w Łodzi materiału wynika, że podmiot kwalifikowany V. Spółka z o.o. może uczestniczyć w wykorzystywaniu sektora finansowego do wyłudzeń skarbowych o czym świadczą powyżej opisane fakty. Szacowane zobowiązania podatkowe wynikające z ujęcia przez Spółkę V. Sp. z o.o. w ewidencji faktur zakupów od U. Sp. z o.o., A. Sp. z o.o., V.2 Sp. z o.o., L. Sp. z o.o,, T. Sp. z o.o., C. Sp. z o.o., K. Sp. z o.o., K.1 Sp. z o.o., D. Sp. z o.o., L. Sp. z o.o., M. Sp. z o.o. wyniosły łączną wartość netto 16.766.329.00 zł + podatek VAT 3.717.835,67 zł (w ujęciu tabelarycznym na str. 49). Zdaniem organu I instancji istnieje podejrzenie, że również nabycia od innych podmiotów wykazanych w ewidencji nabyć mogą nie odzwierciedlać rzeczywistych transakcji gospodarczych. Zatem Spółka V. może zostać pozbawiona możliwości odliczania podatku VAT od transakcji z ww. pomiotami i zobowiązana do zapłaty podatku należnego w wysokości co najmniej 3.717.836 zł. Przytoczone przez NŁUCS w Łodzi ustalenia w zakresie wprowadzonych do obrotu faktur VAT wystawionych na rzecz podmiotu kwalifikowanego przez ww. podmioty mogą wskazywać na czynności, które faktycznie nie zostały dokonane między podmiotami uwidocznionymi na fakturach VAT i w konsekwencji faktury te nie mogą stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego. W ocenie DIAS zebrane przez NŁUCS w Łodzi dane wskazują, że podmiot kwalifikowany V. Spółka z o.o. może uczestniczyć w wykorzystywaniu sektora finansowego do wyłudzeń skarbowych, wykazując w złożonych plikach JPK_VAT7M i rozliczeniach podatkowych faktury zakupu, stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane, w których jako dostawcę wskazano podmioty U. Sp. z o.o., A. Sp. z o.o., V.2 Sp. z o.o., L. Sp. z o.o., T. Sp. z o.o., C. Sp. z o.o., K. Sp. z o.o, K.1 Sp. z o.o, D. Sp. z o.o, L. Sp. z o.o, M. Sp. z o.o. Zatem Spółka V. może zostać pozbawiona możliwości odliczenia podatku VAT od transakcji z ww. pomiotami i zobowiązana do zapłaty podatku należnego w wysokości co najmniej 3.717.836 zł. W ocenie NŁUCS w Łodzi, deklarowane przez V. Spółka z o.o. transakcje z ww. podmiotami, w świetle poczynionych ustaleń budzą uzasadnione wątpliwości co do ich rzetelności i istnieje ryzyko, że podmiot kwalifikowany może uczestniczyć w mechanizmie oszustwa w podatku od towarów i usług. Dokonując następnie analizy przesłanek z art. 119zw O.p. organ odwoławczy przytoczył stanowisko NŁUCS zgodnie z którym, weryfikacja posiadanych przez organ I instancji informacji w zakresie sytuacji majątkowej podmiotu kwalifikowanego wskazuje, iż istnieje uzasadniona obawa, że V. Spółka z o.o. nie wykona istniejącego lub mogącego powstać zobowiązania w podatku od towarów i usług. Za powyższym przemawiają następujące fakty: spółka nie posiada żadnych aktywów trwałych - nie figuruje w CEPiK jako właściciel pojazdów ani w Centralnej Bazie Ksiąg Wieczystych jako właściciel nieruchomości, w plikach JPK nie wykazuje nabyć środków trwałych, spółka nie złożyła sprawozdania finansowego za 2024 r. do KRS ani nie przedłożyła do organu podatkowego rachunku zysków i strat oraz rozliczenia różnic pomiędzy podstawą opodatkowania podatkiem dochodowym, a wynikiem finansowym za 2024 r. mimo wezwań kierowanych do spółki przez organ, zatem nie ma możliwości kompletnej oceny aktualnej kondycji finansowej podmiotu, spółka posiada wprawdzie kapitał zakładowy na poziomie 3.789.000,00 zł, jednak kwota kapitału w wysokości 3.769.000,00 zł to kwota wniesiona w całości wkładem niepieniężnym, uchwałą nr 3 na Zwyczajnym Zgromadzeniu Wspólników 3 czerwca 2024 r. spółka zdecydowała o przeznaczeniu zysku z roku 2023 w kwocie 2.816.883,66 zł na kapitał zapasowy, w bilansie za rok 2023 wskazane zostały wprawdzie środki trwałe w postaci urządzeń technicznych i maszyn, jednak ich wartość została określona jedynie na kwotę 21.638,89 zł, a także posiada zaległość na kwotę 58.051,38 zł w podatku VAT za 08/2025 objętą upomnieniem nr 3071- SEW.722.2479587.2025 z dnia 29 września 2025 r. wystawionym przez Naczelnika Pierwszego Wielkopolskiego Urzędu Skarbowego w Poznaniu. W ocenie NŁUCS w Łodzi przedstawione okoliczności, w szczególności fakty, że: - podmiot kwalifikowany prawdopodobnie bierze udział w oszustwie podatkowym z wykorzystaniem sektora finansowego, - przewidywana kwota zobowiązania podatkowego jest niewspółmiernie wysoka w stosunku do możliwości finansowych i majątkowych podmiotu kwalifikowanego, - uzasadniona obawa, że podmiot kwalifikowany nie wykona istniejącego lub mogącego powstać zobowiązania w podatku od towarów i usług, dawały podstawę do stwierdzenia, że wystąpiły przesłanki przedłużenia terminu zastosowanej blokady rachunków bankowych Spółki z o.o. V. na okres do trzech miesięcy, tj. do dnia 9 stycznia 2026 r., gdyż zachodzi uzasadniona obawa, że podmiot kwalifikowany nie wykona istniejącego lub mogącego powstać zobowiązania w podatku od towarów i usług, którego szacowana kwota, tj. 3.717.836 zł przekracza równowartość 10 000 euro przeliczonych na złote według średniego kursu euro ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski w ostatnim dniu roboczym roku poprzedzającego rok, w którym wydano zaskarżone postanowienie. DIAS dodał także, że z definicji kapitał zapasowy w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością jest częścią kapitału własnego, który ma na celu pokrycie przyszłych strat lub innych negatywnych zdarzeń i celów, np. finansowanie zwrotu dopłat wspólnikom, wynagrodzenia za umarzane udziały, podwyższenie kapitału zakładowego, wypłatę dywidendy. Oznacza to, że zysk netto w wysokości 2.816.883,66 zł za rok 2023 przesunięty na kapitał zapasowy nie stanowi majątku, z którego mogłyby zostać pokryte zobowiązania podatkowe. Odnosząc się do kwestii wysokości kapitału zakładowego, organ odwoławczy podkreślił, że z treści aktu notarialnego (Repertorium A numer [...]) dotyczącego przystąpienia do spółki i o objęciu udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym wynika, że "wszystkie Nowe Udziały zostaną zaoferowane do objęcia nowemu wspólnikowi Spółki to jest spółce pod firmą V.1 spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w W. (adres: ..-... W., ul. [...]), wpisanej do Rejestru Przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego prowadzonego przez Sąd Rejonowy dla Miasta S. w W., [...]Wydział Gospodarczy Krajowego Rejestru Sądowego pod numerem KRS: [...], posiadającej REGON [...], NIP [...], która obejmie 37.690 nowych, równych, niepodzielnych udziałów o wartości nominalnej 100,00 zł każdy i łącznej ich wartości nominalnej 3.769.000,00 zł, po cenie emisyjnej tych udziałów równej ich wartość nominalnej, które Nowy Wspólnik pokryje w całości wkładem niepieniężnym w postaci: - przysługującej Nowemu Wspólnikowi wobec Spółki wierzytelności o spłatę kapitału udzielonych Spółce pożyczek, wynikających z umów pożyczek z dnia 19 stycznia 2024 roku, 25 kwietnia 2024 roku, 08 lipca 2024 roku i 04 listopada 2024 roku, przy czym łączna wartość tej wierzytelności stanowi kwotę 2.591.000,00 zł, przysługującej Nowemu Wspólnikowi wobec M. P. wierzytelności o spłatę kapitału udzielonej jemu pożyczki, wynikającej z umowy pożyczki z dnia 8 marca 2024 roku, przy czym wartość tej wierzytelności stanowi kwotę 1.178.000,00 zł to jest wkładem o łącznej wartości 3.769.000 zł, który w całości zostanie przeznaczony na pokrycie podwyższonego kapitału zakładowego Spółki." Z powyższego wynika, że doszło do potrącenia (kompensaty) wzajemnych wierzytelności (spółki i wspólnika) związanego z podwyższeniem kapitału zakładowego. Pożyczkodawca w zamian za wierzytelność otrzymuje nowe udziały. Wniesienie wierzytelności tytułem aportu, co ma miejsce w przedmiotowej sprawie, dokonane jest poprzez cesję na rzecz spółki, co jednocześnie prowadzi do wygaśnięcie zobowiązania, którego przedmiot stanowiła ta wierzytelność (wierzytelność zostaje nabyta przez dłużnika). Z powyższego wynika, zdaniem DIAS, że mimo nominalnego zwiększenia kapitału zakładowego, faktycznie spółka nie dysponuje środkami pieniężnym wniesionymi przez nowego udziałowca. Zdaniem organu odwoławczego, NŁUCS w Łodzi przedstawił sytuację majątkową spółki na podstawie dostępnych dokumentów i, jak wskazał już powyżej DIAS w Łodzi, uznał, że zabezpieczeniem wykonania zobowiązań podatkowych podmiotu kwalifikowanego, rozpatrywanym w związku z przedłużeniem terminu blokady jego rachunków bankowych, mogą być środki pieniężne dostępne w danym momencie na rachunkach bankowych. Podkreślił także, że pełnomocnik spółki w zażaleniu nie wskazał składników majątku, które mogłyby stanowić realne zabezpieczenie kwoty oszacowanego zobowiązania podatkowego. Reasumując organ odwoławczy uznał, że zarówno żądanie blokady rachunków bankowych strony na 72 godziny z 6 października 2025 r., jak i ustalenia zawarte w zaskarżonym postanowieniu z 9 października 2025r., nr 368000-CWS-l.4021.1.21.2025.15, znajdują podstawę w zgromadzonym materiale dowodowym i zostały dokonane w granicach swobodnej oceny dowodów, jaka należy do kompetencji organów podatkowych z mocy art. 191 Ordynacji podatkowej. W złożonej skardze od powyższego postanowienia pełnomocnik strony skarżącej zakwestionował je w całości i zarzucił: naruszenie przepisu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) w zw. z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. - o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2025 r., poz. 775 , dalej także: ustawa o VAT) polegające na bezpodstawnym uznaniu, że faktury nabyte od podmiotów U. Sp. z o.o., A. Sp. z o.o., V.2 Sp. z o.o., L. Sp. z o.o., T. Sp. z o.o., C. Sp. z o.o., K. Sp. z o.o, K.1 Sp. z o.o, D. Sp. z o.o, L. Sp. z o.o, M. Sp. z o.o. nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych i najprawdopodobniej służyły obniżeniu podatku należnego o podatek naliczony z tych faktur, albowiem nie jest dozwolone podwykonawstwo usług dostarczania pracowników tymczasowych poprzez dwie agencje pracy, podczas gdy analiza zebranego materiału dowodowego prowadzi do wniosku, że skarżąca nie jest agencją pracy, świadczy na rzecz swoich kontrahentów usługi outsourcingu usług, a nie usługi agencji pracy tymczasowej, a w konsekwencji była w pełni uprawniona do zakupu usług od wyżej wymienionych spółek, które są agencjami pracy; naruszenie art. 119zv § 1, art. 119zw § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z § 1 pkt 1 lit. e Rozporządzenia Ministra Finansów w zw. z art. 64 Konstytucji RP, polegające na jego nieuprawnionym zastosowaniu w sytuacji, gdy nie zachodzą przesłanki do uznania, że spółka może wykorzystywać działalność banków lub spółdzielczych kas oszczędnościowo-kredytowych do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi lub do czynności zmierzających do wyłudzenia skarbowego, a blokada rachunku podmiotu kwalifikowanego jest konieczna, aby temu przeciwdziałać, jak również nie zachodzą obiektywnie uzasadnione obawy, że spółka nie wykona istniejącego lub mającego powstać zobowiązania podatkowego; naruszenie art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 2 Konstytucji RP polegające na naruszeniu zasady zaufania do organów podatkowych oraz zasady proporcjonalności poprzez dowolne uznanie, że w niniejszej sprawie zachodzi uzasadniona obawa, że podmiot kwalifikowany nie wykona istniejącego lub mającego powstać zobowiązania podatkowego, a także, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy uzasadnia przypuszczenie, że podatnik wykorzystuje działalność banków do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi lub do czynności zmierzających do wyłudzenia skarbowego. W konkluzji postawionych zarzutów strona skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego je postanowienia NŁUCS w Łodzi z 9 października 2025 r. nr 368000-CWS-l.4021.1.21.2025.15 oraz zasądzenie na rzecz Skarżącej kosztów postępowania według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga nie jest zasadna. Zgodnie z art. 119zw. § 1 O.p. Szef Krajowej Administracji Skarbowej może przedłużyć, w drodze postanowienia, termin blokady rachunku podmiotu kwalifikowanego na czas oznaczony, nie dłuższy jednak niż 3 miesiące, jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że podmiot kwalifikowany nie wykona istniejącego lub mającego powstać zobowiązania podatkowego lub zobowiązania z tytułu odpowiedzialności podatkowej osób trzecich, przekraczających równowartość 10.000 euro przeliczonych na złote według średniego kursu euro ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski w ostatnim dniu roboczym roku poprzedzającego rok, w którym wydano postanowienie. Ustawodawca postanowił, że takie postanowienie zgodnie z § 2 art. 119zw O.p. zawiera: 1) oznaczenie numeru rachunku podmiotu kwalifikowanego; 2) zakres blokady rachunku podmiotu kwalifikowanego; 3) oznaczenie terminu przedłużenia blokady rachunku podmiotu kwalifikowanego; 4) uzasadnienie przedłużenia blokady rachunku podmiotu kwalifikowanego; 5) pouczenie o treści art. 119zx, art. 119zy § 1, art. 119zz § 1, art. 119zza § 1 i art. 119zzb. W niniejszej sprawie blokada rachunku na 72 godziny została dokonana w dniu 6 października 2025 r., a przedłużenie blokady nastąpiło w dniu 9 października 2025 r. Przy czym należy zauważyć, że przy liczeniu terminu do przedłużenia na podstawie art. 119 zl § 1 O.p. nie wlicza się sobót ani dni ustawowo wolnych od pracy. Mając to na uwadze, zaskarżone postanowienie zostało wydane w ustawowym terminie 3 dni w trakcie obowiązywania tzw. krótkiej blokady. W tym miejscu warto wspomnieć, że podstawą prawną zastosowania krótkiej blokady było posiadanie informacji przez Szefa KAS, że podmiot kwalifikowany może wykorzystywać działalność instytucji finansowych do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi lub do czynności zmierzających do wyłudzenia. Legalność blokady krótkiej winna być oceniona w rozpoznawanej sprawie na podstawie art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz.U. z 2024 r., poz. 935, dalej także: p.p.s.a.. Zdaniem sądu I instancji za trafnością stanowiska organu w zakresie zastosowania blokady rachunku bankowego na 72 godziny przemawiają w szczególności następujące okoliczności dostrzeżone przez organ. I tak: - spółka skarżąca wykazuje nabycia od 10 podmiotów powiązanych osobowo, posiadających ten sam adres rejestracyjny, - prezes zarządu spółki skarżącej pełni również funkcje prezesa zarządu lub jest udziałowcem w podmiotach (spółkach kapitałowych), od których spółka skarżąca dokonuje nabyć, podobne funkcję pełni w tych spółkach J.K. w tym w niektórych wspólnie z prezesem zarządu spółki skarżącej - pełnomocnik do rachunków bankowych spółki skarżącej pełni tę samą funkcję w podmiotach powiązanych, od których spółka skarżąca dokonuje nabyć, - łączna kwota zaległości podatkowych powiązanych osobowo kontrahentów spółki skarżącej przenosi 13.000.000 zł, przy czym część z nich przestaje współpracować ze spółką skarżącą pozostawiając zaległości podatkowe a w ich miejsce powstają nowe podmioty założone przez te same osoby kontynuując współpracę (sprzedaż usług) ze spółką skarżącą, - w okresie od stycznia 2024 r. do połowy września 2025 r. kontrahenci spółki skarżącej po otrzymaniu środków z tytułu sprzedaży usług dokonali wypłat gotówkowych na łączną kwotę 38.701.000 zł pod tytułem "wpłata do sejfu", - spółka skarżąca w omawianym zakresie wypłacała określone środki podmiotom powiązanym tytułem "zgodnie z umową pożyczki" i "zgodnie z umową". Powyższe okoliczności wskazują na trafność stanowiska organu, że uzasadnione jest podejrzenie, iż transakcje z podmiotami powiązanymi mają na celu optymalizację należności w zakresie podatku VAT. Istnieje uzasadnione przypuszczenie, że faktury wystawione na rzecz spółki skarżącej nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych, wobec czego nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego. Innymi słowy uzasadnione okazało się zastosowanie blokady rachunków bankowych spółki skarżącej, wobec tego, że spółka może wykorzystywać działalność banków lub spółdzielczych kas oszczędnościowo-kredytowych do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi lub do czynności zmierzających do wyłudzenia skarbowego. W tej sytuacji blokada rachunku okazała się konieczna, aby temu przeciwdziałać. Należy zaznaczyć, że oszacowana wysokość zobowiązań podatkowych wynikających z ujęcia przez spółkę skarżącą w ewidencji faktur zakupu od podmiotów powiązanych osobowo wyniosła ponad 16.500.000 zł. Wypada w tym miejscu odnieść się do argumentacji jednolicie prezentowanej przez spółkę skarżącą, że straciła ona status agencji pracy tymczasowej, jej profil działalności uległ zmianie i świadczy ona obecnie usługi outsourcingu procesów (BPO), czego nie dostrzegł organ, zaś jej powiązani kontrahenci są po prostu podwykonawcami. Wbrew twierdzeniom spółki skarżącej, organ II instancji dostrzegł powyższe okoliczności i trafnie wywiódł, że nie jest typowe by na rynku występowały dwa niezależne podmioty pośredniczące w tej samej relacji pracowniczej. Zważywszy przy tym na wielką skalę i zakres powiązań osobowych między spółką skarżącą i jej kontrahentami będącymi agencjami pracy tymczasowej, rodzi się pytanie o sens funkcjonowania spółki skarżącej na rynku usług udostępniania pracowników w sytuacji, gdy straciła ona status agencji pracy tymczasowej a jej pozycja między takimi agencjami i pracodawcami (użytkownikami) może wydawać się zbędna. Pogląd ten wydaje się tym bardziej uzasadniony zważywszy na ścisłe powiązania osobowe występujące między spółką skarżącą i spółkami podwykonawczymi. Jest wprawdzie rzeczą oczywistą, że organ podatkowy nie ma uprawnień do kontestowania przyjętego modelu prowadzenia działalności gospodarczej. Jednak w obliczu przedstawionych wyżej okoliczności, wywody zaskarżonego postanowienia w omawianym zakresie zasługują na aprobatę. Zgodzić się przy tym należy z organem, że sytuacja majątkowa spółki skarżącej, przepływy na jej rachunkach bankowych, działalność kontrahentów, ich związki osobowe ze spółką skarżącą oraz prowadzenie przez spółkę skarżącą działalności budzącej wątpliwości co do jej gospodarczej potrzeby, spełniają kryteria ekonomiczne, behawioralne i powiązań determinujące wskaźnik ryzyka. Pozwalają one na oznaczenie spółki skarżącej jako podmiotu kwalifikowanego wskaźnikiem ryzyka w rozumieniu art. 119 zn § 1-3 O.p. Z kolei zasadniczym powodem do przedłużenia blokady jest istnienie uzasadnionej obawy, że podmiot kwalifikowany nie wykona istniejącego lub mającego powstać zobowiązania podatkowego lub zobowiązania z tytułu odpowiedzialności podatkowej osób trzecich, przekraczających równowartość 10.000 euro. Przedmiotem oceny zaskarżonego postanowienia w tak oznaczonym zakresie jest ocena legalności twierdzenia organu, co do istnienie obawy niewykonania zobowiązania podatkowego i tego, czy to zobowiązanie przekracza równowartość 10.000 euro. Odnośnie istnienia obawy niewykonania zobowiązania, należy zauważyć, że nie istnieje wyczerpujący katalog okoliczności, które mają znaczenie dla oceny, czy spełnione zostały przesłanki dokonania przedłużenia blokady. W każdej sprawie inne okoliczności mogą świadczyć o istnieniu obawy niewykonania zobowiązania. Sąd zauważa, że kwestia wykładni pojęcia uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązania była rozważana przez Trybunał Konstytucyjny na gruncie art. 33 O.p. – instytucji zabezpieczenia zobowiązania podatkowego przed terminem płatności. W tym względzie Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 8 października 2013 r. sygn. akt SK 40/12 (opubl. Legalis), wskazał na następujące możliwe przesłanki pozytywne uzasadniające zastosowanie instytucji zabezpieczenia: znaczna wysokość zaległości podatkowych wraz z odsetkami w porównaniu z dochodami podmiotu, gdy strona nie podejmuje starań w kierunku uregulowania zobowiązań; relatywnie niskie dochody podatnika w stosunku do przyszłego zobowiązania; ujawnienie w postępowaniu kontrolnym okoliczności, że podatnik dokonywał obniżenia podatku należnego na podstawie fikcyjnych faktur. Pamiętać przy tym należy o odmienności tzw. postępowania blokadowego od postępowania podatkowego. Jak wywiódł NSA w wyroku z dnia 22 grudnia 2022 r., sygn. akt I FSK 1496/22 (opubl. CBOSA) wymagania dowodowe stawiane postępowaniu w sprawie blokady rachunku bankowego są inne niż wymogi stawiane postępowaniu podatkowemu w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego. W tego typu sprawach, twierdzenia organów nie mają charakteru przesądzającego i rozstrzygającego z punktu widzenia sprawy podatkowej, gdyż organ decydując o zastosowaniu blokady nie przeprowadza postępowania dowodowego w zakresie wymaganym do wydania decyzji podatkowej. Powoływane w takiej sytuacji okoliczności mają jedynie uwiarygodnić okoliczność wskazującą na możliwość wykorzystania działalności m.in. banków do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi lub do czynności zmierzających do wyłudzenia skarbowego. Rolą organu jest więc jedynie uprawdopodobnienie istnienia określonych zdarzeń, doniosłych z punktu widzenia przesłanek zastosowania blokady rachunku bankowego, a nie ich udowodnienie. W kontekście powyższych wywodów, które sąd I instancji podziela w całej rozciągłości wypada zauważyć, że spółka skarżąca nie posiada żadnych nieruchomości i samochodów. Środki trwałe w postaci urządzeń technicznych i maszyn mają wartość jedynie 21.638,89 zł. Z kolei spółka skarżąca posiada zaległość w podatku VAT za sierpień 2025 r. w kwocie 58.051,38 zł. Z kapitału zakładowego spółki skarżącej wynoszącego 3.789.000 zł kwot 3.769.000 zł została wniesiona w całości wkładem niepieniężnym. Zysk osiągnięty przez spółkę skarżącą w roku 2023 został w całości przeznaczony na kapitał zakładowy, wobec czego nie stanowi majątku, z którego można zaspokoić zobowiązania podatkowe. Nieodzowna jest w tym miejscu konstatacja, że szacowane przez organ zobowiązania spółki skarżącej w podatku VAT, wynikające z ujęcia w ewidencji zakupów faktur pochodzących od kontrahentów powiązanych osobowo wynoszą 3.717.835,67 zł. Jeśli zatem spółka skarżąca zostanie pozbawiona możliwości odliczenia podatku VAT wynikającego z tych faktur będzie zobowiązania zapłacić podatek należny w kwocie 3.717.836 zł. W obliczu powyższych okoliczności, obawa niewykonania powyższych zobowiązań akcentowana w treści zaskarżanego postanowienia, jawi się jako w pełni uzasadniona. Nie jest uzasadniony zarzut naruszenia art. 88 ust. 3a punkt 4 lit. a w związku z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Są to przepisy mające zastosowanie w postępowaniu wymiarowym, w którym określana jest wysokość zobowiązania podatkowego lub inna postać przekształcenia obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług. Nie mają natomiast zastosowania w postępowaniu blokadowym, które ma charakter incydentalny i poprzedza wymiaru podatku służąc zabezpieczeniu należności budżetowych, których wysokość nie jest przesądzona. Nie jest również uzasadniony zarzut naruszenia art. 119zv § 1, art. 119zw § 1 O.p. w związku z §1 punkt 1 litera e rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 2 grudnia 2022r. (Dz. U. z 2022r., poz. 2501 ze zmianami) w związku z art. 64 Konstytucji RP. Zdaniem sądu zastosowanie blokady rachunku bankowego jest w rozpoznawanej sprawie poprzedzone dogłębną oceną opartą nie tylko na wynikach analizy ryzyka, ale kompletnych i zweryfikowanych informacjach, o których mowa w zaskarżonym postanowieniu. Pamiętać przy tym należy, że w judykaturze podkreśla się, że posłużenie się w art. 119zv § 1 zwrotem "może wykorzystywać" nie oznacza konieczności udowodnienia uczestnictwa podmiotu w oszustwie podatkowym. Organ w rozpoznawanej sprawie przedstawił w zaskarżonym akcie informacje wskazujące na prawdopodobieństwo wykorzystywania działalności banków do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi. (zob. wyroki NSA: z dnia 19 stycznia 2022 r., I FSK 2400/21, LEX nr 3316210; wyrok NSA z dnia 30 czerwca 2023r., I FSK 190/23, LEX nr 3704674). Z tego względu powyższy zrzut nie znajduje uzasadnienia. Podobnie ocenić należy zarzut naruszenia art. 121 § 1 O.p. w związku z art. 2 Konstytucji RP. Nie może być uznane za zasadne twierdzenie o naruszeniu zasady zaufania z tego tylko powodu, że zaskarżone rozstrzygnięcie jest niekorzystne dla strony. Nie ma też podstaw do przyjęcia, że zastosowanie wobec strony instytucji blokady rachunku bankowego znajdującej oparcie w obowiązującym prawie, narusza konstytucyjną zasadę demokratycznego państwa prawnego, o której mowa w art. 2 Konstytucji RP. Mając na uwadze wszystkie powyższe okoliczności na podstawie art. 151 p.p.s.a. należało orzec, jak w sentencji. mko