I SA/Łd 696/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodnicząca: Sędzia NSA Teresa Porczyńska (spr.) Sędziowie: Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk-Drozda Sędzia WSA Tomasz Adamczyk Protokolant: Pomocnik sekretarza Dominika Borowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 października 2014 r. sprawy ze skargi J. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie ustalenia zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn oddala skargę. I SA/Łd 696/14 Uzasadnienie Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego I instancji ustalającej J. M. zobowiązanie podatkowe w podatku od spadków i darowizn z tytułu nabycia spadku po zmarłym synu M. M.. Ustalono, że z aktu poświadczenia dziedziczenia z dnia [...] r. wynika, iż podatniczka nabyła w całości spadek po zmarłym [...] r. synu na podstawie ustawy. Z zeznania podatkowego o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych SD-3, złożonym w dniu 3.03.2014 r. wynika natomiast, że przedmiotem dziedziczenia jest udział (1/2 części) we wkładzie mieszkaniowym o zadeklarowanej wartości 74.000 zł, związanym ze spółdzielczym lokatorskim prawem do lokalu nr 67, położonego w Ł. przy ul. Z. 246. Organ odwoławczy uznał za zasadne ustalenie podatniczce, z tytułu nabycia spadku, zobowiązania w podatku od spadków i darowizn w kwocie 3.889 zł, na zasadach ogólnych dla nabywców zaliczonych do I grupy podatkowej (art.9 ust.1 pkt.1 i art.15 ust.1 ustawy z dnia 28.07.1983 r. o podatku od spadków i darowizn; tekst jedn. Dz.U. z 2009 r. Nr 93 poz.768 ze zm. dalej "upsd"). W ocenie organu podatniczka utraciła prawo do zwolnienia od podatku z tytułu nabycia spadku na podstawie art.4a ust.1 powołanej ustawy. Zgodnie z tym przepisem warunkiem zwolnienia podatniczki od podatku od spadku było zgłoszenia nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego w terminie 6 miesięcy od dnia powstania obowiązku podatkowego (art.6 ust.1 upsd). Podatniczka nie zgłosiła w terminie nabycia własności rzeczy w drodze spadku. Sześciomiesięczny termin rozpoczął swój bieg według organu w dniu 23.07.2013 r. i upłynął w dniu 23.01.2014 r. Podatniczka złożyła zeznanie podatkowe SD-3 dopiero 3.03.2014 r, a więc po upływie terminu 6 miesięcy. Organ podkreślił, że termin na zgłoszenie nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych ma charakter materialnoprawny i jest terminem nieprzywracalnym bez względu na przyczyny jego niezachowania. Organ podkreślił także, że w akcie poświadczenia dziedziczenia zawarta jest informacja o obowiązku złożenia zeznania podatkowego właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego w terminie 6 miesięcy od dnia zarejestrowania tego poświadczenia w systemie informatycznym, a z akt sprawy wynika, że podatniczka wiedziała przed upływem tego terminu co stanowi spadek po jej zmarłym synu. W skardze na powyższą decyzję pełnomocnik skarżącej zarzucił: - naruszenie przepisów postępowania podatkowego, które mogło mieć wpływ na wynik postępowania, to jest art.121§ 2, art.122 i art.187 Ordynacji podatkowej, poprzez nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący i wszechstronny całego materiału zgromadzonego w sprawie i niewyjaśnienie w sposób zupełny podstawy prawnej i faktycznej zaskarżonej decyzji. W szczególności zarzucono brak ustaleń co do faktu kiedy podatniczka dowiedziała się o nabyciu własności praw majątkowych wchodzących w skład spadku w kontekście zastosowania art.4a ust 2 upsd. Zarzucono pominięcie w ustaleniu stanu faktycznego, że podatniczka w chwili sporządzania aktu poświadczenia dziedziczenia nie zdawała sobie sprawy ze znaczenia tego dokumentu, a ponadto była przeświadczona, że mieszkanie, które miało wchodzić w skład masy spadkowej zostało przekazane E. P. na podstawie testamentu. Pominięto także według wywodów skargi, że podatniczka dowiedziała się o treści testamentu sporządzonego przez jej syna na rzecz E. P. i o odwołaniu tego testamentu dopiero w dniu [...] r., co wynika z adnotacji o wydaniu odpisu tego dokumentu przez notariusza w tym dniu, a zatem dopiero z tą datą mogła najwcześniej powziąć wiedzę o stanie masy spadkowej. Nie uwzględniono również okoliczności, że dopiero w dniu 25 lutego 2014 r. podatniczka otrzymała ze spółdzielni mieszkaniowej zaświadczenie o prawie do lokalu i związanym z nim wkładem mieszkaniowym; - naruszenie przepisu prawa materialnego, to jest art.4a ust.2 upsd poprzez jego niezastosowanie w sytuacji gdy podatniczka uprawdopodobniła w sposób nie budzący wątpliwości, fakt późniejszego powzięcia wiadomości o nabyciu praw majątkowych wchodzących w skład spadku i wielokrotnie powoływała się na to, że pozostawała w przeświadczeniu, że zostały one przekazane przez jej syna E. P.. W konsekwencji wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia Dyrektorowi Izby Skarbowej na podstawie art.145 § 1 lit.a) i lit.c) ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz o zasądzenie kosztów postępowania. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji. Dodatkowo wskazał na art.94 § 1 ustawy z dnia 14.02.1991 r. Prawo o notariacie (tekst jedn. Dz.U. 2014.164) stanowiący, że akt notarialny przed podpisaniem powinien być odczytany przez notariusza lub przez inną osobę w jego obecności. Przy odczytaniu aktu notariusz powinien się przekonać, że osoby biorące udział w czynnościach dokładnie rozumieją treść oraz znaczenie aktu, a akt jest zgodny z ich wolą. Podniósł także, że notariusz jest osobą zaufania publicznego (art.94 § 2 powołanej ustawy). Dyrektor stwierdza, że dopóki istnieje w obrocie akt o poświadczeniu dziedziczenia należy uznać, że sporządzono go z zachowaniem powyższych zasad. Organ odwoławczy podkreślił także, że art. 4a ust.2 upsd stosuje się tylko w sytuacji gdy nabywca dowiedział się o nabyciu własności rzeczy i praw majątkowych po upływie terminów o których mowa w art.4a ust.1 pkt.1 tej ustawy. Podniósł, że przepisy dotyczące ulg i zwolnień podatkowych, stanowiące wyjątek od konstytucyjnej zasady powszechności opodatkowania wyrażonej w art.84 Konstytucji RP należy interpretować ściśle. Wojewódzki Sąd Administracyjny wyposażony został w funkcje kontrolne, co oznacza, że w przypadku zaskarżenia decyzji, Sąd ogranicza się do zbadania zgodności zaskarżonego rozstrzygnięcia z przepisami prawa (art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) w związku z art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) dalej "p.p.s.a."). Rozpoznając sprawę w tak zakreślonej kognicji Sąd zważył co następuje: Kwestią sporną w rozpoznawanej sprawie jest okoliczność, czy skarżąca mogła skorzystać ze zwolnienia przewidzianego w art. 4a ust. 1 upsd. w aktualnym brzmieniu. W myśl tego przepisu zwolnieniu od podatku podlega m.in. nabycie w drodze dziedziczenia własności rzeczy lub praw majątkowych, między innymi przez wstępnych (rodziców zmarłego), jeżeli zgłoszą właściwemu urzędowi skarbowemu fakt nabycia w drodze dziedziczenia w terminie 6 miesięcy od dnia od dnia zarejestrowania tego poświadczenia w systemie informatycznym. W przypadku niespełnienia tego warunku nabywca traci prawo do zwolnienia, a nabycie podlega opodatkowaniu na zasadach ogólnych określonych dla nabywców zaliczonych do I grupy podatkowej, zgodnie z art. 4a ust. 3 upsd. W art. 4a ust. 2 upsd. ustawodawca ustanowił odstępstwo od zasady wynikającej z art. 4a ust. 1, zgodnie z którym, jeżeli nabywca dowiedział się o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych po upływie terminów, o których mowa w ust. 1 pkt 1 art. 4a, zwolnienie od podatku stosuje się wtedy, gdy nabywca zgłosi te rzeczy lub prawa majątkowe naczelnikowi urzędu skarbowego nie później niż w terminie 6 miesięcy od dnia, w którym dowiedział się o ich nabyciu, oraz uprawdopodobni fakt późniejszego powzięcia wiadomości o ich nabyciu. Dokonując wykładni wskazanych przepisów w odniesieniu do ustalonego w postępowaniu podatkowym i przyjętego przez sąd stanu faktycznego, uznać należy za bezpodstawne wywody skarżącej, że nabycie w drodze spadku po zmarłym synu prawa do ½ części udziału mieszkaniowego związanego ze spółdzielczym lokatorskim prawem do lokalu mieszkalnego nr 67, położonego w Ł. przy ul. Z. 246 (który to udział w takiej wysokości zmarły syn skarżącej odziedziczył po swojej zmarłej żonie), podlega zwolnieniu podatkowemu na podstawie art. 4a ust. 2 upsd. Z art. 4a ust. 2 upsd. wynika, że dla zastosowania zwolnienia od podatku w okolicznościach przewidzianych w tym przepisie, konieczne jest w pierwszej kolejności uprawdopodobnienie faktu powzięcia przez spadkobiercę wiadomości o nabyciu w drodze spadku rzeczy lub praw majątkowych po upływie terminu przewidzianego w art. 4a ust. 1 pkt 1 upsd. W sprawie słusznie organy podatkowe przyjęły, że skarżąca nie uprawdopodobniła faktu późniejszego powzięcia wiadomości o nabyciu w drodze dziedziczenia części udziału mieszkaniowego związanego ze spółdzielczym lokatorskim prawem do wskazanego wyżej lokalu mieszkalnego. W konsekwencji organy słusznie przyjęły, że skarżąca wiedziała o nabyciu tego udziału już w dniu sporządzenia i zarejestrowania notarialnego aktu Poświadczenia Dziedziczenia to jest w dniu [...] r. Słusznie też organy przyjęły, że od tego dnia należy liczyć sześciomiesięczny termin na zgłoszenie nabycia w drodze spadku rzeczy lub praw majątkowych, którego zachowanie warunkuje zwolnienie nabycia od podatku od spadku zgodnie z art.4a ust.1 pkt.1 upsd. Powyższe potwierdza treść Protokołu Dziedziczenia zawartego w akcie notarialnym z dnia 23.07.2013 r. Z § 3 pkt. 1 tego Protokołu wynika, że między innymi skarżąca oświadczyła, że według jej wiedzy, jej zmarły syn nie zostawił żadnych testamentów. Zatem późniejsze wyjaśnienia (zawarte np. w piśmie skarżącej z dnia 7.04.2014 r., skierowanym do Dyrektora Izby Skarbowej, czy też we wcześniejszym piśmie z dnia 28.03.2014 r. skierowanym do Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego Ł. B.), że skarżąca była przeświadczona, że syn zapisał wszystko E. P., a o odwołaniu testamentu nie poinformował skarżącej, nie mogły być uznane za prawdopodobne. Brak też podstaw do uwzględnienia zarzutu, że skarżąca nie zdawała sobie sprawy ze znaczenia aktu poświadczenia dziedziczenia. Notariusz działa jako osoba zaufania publicznego, a czynności notarialne dokonane przez notariusza zgodnie z prawem mają charakter dokumentu urzędowego (art.2 § 1 i § 2 ustawy z dnia 14.02.1991 r. Prawo o notariacie (tekst jedn. Dz.U. 2014.164). W toku postępowania nie wykazano by notariusz, dokonując czynności w postaci sporządzenia w dniu [...]r. w formie aktów notarialnych - dokumentów w postaci Protokołu Dziedziczenia i Poświadczenia Dziedziczenia, złamał najwyższe standardy etyczne, co mogłoby postawić pod znakiem zapytania jego profesjonalizm i bezstronność. Zatem uznać należy, że stosownie do treści art.94 § 1 Prawa o notariacie, wskazane wyżej akty były odczytane przed ich podpisaniem, a notariusz działał w przekonaniu, że osoby biorące udział w czynności dokładnie rozumieją treść oraz znaczenie aktu, a akt jest zgodny z ich wolą. Skarżąca pouczona została również o obowiązku dokonania w terminie 6 miesięcy zgłoszenia faktu nabycia w drodze dziedziczenia rzeczy lub praw majątkowych. Wykonanie przez notariusza obowiązków w powyższym zakresie potwierdza treść aktów notarialnych sporządzonych z udziałem skarżącej w dniu [...] r. Sąd zauważa także, że na zastosowanie art. 4a ust. 2 upsd. nie pozwala subiektywne, a przy tym nieweryfikowalne poczucie spadkobiercy o posiadanej wiedzy na temat rzeczy i praw majątkowych nabytych w drodze spadku. Przyjęcie takiej możliwości prowadziłoby do tego, że warunek dotyczący terminu do złożenia stosownego zgłoszenia podatkowego, w zasadzie nie miałby zastosowania. Nie można bowiem w praktyce zweryfikować stanu wiedzy podatnika, na temat poszczególnych rzeczy lub praw majątkowych nabytych przez niego w drodze spadku. Takie stanowisko nie może być uznane za prawidłowe. Nie pozwala na nie również treść art. 4a ust. 2 upsd. W przepisie tym chodzi bowiem o przypadki o charakterze wyjątkowym, w których z natury i istoty nabycia danego prawa majątkowego czy własności rzeczy wynika, że nabywca mógł dowiedzieć się o tym nabyciu później, nie zaś o sytuacje, kiedy nabywca dowiedział się później na skutek własnych zaniechań czy zaniedbań, chyba że nie można przypisać mu winy z uwagi na zaniedbania innych osób czy organów (W. Nykiel, A. Mariański, S. Babiarz, Ustawa o podatku od spadków i darowizn. Komentarz, ABC, 2010). Takiego zaniedbania organów w postępowaniu nie stwierdzono, a treść dokumentów urzędowych w postaci Protokołu Dziedziczenia i Poświadczenia Dziedziczenia wyłączają możliwość przyjęcia, że skarżąca nie miała wiedzy na temat poszczególnych rzeczy lub praw majątkowych nabytych przez nią w drodze spadku, czy też na temat obowiązku zgłoszenia właściwemu Naczelnikowi Urzędu Skarbowego faktu nabycia w drodze spadku rzeczy lub praw majątkowych. Niespełnienie warunku terminowego złożenia zgłoszenia ma więc w analizowanej sprawie ten skutek, że zwolnienie z podatku od spadku po zmarłym synu nie przysługuje skarżącej, jak słusznie wywiodły organy podatkowe. Zaskarżona decyzja wydana została zdaniem Sądu w wyniku oceny zgromadzonego w postępowaniu podatkowym pełnego materiału dowodowego stanowiącego podstawę ustalenia stanu faktycznego, poddanego w tym postępowaniu swobodnej ocenie, do którego odniesiono obowiązujący stan prawny. Sąd nie stwierdził zatem naruszenia zaskarżoną decyzją wskazanych w skardze przepisów postępowania ani przepisów prawa materialnego. Wobec powyższego Sąd oddalił skargę na podstawie art.151 p.p.s.a. P.C.