I SA/Łd 696/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodnicząca: Sędzia WSA Bożena Kasprzak Sędziowie: Sędzia NSA Anna Świderska Sędzia WSA Cezary Koziński (spr.) Protokolant: St. sekretarz sądowy Edyta Borowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 marca 2018 r. sprawy ze skargi P. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. nr [...] [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. z tytułu dokonanej sprzedaży udziału 1/2 części lokalu mieszkalnego wraz z udziałem w nieruchomości wspólnej oddala skargę. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. zaskarżoną decyzją z [...] r. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z [...] r., w sprawie określenia P.K. zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. w kwocie 12.350 zł z tytułu sprzedaży udziału 1/2 części lokalu mieszkalnego położonego w P. przy ulicy A 74 m. 55 o powierzchni 51,17 m2, wraz z udziałem w nieruchomości wspólnej. W uzasadnieniu organ odwoławczy wyjaśnił, że 16 czerwca 2008 r. podatnik oraz jego siostra J. K. otrzymali ww. mieszkanie od swoich rodziców w wyniku darowizny. Następnie umową z 7 listopada 2011 r., aneksowaną 9 listopada 2011 r., rodzice podatnika, działający w imieniu i na rzecz swoich małoletnich dzieci, sprzedali ich udziały we współwłasności tego lokalu mieszkalnego za łączną kwotę 130.000 zł. W dniu 10 grudnia 2015 r. podatnik złożył zeznanie podatkowe PIT-36 za 2011 r., w którym wykazał podatek z odpłatnego zbycia nieruchomości i kwotę do zapłaty w wysokości 12.230 zł. Następnie 14 kwietnia 2016 r. złożył korektę tego zeznania wykazując podatek z odpłatnego zbycia nieruchomości i kwotę do zapłaty w wysokości 0 zł. Wraz z korektą złożył oświadczenie, że jest uprawniony do skorzystania z tzw. ulgi meldunkowej. Podkreślił, że od narodzin do sprzedaży mieszkania był w nim zameldowany. W związku z tym dochód jaki uzyskał ze sprzedaży podlegał zwolnieniu z podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity: Dz.U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm.; dalej: u.p.d.f.), w brzmieniu obowiązującym do końca 2008 r. Jednocześnie, 14 kwietnia 2016 r. podatnik złożył wniosek o przywrócenie terminu do złożenia oświadczenia o spełnieniu warunków do skorzystania z ulgi meldunkowej. Postanowieniem z 12 maja 2016 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. odmówił przywrócenia terminu, a po rozpoznaniu zażalenia Dyrektor Izby Skarbowej w Ł., postanowieniem z 29 lipca 2016 r., utrzymał w mocy to rozstrzygnięcie. Podatnik złożył skargę na postanowienie organu odwoławczego, którą Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił wyrokiem z 15 marca 2017 r. (sprawa o sygn. akt I SA/Łd 912/16). Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. decyzją z [...] r. określił stronie zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. w kwocie 12.350 zł z tytułu sprzedaży udziału w ww. lokalu mieszkalnym. Organ pierwszej instancji przyjął w szczególności, że podatnik nie spełniał warunków pozwalających na skorzystanie z ulgi z art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.f. W odwołaniu podatnik wniósł o stwierdzenie nieważności decyzji organu pierwszej instancji powołując się na zaistnienie przesłanki z art. 247 § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.; dalej: O.p.). Podatnik zarzucił zaskarżonej decyzji naruszenie art. 201 § 1 pkt 2 w zw. z art. 120–122 O.p. oraz art. 187 i art. 191 O.p., a także art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.f. Utrzymując w mocy decyzję organu pierwszej instancji Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. wskazał przede wszystkim, na treść art. 21 ust. 1 pkt 126 i ust. 21 u.p.d.f. i wynikające z nich warunki skorzystania z przewidzianego tam zwolnienia (ulgi meldunkowej). Jednym z tych warunków jest złożenie w ustawowym terminie oświadczenia o spełnieniu warunków do zwolnienia z podatku dochodowego. Termin do złożenia oświadczenia jest terminem prawa materialnego i nie podlega przywróceniu przez organ podatkowy. Również okoliczności towarzyszące uchybieniu terminu pozostają bez wpływu na możliwość jego przywrócenia. W niniejszej sprawie termin do złożenia oświadczenia, o którym mowa w art. 21 ust. 21 u.p.d.f., upływał 30 kwietnia 2012 r. Do złożenia tego oświadczenia uprawnieni byli rodzice podatnika, jako jego opiekunowie prawni. Poza sporem pozostaje jednak, że oświadczenie takie nie zostało przez nich złożone w przepisanym terminie. Oświadczenie, o którym mowa, zostało złożone przez podatnika dopiero 15 kwietnia 2016 r. Podatnik złożył wprawdzie wniosek o przywrócenie wspomnianego wyżej terminu, jednak zarówno organy podatkowe w postanowieniach z 12 maja i 29 lipca 2016 r., jak i sąd administracyjny w wyroku z 15 marca 2017 r. (w sprawie sygn. akt I SA/Łd 912/16), uznały że wniosek ten nie zasługuje na uwzględnienie. W dalszej części uzasadnienia organ odwoławczy, analizując podstawę obliczenia podatku wskazał, że zgodnie z art. 22 ust. 6d u.p.d.f., podatnik mógł zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia lokalu między innymi udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy, poczynione w czasie jej posiadania. W niniejszej sprawie podatnik – mimo kierowanych wezwań – nie przedłożył jednak żadnych dokumentów dotyczących tych kosztów. Decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. została zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi przez P. K., który wnosząc o stwierdzenie nieważności decyzji organów obu instancji, ewentualnie – o ich uchylenie i przekazanie sprawy organowi pierwszej instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania, podniósł zarzuty: (1) naruszenia prawa materialnego, polegającego na niezastosowaniu art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.f., w sytuacji gdy środki uzyskane z odpłatnego zbycia udziału części ww. lokalu mieszkalnego wraz z udziałem w nieruchomości wspólnej zostały w całości przekazane na wykończenie domu, w którym skarżący mieszka wraz z rodzeństwem i rodzicami; (2) naruszenia prawa procesowego, polegającego na niewłaściwym zastosowaniu normy wyrażonej w art. 165 § 1 O.p., poprzez wszczęcie i przeprowadzenie postępowania w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. z tytułu dokonanej sprzedaży oraz wydanie decyzji przez organy obydwu instancji, w sytuacji gdy w stosunku do tego samego stanu faktycznego prowadzone jest postępowanie egzekucyjne; (3) naruszenia prawa procesowego, polegającego na niewłaściwym zastosowaniu art. 208 § 1 O.p., poprzez nieumorzenie postępowania w sytuacji poinformowania organu pierwszej instancji o prowadzonym postępowaniu egzekucyjnym co do tego samego stanu faktycznego; (4) naruszenia przepisów procesowych, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, to jest art. 201 § 1 pkt 2 w zw. z art. 120–122 O.p., poprzez niezawieszenie postępowania pomimo wystąpienia ustawowej przesłanki, w sytuacji gdy rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji było uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ, to jest: z uwagi na toczące się postępowanie w przedmiocie przywrócenia terminu do złożenia oświadczenia o spełnieniu warunków do skorzystania z ulgi meldunkowej; (5) naruszenia prawa procesowego, to jest art. 187 i art. 191 O.p. poprzez niezebranie całości materiału dowodowego, w tym nieustalenie czy kwota otrzymania ze zbycia nieruchomości nie jest wolna od podatku w związku z faktem przeznaczenia jej na własne cele mieszkaniowe, co prowadziło do wniosku, że organy obydwu instancji niewłaściwie, niewystarczająco zebrały i rozpatrzyły materiał dowodowy, a zatem błędnie ustaliły stan faktyczny sprawy oraz naruszyły zasadę swobodnej oceny dowodów; (6) naruszenia przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, to jest art. 233 § 1 pkt 1 O.p., poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu pierwszej instancji, pomimo że postępowanie Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. obarczone było licznymi naruszeniami przepisów postępowania, które zostały wskazane powyżej; (7) naruszenia przepisów postępowania, to jest art. 233 § 2 O.p., które miało istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez niezastosowanie wyżej wymienionego przepisu i nieuchylenie decyzji organu pierwszej instancji, przy wykazaniu przez stronę skarżącą, na etapie postępowania odwoławczego, że organ pierwszej instancji naruszył przepisy postępowania, a naruszenie to miało istotny wpływ na wynik sprawy. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację wyrażoną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: Skarga jest bezzasadna. Zasadniczym przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest zastosowanie do ustalonego stanu faktycznego przepisów o tzw. uldze meldunkowej, w brzmieniu obowiązującym w 2008 r. W punkcie wyjścia przypomnieć należy, że zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.f. wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane z odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, jeżeli podatnik był zameldowany w tym lokalu na pobyt stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą zbycia, z zastrzeżeniem ust. 21 i 22. Zastrzeżenie to oznacza, iż regulacja zawarta w art. 21 ust. 1 pkt 126 lit. b u.p.d.f. nie jest jedyną, która normuje ww. ulgę podatkową. Dla potrzeb niniejszej sprawy przytoczyć należy treść art. 21 ust. 21, gdyż to ten przepis ma kluczowe znaczenie dla jej rozstrzygnięcia. Według postanowień tego przepisu zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 126, ma zastosowanie do przychodów podatnika, który, w terminie 14 dni od dnia dokonania odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa majątkowego, złoży oświadczenie, że spełnia warunki do zwolnienia, w urzędzie skarbowym, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika. Określony przytoczonym przepisem termin został zmieniony mocą art. 8 ust. 3 ustawy z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2008 r. Nr 209 poz. 1316 ze zm.). Po zmianie podatnicy zyskali możliwość złożenia oświadczenia, o którym mowa w art. 21 ust. 21 u.p.d.f., w terminie złożenia zeznania za rok podatkowy, w którym nastąpiło odpłatne zbycie nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) u.p.d.f. Oznacza to, że w odniesieniu do osób, które w 2011 r. uzyskały przychód z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw nabytych w okresie od 1 stycznia 2007 r. do 31 grudnia 2008 r., termin do złożenia oświadczenia o spełnieniu warunków do zwolnienia został przedłużony do 30 kwietnia 2012 r. Z przytoczonych powyżej przepisów w sposób bezsprzeczny wynika, że ustawodawca uzależnił możliwość skorzystania ze zwolnienia od podatku od spełnienia dwóch warunków, to jest: — zameldowania w lokalu mieszkalnym przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą jego zbycia oraz — złożenia oświadczenia w terminie zakreślonym przepisem prawa we właściwym urzędzie skarbowym. Wskazane warunki powinny być spełnione kumulatywnie. Przepisy ustanawiające zwolnienia podatkowe są przepisami prawa materialnego, kreują one bowiem prawa i obowiązki podatnika. Z prawem podatnika do zwolnienia od podatku powiązany jest jego obowiązek rozumiany jako konieczność spełnienia ustawowych przesłanek zwolnienia, jeśli takowe ustawodawca ustanowił. Skoro zatem art. 21 ust. 21 u.p.d.f. jest przepisem prawa materialnego, to ustanowiony w nim termin jest terminem prawa materialnego i — jak trafnie zauważył organ odwoławczy — nie podlega ani przywróceniu, ani przedłużeniu przez organ podatkowy. Kwestia ta nie budzi również wątpliwości w orzecznictwie (prócz wymienionych w zaskarżonej decyzji wymienić można, m.in.: wyrok z 15 stycznia 2015 r., I SA/Łd 904/14, wyrok z 13 marca 2015 r., II FSK 43/13 oraz wyrok z 6 marca 2018 r., II FSK 541/16; dostępne: http://orzeczenia.nsa.gov.pl/ – dalej: CBOSA). W niniejszej sprawie pozostaje poza sporem, że podatnik nie złożył do 30 kwietnia 2012 r. oświadczenia, o którym stanowi art. 21 ust. 21 u.p.d.f. Złożył je dopiero cztery lata później, 14 kwietnia 2016 r. Prawidłowe jest zatem stanowisko organów podatkowych, że wobec niespełnienia wszystkich warunków zwolnienia, skarżący nie mógł skorzystać z tzw. ulgi meldunkowej. Bezzasadne są w konsekwencji zarzuty wymienione w punktach 1 i 5 skargi. Skoro bowiem skarżący nie spełnił przesłanek zastosowania zwolnienia, bez znaczenia pozostaje to na jaki cel podatnik przeznaczył swój przychód ze sprzedaży udziału w wymienionym na wstępie mieszkaniu. Nie zasługują na uwzględnienie także dalsze zarzuty zawarte w skardze. Nie są zatem zasadne zarzuty zawarte w punktach 2-3 skargi. Prowadzenie wobec podatnika postępowania egzekucyjnego nie stoi na przeszkodzie w prowadzeniu postępowania podatkowego, mającego na celu określenie prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego. Nie ma również racji podatnik twierdząc, że rozstrzygnięcie jego wniosku o przywrócenie terminu do złożenia oświadczenia o spełnieniu warunków skorzystania ze zwolnienia podatkowego było zagadnieniem wstępnym, którego rozstrzygnięcie powinno nastąpić przed wydaniem zaskarżonej decyzji (zarzut nr 4). Zagadnienie wstępne (art. 201 § 1 pkt 2 O.p.) dotyczy sytuacji, kiedy merytoryczne załatwienie sprawy uzależnione jest od wcześniejszego rozstrzygnięcia problemu prawnego, przy czym rozstrzygnięcie to ze swej istoty należy do kompetencji innego organu lub sądu i nie było wcześniej prawomocnie przesądzone (np. wyrok NSA z 22 lipca 2008 r., II FSK 634/08, czy też wyrok NSA z 10 marca 2017 r., II FSK 2369/16; CBOSA). Uzależnienie rozstrzygnięcia od zagadnienia wstępnego oznacza, że rozstrzygnięcie tego zagadnienia jest warunkiem rozstrzygnięcia sprawy podatkowej w ogóle, a nie warunkiem wydania decyzji określonej treści (por. wyroki NSA z 7 marca 2001 r., III SA 32/00 oraz z 20 sierpnia 2014 r., II FSK 2011/13; CBOSA). Rozstrzygnięcie wniosku podatnika o przywrócenie terminu do złożenia ww. oświadczenia należy do kompetencji tego samego organu, który rozstrzygał w przedmiocie wymiaru podatku, a ponadto wniosek ten należy do sfery faktów, nie zaś do kwestii prawnych. Rozstrzygnięcie ww. wniosku nie stanowiło zatem zagadnienia wstępnego, od którego zależało rozstrzygnięcie w niniejszej sprawie. W konsekwencji bezzasadne okazały się również zarzuty naruszenia art. 233 § 1 pkt 1 i § 2 O.p. wymienione w punktach 6-7 skargi. Organ odwoławczy prawidłowo uznał, że decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego była zgodna z prawem, a zatem trafnie zastosował normę art. 233 § 1 pkt 1 O.p. utrzymując w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W tym stanie sprawy skarga, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity: Dz.U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm.; dalej: p.p.s.a.), podlega oddaleniu. E.B.