I SA/Łd 696/21

Dnia 3 marca 2022 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk - Drozda (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Paweł Kowalski, Asesor WSA Grzegorz Potiopa, po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 3 marca 2022 roku sprawy ze skargi T.S. na decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno –Skarbowego w Ł. z dnia [...] lipca 2021 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2015 r. 1) oddala skargę; 2) przyznaje i nakazuje wypłacić z funduszy Skarbu Państwa – Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi na rzecz adw. J. B. kwotę 7200 (siedem tysięcy dwieście) złotych powiększoną o należny podatek od towarów i usług, tytułem zwrotu kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej skarżącemu z urzędu. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] lipca 2021 r. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w Ł. po rozpatrzeniu odwołania T. S. utrzymał w mocy własną decyzję z dnia [...] sierpnia 2020 r. w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za styczeń, luty i miesiące kwiecień-grudzień 2015 r. oraz uchylił ww. decyzję i umorzył postępowanie za marzec 2015 r. W uzasadnieniu wyjaśniono, że w wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2015 r. ustalono, że podatnik rozpoczął prowadzenie działalności gospodarczej w dniu 23.08.1999 r. pod firmą A. T. S. na podstawie wpisu do rejestru ewidencji działalności gospodarczej prowadzonego przez Wójta Gminy K. pod nr [...] w zakresie sprzedaży detalicznej paliw, prowadzenia stacji paliw w miejscowości K.. Przedmiotem pozarolniczej działalności gospodarczej A. T. S. w 2015 r. - według okazanej dokumentacji źródłowej - był handel hurtowy paliwami, handel detaliczny paliwami i sprzedaż artykułów przemysłowych i spożywczych na stacji paliw w K., usługi transportu międzynarodowego towarów oraz krajowe usługi transportowe. Organ pierwszej instancji zakwestionował podatnikowi prawo do odliczenia podatku w deklaracjach VAT-7 za I-II i IV-XII 2015 r., wynikającego z faktur VAT wystawionych przez: - B. Sp. z o.o., ul. A. 13, [...] Ł., NIP: [...], tytułem zakupu oleju napędowego o łącznej wartości brutto 596.403,79 zł, w tym podatek od towarów i usług 111.522,66 zł.; - C. Sp. z o.o. ul. B. 30, [...] W., NIP: [...], tytułem W zakupu oleju napędowego o łącznej wartości brutto 2.258.329,51 zł, w tym podatek od towarów i usług 422.289,28 zł; - D. Sp. z o.o., ul. C. 111, [...] W., NIP: [...], tytułem zakupu oleju napędowego o łącznej wartości brutto 1.637.328,45 zł, w tym podatek od towarów i usług 306.167,10 zł; - E. Sp. z o.o., ul. D. 7, [...] K., NIP: [...], tytułem zakupu oleju napędowego o łącznej wartości brutto 557.833,81 zł, w tym podatek od towarów i usług 104.310,39 zł. W toku postępowania podatkowego ustalono, iż otrzymane faktury VAT nie odzwierciedlały rzeczywistych dostaw paliwa od firm, wskazanych w tych fakturach i tym samym nie stanowiły podstawy do obniżenia podatku należnego - stosownie do postanowień art. 86 ust. 1 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT. Natomiast, podatnik - o ile nie był świadomym uczestnikiem posługiwania się dokumentami nieodzwierciedlającymi rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, to z pewnością miał podstawy, aby to podejrzewać. Ponadto organ pierwszej instancji rozpoznał nieprawidłowość w zakresie zaniżenia podatku należnego o łączną kwotę 155.872 zł z tytułu świadczonych usług transportowych, na okoliczność których podatnik wystawił faktury VAT bez podatku - "nie podlega", ze wskazaniem, że podatnikiem VAT jest usługobiorca. Zakwestionowane faktury VAT dotyczą poniżej wskazanych podmiotów, o łącznych wartościach brutto świadczonych usług: - F. LTD, [...] L., Cypr, NIP: [...] OT, o łącznej wartości brutto 85.054,20 zł; - G., [...] R.A. C., WY 8200, USA, o łącznej wartości brutto 661.751 zł; - H. s.r.o., [...] O., T. 1129/2B P., NIP: [...], o łącznej wartości brutto 86.776,80 zł. Organ I instancji ustalił, iż transport paliwa - oleju napędowego, fakturowany przez stronę na rzecz ww. podmiotów odbywał się na trasie z Niemiec do bezpośredniego odbiorcy w Polsce. Usługi transportowe wykonywali kierowcy zatrudnieni przez podatnika: S. G. i P. Ś.. Organizacją usług transportowych zajmowały się osoby z terytorium Polski, które brały udział w procederze dostawy paliwa przez firmy, pozorujące obrót tym towarem. Natomiast, na podstawione osoby były zakładane ww. zagraniczne spółki - fikcyjni usługobiorcy i płatnicy VAT, celem uniknięcia płacenia podatku VAT w Polsce. W rzeczywistości F. LTD, G. LLC, i H. S.R.O. nie prowadziły działalności gospodarczej na terenie państw, w których zostały zarejestrowane. W ocenie zagranicznych administracji podatkowych właściwych dla ww. firm, organizacja transportu za pośrednictwem tych podmiotów miała charakter fikcyjny i zostały one zakwalifikowane jako: znikający podatnik ( F. Ltd.), przestępca (G. LLC) lub nierzetelny podmiot (H. S.R.O.). Organ I instancji stwierdził, że w świetle art. 28b ust. 1 i 2 ww. ustawy o podatku od towarów i usług brak podstaw do uznania, iż miejscem świadczenia przez podatnika usług transportowych był Cypr, USA, czy Czechy, a nie terytorium Polski. W konsekwencji, winien on był wystawić faktury za usługi transportowe, które świadczył, przewożąc olej napędowy z terenu Niemiec do odbiorcy krajowego, a także usługobiorcy krajowego, ze stawką podatku VAT 23%, obowiązującą w badanym okresie w Rzeczpospolitej Polskiej. Uchylając rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji w zakresie miesiąca marca 2015 r. i utrzymując je w mocy w pozostałym zakresie, Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w Ł. w decyzji z dnia [...] lipca 2021 r. w pierwszej kolejności odniósł się do kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego. W tym zakresie wskazał w szczególności, że zadeklarowane przez stronę kwoty nadwyżek podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następne okresy rozliczeniowe za styczeń, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, wrzesień, październik i listopad 2015 r., do zwrotu na wskazany rachunek bankowy za sierpień 2015 r. oraz zobowiązanie w podatku od towarów i usług za luty 2015 r., uległyby przedawnieniu, co do zasady, z upływem 31 grudnia 2020 r., o ile nie zaistniałyby przesłanki zawieszające bądź przerywające bieg terminu przedawnienia. W zakresie okoliczności mających wpływ na bieg terminu przedawnienia organ wskazał, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. postanowieniem z dnia [...] października 2020 r. nadał decyzji Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w Ł. z dnia [...] sierpnia 2020 r. rygor natychmiastowej wykonalności (potwierdzenie odbioru z dnia 13 października 2020 r.). Przedmiotowe zaległości podatkowe dnia [...] października 2020 r. zostały objęte tytułami wykonawczymi, których odpisy zostały doręczone podatnikowi w dniu 2 listopada 2020 r. W wyniku prowadzonego postępowania egzekucyjnego dokonano skutecznego zajęcia: - rachunku bankowego w Rejonowym Banku A. w L. (potwierdzenie odbioru przez podatnika - 2.11.2020 r., potwierdzenie odbioru przez Bank - 20.10.2020 r.); - zajęcia innych wierzytelności - I. Serwis Sp. z o.o. (potwierdzenie odbioru przez podatnika - 2.11.2020 r, potwierdzenie odbioru przez J. Serwis Sp. z o.o. - 20.10.2020 r.); - zajęcia innych wierzytelności – K. Sp. z o.o. (potwierdzenie odbioru przez podatnika - 2.11.2020 r, brak potwierdzenia odbioru przez L. Serwis Sp. z o.o.). Zatem skuteczne czynności egzekucyjne dokonane na podstawie ww. tytułów wykonawczych, obejmujących zobowiązania w podatku od towarów i usług za okresy I, II i IV-XII/2015 roku oraz zawiadomienie podatnika przed upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, spowodowały, że bieg terminu przedawnienia, w ocenie organu, został przerwany w dniu 20 października 2020 r., w myśl art. 70 § 4 ustawy Ordynacja podatkowa. Ponadto, 10 listopada 2020 r., wszczęto śledztwo o sygnaturze akt [...] prowadzone pod nadzorem Prokuratury Rejonowej w S., w sprawie P.H.U. A. T. S., o czyn zabroniony polegający na tym, że w okresie od stycznia 2015 r. do stycznia 2016 r., w miejscowości K. (woj. [...]) i w S., w krótkich odstępach czasu, z wykorzystaniem tej samej sposobności, w związku z nierzetelnym prowadzeniem ksiąg na skutek posłużenia się nierzetelnymi fakturami VAT, podano nieprawdę w deklaracjach VAT- 7 za miesiące styczeń - luty 2015 r. i kwiecień - grudzień 2015 r., złożonych Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w S. przez P.H.U. A.T. S. (NIP: [...]) oraz wprowadzono w błąd Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. poprzez podanie w deklaracji VAT -7 za sierpień 2015 r. danych niezgodnych ze stanem rzeczywistym. Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. działając na podstawie art. 70 c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm. – dalej jako: "o.p."), pismem z 13 listopada 2020 r. zawiadomił podatnika o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za wskazane powyżej okresy, w myśl przepisu art. 70 § 6 pkt 1 tej ustawy, w związku z wszczęciem przedmiotowego śledztwa w sprawie o przestępstwo skarbowe. Pismo to zostało doręczone podatnikowi 1 grudnia 2020 r., a zatem przed upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 o.p. Organ wskazał, że łączne wypełnienie przesłanek wynikających z art. 70 § 6 pkt 1 o.p., tj. wszczęcie śledztwa wiążącego się z nieprawidłowym rozliczeniem strony w podatku od towarów i usług za okresy objęte zaskarżoną decyzją, nastąpiło przed upływem terminu przedawnienia, o których to okolicznościach podatnik został powiadomiony przed upływem terminu przedawnienia, wobec czego zgodnie z art. 70 § 1 w związku z art. 70 § 6 pkt 1 o.p. doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań, nadwyżek podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następne okresy rozliczeniowe, do zwrotu na wskazany rachunek bankowy za ww. okresy rozliczeniowe w podatku VAT. Wobec powyższych okoliczności (przerwania biegu terminu przedawnienia i zawieszenia biegnącego od nowa terminu) organ był uprawniony do merytorycznego rozpatrzenia sprawy za miesiące I-II oraz IV-XII 2015 r. Zobowiązanie za III 2015 r. uległo przedawnieniu 31 grudnia 2020 r. Przechodząc do meritum sprawy organ stwierdził, że przyjmując faktury wystawione przez B. Sp. z o.o., C. Sp. z o.o., D. Sp. z o.o. oraz E. Sp. z o.o. - od podmiotów uczestniczących wyłącznie w fakturowym obrocie paliwem - firma podatnika występowała jako jedno z ogniw łańcucha podmiotów funkcjonujących w celu pozorowania obrotu paliwem w transakcjach o oszukańczym charakterze. Z ujawnionego przez organ pierwszej instancji mechanizmu wynika, że podmioty sprowadzając paliwo do kraju w ramach wewnątrzwspólnotowych nabyć, jako pierwsi nabywcy paliwa w Polsce i zobowiązane były do odprowadzenia należnego podatku VAT od nabycia wewnątrzwspólnotowego. Jednak Spółki te nie rozliczając wewnątrzwspólnotowych transakcji za towar zakupiony za granicą kraju zapłaciły jedynie jego wartość netto, co spowodowało wprowadzenie paliwa na rynek krajowy po zaniżonych cenach. Oszukańczy proceder umożliwił odsprzedaż sprowadzonego paliwa do dalszego obrotu w korzystnej cenie, doprowadzając do uszczuplenia należności Skarbu Państwa. Paliwo sprowadzane przez te podmioty bezpośrednio trafiało do końcowego odbiorcy, zaś w celu zalegalizowania pochodzenia paliwa, fakturowo przechodziło ono przez szereg kolejnych powiązanych podmiotów. Żaden z podmiotów, który formalnie występował w łańcuchu dostaw paliwa z terenu Niemiec do Polski nie brał udziału w organizowaniu transportu, nie zlecał i nie nadzorował dostaw. Również nie uczestniczył przy załadunku, bądź przy rozlewie paliwa. Żaden z tych podmiotów nie dysponował zapleczem technicznym, nie korzystał z usług transportowych innych firm, w związku z czym nie miał technicznych możliwości, aby prowadzić działalność gospodarczą w zakresie obrotu paliwem. Cały proces dostaw odbywał się bez udziału tych podmiotów. Zatem firmy te, nie dysponując towarem jak właściciel, nie mogły dokonać jego dalszej odsprzedaży na rzecz B. w Sp. z o.o., C. Sp. z o.o., D. Sp. z o.o., czy też E. Sp. z o.o. i dalej do strony. Podatnik, mimo bycia przedsiębiorcą długo działającym na rynku paliwowym, mając wiedzę i doświadczenie w zakresie obrotu paliwami płynnymi winien przede wszystkim zwrócić szczególną uwagę na wiarygodność dostawcy, natomiast z ww. okoliczności dostaw paliwa i dokumentów, które podatnik przedłożył wynika, że nie przywiązywał wagi jaki podmiot wystawia fakturę na dostawę paliwa. Przyjmując do rozliczenia faktury wystawione przez B. Sp. z o.o., C. Sp. z o.o., D. Sp. z o.o., czy też E. Sp. z o.o. oraz odbierając paliwo z naftobaz na terenie Niemiec, podatnik powinien był wiedzieć, o ile nie był tego świadomy, że uczestniczy w nierzetelnych transakcjach. Organ I instancji na podstawie przytoczonych w decyzji okoliczności transakcji, wyjaśnień strony, zebranych dowodów, skonkludował, że podatnik zadbał wyłącznie o formalną stronę transakcji, tj. o posiadanie faktur VAT zakupu oleju napędowego, natomiast nie dołożył należytej staranności do aspektu legalności obrotu paliwem. W ocenie organu II instancji wnioski te są prawidłowe. Organ zauważył, iż podwójny udział podatnika w tym fikcyjnie udokumentowanym obrocie paliwem jako: po pierwsze - nabywcy towarów na podstawie nierzetelnych dokumentów, po drugie - świadczącego usługi transportowe w tych samych fikcyjnych łańcuchach dostaw, przeczy wyjaśnieniom strony o braku świadomości występujących nieprawidłowości i dochowania należytej staranności, w odniesieniu do wieloletniego zawodowego doświadczenia podatnika na rynku wrażliwej na podatkowe oszustwa branży, jaką jest branża paliwowa. W dalszej części uzasadnienia organ odwoławczy szczegółowo przedstawił schematy fakturowych łańcuchów obrotu paliwem z poszczególnymi kontrahentami podatnika i skonkludował, że ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, iż wobec podmiotów, występujących w obrocie paliwem przed firmą strony, wydane zostały decyzje, w których stwierdzono, iż podmioty te w rzeczywistości nie prowadziły działalności gospodarczej w zakresie obrotu paliwami. Wszystkie wykazane przez te podmioty transakcje dotyczące ww. towarów były elementami oszustw podatkowych, zaś wystawione przez nie faktury stwierdzały czynności niedokonane i wypełniały przesłanki określone w art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej jako: "ustawa o VAT"). Podmioty te w uczestniczyły w łańcuchach stworzonych na potrzeby oszustw podatkowych, przy czym skład tych łańcuchów zmieniał się. Często jednak występowały powiązania osobowe pomiędzy spółkami występującymi w odrębnych, fikcyjnych łańcuchach dostaw. Podmioty te nie posiadały środków trwałych, nie dysponowały magazynami, nie prowadziły ewidencji magazynowej, nie ponosiły żadnego ryzyka, były zakładane przy udziale "słupów", przez osoby zaangażowane w przestępczą działalność. Zgłaszały siedzibę firmy pod adresem, pod którym brak było oznak prowadzenia działalności gospodarczej. Z ujawnionego mechanizmu wynika, że podmioty sprowadzające paliwo do kraju w ramach wewnątrzwspólnotowych nabyć, jako pierwsi nabywcy paliwa w Polsce zobowiązane były do odprowadzenia należnego podatku VAT od nabycia wewnątrzwspólnotowego. Jednak Spółki te, nie rozliczając wewnątrzwspólnotowych transakcji za towar zakupiony za granicą kraju, zapłaciły jedynie jego wartość netto, co spowodowało wprowadzenie paliwa na rynek krajowy po zaniżonych cenach. Przestępczy proceder umożliwił odsprzedaż sprowadzonego paliwa do dalszego obrotu w korzystnej cenie, doprowadzając do uszczuplenia należności Skarbu Państwa. Paliwo sprowadzane przez te podmioty bezpośrednio trafiało do końcowego odbiorcy, zaś w celu ukrycia pochodzenia paliwa, fakturowo przechodziło ono przez szereg kolejnych, powiązanych podmiotów. Żaden z podmiotów, który formalnie występował w łańcuchu dostaw paliwa z terenu Niemiec do Polski nie brał udziału w organizowaniu transportu, nie zlecał i nie nadzorował dostaw. Również nie uczestniczył przy załadunku, bądź przy rozlewie paliwa. Żaden z tych podmiotów nie dysponował zapleczem technicznym, nie korzystał z usług transportowych innych firm, w związku z czym nie miał technicznych możliwości, aby prowadzić działalność gospodarczą w zakresie obrotu paliwem. Cały proces dostaw odbywał się bez udziału tych podmiotów. Zatem firmy te, nie dysponując towarem jak właściciel, nie mogły dokonać jego dalszej odsprzedaży na rzecz B. Sp. z o.o., C. Sp. z o.o., D. Sp. z o.o., czy też E. Sp. z o.o. i dalej do firmy - P.H.U. A. T. S.. Zidentyfikowane podmioty występujące w łańcuchach fakturowych transakcji charakteryzują się cechami, które pozwalają je zakwalifikować do grupy podmiotów występujących w oszustwach podatkowych. Podsumowując wcześniej przedstawione okoliczności dotyczące zaewidencjonowanych przez podatnika faktur od opisanych Spółek należy stwierdzić, podzielając tym samym ocenę dokonaną przez organ I instancji, iż podmioty występujące w tych samych, co i podatnik, łańcuchach dostaw uczestniczyły w oszustwie podatkowym polegającym na nieuiszczeniu należnego podatku od towarów i usług, który nie został odprowadzony na pierwszym etapie obrotu. Organ podkreślił, że wobec kontrahentów podatnika wydane zostały decyzje na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Wystawiając faktury kontrahenci strony nie działali w charakterze podatników podatku od towarów i usług. Wykazany w fakturach obrót nie był dokonywany w ramach działalności gospodarczej, lecz stanowił element oszukańczego procederu, którego celem było uzyskanie korzyści majątkowych z tytułu niezapłaconych należności budżetowych na początku obrotu towarem. W konsekwencji powyższego obrót ten nie mógł zostać uznany za odpłatną dostawę towarów w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 oraz art. 7 ust. 1 ustawy o VAT. Jak wynika z ustaleń zawartych w decyzji podatnik nie mógł nabyć paliwa od B. Sp. z o.o., C. Sp. z o.o., D. Sp. z o.o., E. Sp. z o.o., gdyż te podmioty nie nabyły go od swoich kontrahentów, a ich kontrahenci od swoich dostawców. Organ zauważył, że ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że podatnik faktycznie dysponował paliwem jak właściciel i dokonywał odsprzedaży paliwa na rzecz nabywców wskazanych w wystawionych przez stroną fakturach VAT i paragonach fiskalnych oraz wykorzystywał je na potrzeby własne. Sprzedaż paliwa była dokonywana na Stacji Paliw w K., paliwo dostarczano także środkami transportu podatnika do kontrahentów firmy - P.H.U. A.. Podatek od towarów i usług wynikający z faktur sprzedaży wystawionych w 2015 r. został ujęty w rejestrach sprzedaży, prowadzonych dla celów podatku od towarów i usług oraz wykazany przez stronę w deklaracjach VAT-7 za właściwe okresy rozliczeniowe. Dokonując oceny świadomości podatnika odnośnie przyjmowania nierzetelnych faktur i odliczenia wynikającego z nich podatku, organ uznał, że istotne znaczenie mają w tym zakresie dwie kwestie. Po pierwsze, czy podatnik uczestniczył w łańcuchu dostaw wykorzystanych do popełnienia oszustwa podatkowego w podatku od towarów i usług. Po drugie, czy wiedział lub co najmniej powinien był wiedzieć o tym, iż "nabywając" towar uczestniczy w tego rodzaju dostawach. Stwierdzenie wystąpienia powyższych dwóch okoliczności spowoduje, iż podatnik nie będzie miał prawa do odliczenia, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, podatku naliczonego w kwotach wynikających z faktur VAT wystawionych przez stronę kontrahentów. W ocenie organu II instancji, w odniesieniu do ww. kwestii: - rozliczone przez podatnika, po stronie zakupu, transakcje były elementem oszustwa podatkowego, co opisano powyżej, przedstawiając szczegółową charakterystykę poszczególnych podmiotów występujących w fikcyjnych fakturowych łańcuchach dostaw paliwa do firmy podatnika opartą na obszernie zgromadzonym materiale dowodowym, w szczególności zeznań osób zaangażowanych w oszukańczy proceder; - podatnik wiedział, iż ww. transakcje związane są z oszustwem w podatku od towarów i usług. Dokonując oceny działań w zakresie świadomego uczestnictwa w transakcjach związanych z oszustwem podatkowym, na tle okoliczności zaistniałych w przedmiotowej sprawie, podkreślenia wymagają przede wszystkim rozbieżności pomiędzy przedłożonymi przez stronę dokumentami, a rzeczywistym przebiegiem transakcji, co zostało udowodnione dowodami zgromadzonymi przez organ I instancji (protokoły z przesłuchań kierowców, wyjaśnienia w toku kontroli celno-skarbowej oraz licznymi dowodami pozyskanymi z innych podatkowych organów oraz prokuratur), w konfrontacji z dokumentami źródłowymi: fakturami VAT oraz krajowymi i zagranicznymi listami przewozowymi. Rozbieżności te, w świetle zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, uprawniają do wyciągnięcia wniosku, iż podatnik zgodził się na przyjęcie do swojej dokumentacji podatkowej nierzetelnych dokumentów: faktur zakupu VAT oraz krajowych i zagranicznych listów przewozowych, wiedząc o ich nierzetelności. Podatnik, przyjmując do rozliczenia faktury wystawione przez B. Sp. z o.o., C. Sp. z o.o., D. Sp. z o.o., czy też E. Sp. z o.o. oraz odbierając paliwo z naftobaz na terenie Niemiec, był świadomy, że uczestniczy w nierzetelnych transakcjach. W przedmiotowej sprawie kontrahenci strony nie byli klientami z przypadku. Dokonując transportu paliwa i dysponując kompletem dokumentów przewozowych, podatnik bez przeszkód mógł stwierdzić, że faktury VAT wystawione przez B. Sp. z o.o., C. Sp. z o.o., D. Sp. z o.o. i E. Sp. z o.o. nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu transakcji, gdyż ww. firmy nie były rzeczywistymi dostawcami paliwa dla niego. Fakturowi dostawcy oleju napędowego to Spółki, które zostały założone przez osoby, które nie zajmowały się handlem paliwami lub nie miały doświadczenia w tym zakresie. Spółki te były następnie nabywane przez osoby nie mające również doświadczenia w zakresie obrotu hurtowego paliwami. Wraz ze zmianą udziałowców i zarządów Spółek następowała również zmiana adresów ich siedzib, właściwości urzędów skarbowych. Pod zgłoszonymi adresami siedzib ww. Spółek, biorąc pod uwagę dużą skalę ich działalności gospodarczej w zakresie obrotu paliwami, brak było oznak prowadzenia działalności gospodarczej, były to najczęściej "wirtualne biura" wynajęte pomieszczenia lub mieszkania. Zapłata za towar następowała na rachunek bankowy innego podmiotu niż sprzedawca towaru - tj. operatora finansowego. Zatem, z ustalonych i opisanych okoliczności, zdaniem organu, wynika, że podatnik zadbał wyłącznie o formalną stronę transakcji, tj. o posiadanie faktur VAT zakupu oleju napędowego, wydruków dotyczących tych podmiotów z ogólnie dostępnych internetowych baz danych, natomiast z pewnością nie dołożył należytej staranności do faktycznego aspektu legalności obrotu paliwem, pomimo, iż posiadał wiedzę odnośnie do okoliczności nabywania paliwa, które bezsprzecznie wskazywały na niezgodności przyjmowanych dokumentów ze stanem faktycznym. Taka koniunktura przeprowadzanych transakcji winna być dla strony alarmem. W przypadku podatnika był to standard, zmieniali się tylko fakturowi kontrahenci funkcjonujący w tym samym schemacie oszukańczego procederu. Natomiast schemat przeprowadzanych przez stronę transakcji - telefoniczne zamówienia paliwa od rzekomo nieznanych osób - był stały. W końcowej części uzasadnienia organ odwoławczy podzielił ustalenia organu pierwszej instancji w zakresie, iż transport paliwa - oleju napędowego, fakturowany przez stronę na rzecz: - F. LTD, [...] L., Cypr, NIP: [...]; - G. LLC, [...] R.A. C., WY 82001, USA; - H. S.R.O., [...] O., T. 1129/2B Privoz, NIP: [...] odbywał się na trasie z Niemiec do bezpośredniego odbiorcy w Polsce i usługi transportu wykonywali kierowcy zatrudnieni w firmie podatnika - P.H.U. A.: S. G. i P. Ś.. Organizacją usług transportowych zajmowały się osoby, które brały udział w procederze dostawy paliwa przez firmy, pozorujące obrót tym towarem, a na podstawione osoby były zakładane ww. firmy poza granicami Polski, po to by uniknąć płacenia podatku VAT (faktury dla ww. firm zagranicznych zostały wystawione przez Pana bez podatku VAT, ze wskazaniem, że płaci go usługobiorca). W rzeczywistości F. LTD, G. LLC i H. S.R.O. nie prowadziły działalności gospodarczej na terenie państw, w których zostały zarejestrowane. W ocenie zagranicznych administracji podatkowych organizacja transportu za pośrednictwem tych firm miała charakter fikcyjny i zostały one ocenione jako: znikający podatnik (F. LTD), przestępca (G.LLC) i nierzetelny podmiot (H. S.R.O.). Zatrudnieni u podatnika kierowcy odbierali paliwo z bazy paliw na terenie Niemiec i bez przeładunku tym samym środkiem transportu, na który załadowano paliwo, dostarczali je do odbiorców krajowych, wskazanych na krajowych listach przewozowych, w tym m.in. do P.H.U. A. T. S.. Z bazy paliw na terenie Niemiec kierowcy ci otrzymywali wypełnione dokumenty CMR (lub sami je wypełniali według wzoru podanego przez osoby, będące w bazie paliw), natomiast po dokonaniu odprawy celnej wypisywali na granicy Polski krajowe listy przewozowe, w których wskazywali krajowych nadawców i odbiorców paliwa. Zlecenia wyjazdu i dane nadawców i odbiorców paliwa do wpisania na krajowych listach przewozowych otrzymywali telefonicznie w języku polskim, od osób, które określili jako osoby reprezentujące firmy zlecające transport paliwa. P. Ś. zeznał, że do połowy 2016 r. zlecenia wyjazdu i dane do wpisania na krajowych listach przewozowych otrzymywał telefonicznie od M., który był kierowcą J. G., oraz że podatnik rozliczał transport paliwa z Niemiec do odbiorców w Polsce z firmami J. G.. Wyjaśnienia strony, w zakresie przebiegu procesu organizacji transportu, w związku z wystawieniem w 2015 r. faktur sprzedaży z tytułu świadczonych usług transportowych, potwierdzają zeznania kierowców. Podatnik wyjaśnił bowiem, że kierowcy wyjeżdżający do Niemiec po paliwo otrzymywali tylko dokumenty związane z ubezpieczeniem samochodu i licencję na przewóz towarów. Dokumenty CMR były wystawiane podczas załadunku paliwa w bazach paliw. Osoby, które sprzedawały paliwo, zajmowały się odprawą celną, kosztami transportu oraz dzwoniły do kierowców z poleceniem, gdzie mają po nie jechać i gdzie je zawieźć. Według wyjaśnień podatnika, kierowcami "rządziły" firmy, które sprzedawały paliwo. Potwierdziła to również I. G., która świadczyła usługi administracyjno-biurowe na rzecz firmy podatnika. Odnośnie do transakcji sprzedaży usług transportowych na rzecz wskazanych podmiotów zagranicznych podatnik wyjaśnił, że firma, która sprzedawała paliwo zawsze wskazywała nazwę firmy, którą miał on obciążyć za transport paliwa z terenu Niemiec. Wyjaśnienia strony w tym zakresie potwierdza korespondencja mailowa, jaka była prowadzona z adresu [...] w tym samym czasie z A. M. [...], co z B. M., korespondującą z adresu [...] Z tej korespondencji wynika, iż w tym samym czasie podatnik uzgadniał z fakturowym dostawcą paliwa (E. Sp. z o.o.) dane nadawcy do wypełnienia na liście przewozowym i otrzymywał z adresu mailowego fakturowego odbiorcy usług transportowych (H. S.R.O. [...] O., T.1129/2B P., NIP: [...]) - scan umowy świadczenia usług transportowych, po przekazaniu mailem dokumentów swojej firmy. Korespondencja mailowa, prowadzona z ww. osobami, potwierdza także, że dane nadawcy wpisywane na listach przewozowych były dyktowane i dopasowywane. Podatnik był również instruowany, iż faktury za usługi transportowe należy wystawić bez podatku VAT i przesłać je pocztą, a ich scan na adres mailowy. Strona nigdy nie spotkała się z przedstawicielami firm zagranicznych, na rzecz których wystawiała faktury za świadczone usługi transportowe. Podatnik nie był w siedzibach tych firm. Nigdy nie doszło do kontaktów biznesowych z przedstawicielami tych firm. Podatnik nie znał właścicieli firm, dla których wystawił faktury za usługi transportowe. Wiedział jedynie, że ich dyrektorami byli Polacy. Do zaprzestania świadczenia usług transportowych na rzecz firm zagranicznych doszło w momencie, gdy podatnik zaprzestał nabywać paliwo z Niemiec. Faktury za usługi transportowe strona wysyłała pocztą lub na skrzynki elektroniczne. Należności za świadczone usługi transportowe dla podmiotów zagranicznych podatnik otrzymywał przelewem lub gotówką. Pieniądze za usługi transportowe przywoziły mu osoby nieznane z imienia i nazwiska, a o ich przyjeździe informowano stronę telefonicznie - z firmy, od której podatnik nabywał paliwo. Płatności za usługi transportowe, które zostały zafakturowane na firmy z Czech i z USA, wpłynęły na rachunek bankowy podatnika z rachunków w C. Banku [...] S.A. od innych podmiotów, niż te, dla których wystawił on faktury. Organ ustalił, że podmioty, które płaciły za pośrednictwem rachunku bankowego w polskim banku za faktury wystawione dla odbiorców usług transportowych z Czech i z USA, były spółkami, które w rzeczywistości nie prowadziły działalności gospodarczej. Spółki te były reprezentowane przez podstawione osoby - figurantów, którzy nie zakładali rachunków bankowych bądź nie mieli dostępu do rachunków bankowych firmy, którą formalnie reprezentowali i nie posiadali żadnej wiedzy w zakresie realizacji płatności na rzecz strony. Adresy siedzib tych spółek mieściły się w biurach wirtualnych bądź podmioty te faktycznie nie posiadały siedzib pod adresami, jakie zostały wskazane w Krajowym Rejestrze Sądowym. Firmy, dla których podatnik wystawił faktury za usługi transportowe bez podatku VAT, nie zatrudniały pracowników (za wyjątkiem księgowych w F. LTD), nie posiadały "zaplecza" do wykonywania działalności gospodarczej, w tym w szczególności działalności spedycyjnej, nie posiadały środków transportowych. Były powiązane osobowo z M. O. i K. K.. W Polsce M. O. zatwierdzał i podpisywał stałe zlecenia bądź umowy, jak również wystawiał faktury i dokonywał płatności z ramienia prokury w B. Sp. z o.o. Dokumentacja finansowo-księgowa F. LTD była przechowywana w Polsce i nawet korespondencja z banku w Polsce wystosowana do tego podmiotu została skierowana na adres w Polsce. P. K.(jedyny udziałowiec i jedyny pracownik - dyrektor wykonawczy H. S.R.O.) nie przebywał pod adresem ww. czeskiej firmy, lecz w 2015 r. sprawował opiekę nad wnuczkiem w Polsce. Natomiast SpółkaG. LLC, [...] R. A. C., [...] USA została założona 25 września 2014 r. przez agenta biura wirtualnego M. LLC i udziałowcem Spółki był P. L., zam. [...] 970, [...] C. P.C., Słowacja, którego nie udało się zlokalizować. Z informacji otrzymanej od administracji podatkowej Stanów Zjednoczonych Ameryki wynika, iż nie było kontaktu z P. L.- udziałowcem Spółki G. LLC 1903 R. A. C. , WY [...], USA i Spółka ta, założona przez wirtualnego agenta, została administracyjnie rozwiązana przez stan Wyoming. Czeska administracja podatkowa poinformowała, że nie było kontaktu z dyrektorem wykonawczym Spółki H.S.R.O – P. K.. W świetle zgromadzonego materiału dowodowego, zdaniem organu, nie ulega wątpliwości, że decyzje gospodarcze mieszczące się w ramach zlecenia transportu (wysyłka cystern, terminy, miejsca załadunku) podejmowane były na terenie Polski przez osoby, które brały udział w procederze sprowadzania paliwa z Niemiec do Polski za pośrednictwem podmiotów, które nie prowadziły w rzeczywistości działalności w zakresie obrotu tym paliwem, podobnie jak realizacja płatności za usługi transportowe odbywała się na terenie Polski. Za faktury wystawione dla F. LTD podatnik otrzymał gotówkę w Polsce od nieznanych mu osób, które doręczały zapłatę z polecenia sprzedawców paliwa i wykazano, iż w istocie pieniądze za wykonane usługi transportowe krążyły wśród osób, które sprowadzały paliwo za pośrednictwem tzw. "słupów". Natomiast za faktury wystawione dla G. LLC i dla H.S.R.O. płatności dokonywano w walucie polskiej z rachunków bankowych w A. Banku [...] S.A. i to za pośrednictwem firm, które nie prowadziły żadnej działalności gospodarczej i były reprezentowane przez podstawione osoby. Z przedstawionego materiału dowodowego wynika zdaniem organu bezspornie, że ww. zagraniczne firmy nie posiadały biura, zaplecza technicznego, placów parkingowych niezbędnych do prowadzenia działalności spedycyjnej. Nawet w miejscach wskazanych jako adresy siedzib na Cyprze, w Czechach i w USA nie był zatrudniony żaden pracownik. Organy podatkowe cypryjski, amerykański i czeski poinformowały, iż nie było kontaktu z osobami, które formalnie reprezentowały ww. firmy spedycyjne i nie potwierdziły opodatkowania przez nie usług transportowych z terenu Niemiec do Polski. Brak jest jakichkolwiek dowodów w postaci chociażby protokołów z walnych zgromadzeń, czy posiedzeń zarządu tych zagranicznych spółek, które potwierdziłyby, iż to na terytorium Cypru, Czech i USA były miejsca wykonywania funkcji naczelnego zarządu przedsiębiorstwa. Podatnik nigdy nie spotkał się z przedstawicielami firm zagranicznych i nie był w siedzibach tych firm, jak również nie zna ich właścicieli i nie prowadził z nimi rozmów biznesowych. Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika natomiast, że decyzje dotyczące organizacji transportu paliwa z Niemiec do Polski podejmowały osoby przebywające w Polsce, które brały udział w procederze sprowadzania paliwa z zagranicy przez podmioty niedokonujące rzeczywistego obrotu tym paliwem, formalnie reprezentowane przez podstawione osoby. Z wyjaśnień strony wynika wprost, że osoby, które sprzedawały paliwo, zajmowały się odprawą celną, kosztami transportu i dzwoniły do kierowców z poleceniem, gdzie mają po nie jechać oraz gdzie je zawieźć. Organ podniósł, że podejmując się ustalenia miejsca siedziby działalności gospodarczej, zdefiniowanego dla celów świadczenia usług zgodnie z art. 10 rozporządzenia Rady UE nr 282/2011, należy brać pod uwagę nie tylko adres pod jakim podmiot jest zarejestrowany jako przedsiębiorca. W myśl przedstawionej definicji decydujące znaczenie ma określenie miejsca wykonywania funkcji naczelnego zarządu przedsiębiorstwa. Rozporządzenie określa przy tym szereg kryteriów pomocniczych, jak miejsce podejmowania istotnych decyzji dotyczących ogólnego zarządu, miejsce spotkań zarządu przedsiębiorstwa czy też, w razie dalszych wątpliwości, miejsce - w którym zapadają istotne decyzje dotyczące ogólnego zarządu. O miejscu siedziby działalności gospodarczej nie może natomiast przesądzać tylko fakt zarejestrowania określonej działalności. Ustalając miejsce siedziby przedsiębiorstwa, należy również uwzględnić miejsce zamieszkania kierowników przedsiębiorstwa, miejsce przechowywania akt administracyjnych i dokumentacji księgowej, miejsce prowadzenia kont bankowych oraz ewentualnie inne okoliczności o istotnym znaczeniu. Sam adres pocztowy nie może być uznany za miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika. Z powyższych regulacji wynika, że liczą się aspekty faktyczne, a nie formalne (dane wynikające z rejestrów). Jak wynika z wyżej przedstawionego materiału dowodowego, w tym w szczególności z informacji administracji podatkowych państw, na terenie których zostały zgłoszone adresy firm, dla których podatnik wystawił faktury za usługi transportowe, brak jest jakichkolwiek wiarygodnych dowodów, które potwierdzałyby, iż to terytorium tych państw było miejscem wykonywania funkcji naczelnego zarządu przedsiębiorstw. Oznacza to tym samym, iż spotkania, czy posiedzenia zarządów, w ogóle się nie odbyły na ich terytorium. Dowiedziono, iż kontakty z firmami zlecającymi transport odbywały się głównie w formie elektronicznej lub telefonicznej i ani razu nie doszło do spotkania w siedzibach rejestrowych podmiotów zagranicznych oraz że płatności za usługi transportowe dokonywane były gotówkowo w Polsce lub przelewem z rachunków bankowych w polskim banku. Na podstawie całości zgromadzonego materiału dowodowego należy uznać, że F. LTD, [...]L., Cypr, NIP: [...], G. LLC, 1903 R. A. C., WY 82001, USA i H. S.R.O. [...] O. T. 1129/2B P., NIP: [...] nie prowadziły działalności gospodarczej na terenie państw, w których zostały zarejestrowane i dla celów rozliczenia podatku od towarów i usług - nie posiadają siedzib ani miejsca prowadzenia działalności gospodarczej odpowiednio na Cyprze, w USA i w Czechach. Dowiedziono natomiast, że wszelkie decyzje dotyczące zlecania transportów podejmowane były na terenie Polski przez osoby, które brały udział w oszukańczym procederze dostawy paliwa z terenu Niemiec do odbiorcy krajowego za pośrednictwem tzw. "słupów", pozorujących obrót tym towarem oraz, że na podstawione osoby były zakładane ww. spółki spedycyjne, by uniknąć płacenia podatku VAT. Podatnik posiadał wiedzę, iż w rzeczywistości organizacją i zlecaniem transportu zajmowały się firmy, które sprzedawały paliwo i "rządziły" kierowcami strony. Według faktur zakupu paliwa były to polskie spółki, uczestniczące w łańcuchu firm wyłącznie fakturujących paliwo, w rzeczywistości nie dysponując nim jak właściciel, za pośrednictwem których było sprowadzane przez Polaków paliwo z terenu Niemiec bezpośrednio do odbiorcy krajowego. Również płatności za usługi transportowe zafakturowane na zagraniczne podmioty podatnik otrzymywał gotówką na terenie Polski od osób, które przyjeżdżały z polecenia firm, od których nabywał paliwo, bądź przelewem z rachunku banku w Polsce od firm, które nie były jego kontrahentami. Organ odwoławczy uznał, iż ww. spółki zagraniczne nie posiadały siedziby ani miejsca prowadzenia działalności na terytorium państw, gdzie były założone - w świetle art. 10 ust. 1 ww. rozporządzenia Rady UE - jeśli usługobiorca ma stałe miejsce prowadzenia działalności, zaś usługi są świadczone właśnie dla tego stałego miejsca, to wówczas miejscem świadczenia będzie właśnie to stałe miejsce prowadzenia działalności (a nie państwo siedziby). Fakt posiadania numeru identyfikacyjnego dla podatku wartości dodanej sam w sobie nie jest wystarczający, by uznać, że podatnik posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, w tym przypadku na Cyprze, w USA i w Czechach. Z tych względów, zdaniem organu, brak jest podstaw do stwierdzenia, że w świetle art. 28b ust. 1 i 2 ustawy o VAT miejscem świadczenia przez podatnika usług transportowych są Cypr, USA czy Czechy, a nie terytorium Polski. Oznacza to, że strona winna wystawić faktury za usługi transportowe, które świadczyła przewożąc olej napędowy z terenu Niemiec do odbiorcy krajowego, ze stawką podatku VAT 23%, obowiązującą w badanym okresie w Rzeczpospolitej Polskiej. Na decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w Ł. T. S. wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie: - art. 88 ust 3a pkt 4 lit a ustawy o VAT, poprzez uznanie, iż transakcje dokonane z firmami B. Spółka z o.o., C. Spółka z o.o., D. Spółka z o.o., E. Spółka z o.o. nie odzwierciedlają rzeczywistego stanu rzeczy, a dostawa od tych podmiotów nie miała miejsca, - art. 120, 121, 122, 180 i 187 o.p. poprzez całkowicie dowolną ocenę zebranego materiału dowodowego w szczególności wyjaśnień strony, zeznań świadków G., Ś., D.. Mając na uwadze powyższe wniesiono o uchylenie zaskarżanej decyzji. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie podnosząc argumentację przedstawioną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji i w pełni ją podtrzymując. W piśmie procesowym z dnia 3 lutego 2022 r. ustanowiony z urzędu pełnomocnik strony skarżącej, podtrzymując zarzuty zawarte w skardze, wniósł o zasądzenie kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej skarżącemu z urzędu, które to koszty nie zostały przez skarżącego zapłacone ani w całości ani w części. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje. Skarga nie jest zasadna. W myśl art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 2019, poz. 2325 ze zm.; dalej jako: "p.p.s.a.", sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Oznacza to, iż sąd bada legalność zaskarżonej decyzji, tj. jej zgodność z prawem materialnym określającym prawa i obowiązki stron oraz prawem procesowym regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej. Sąd rozpoznający sprawę nie może zmienić zaskarżonej decyzji, a jedynie uwzględniając skargę może ją uchylić, stwierdzić jej nieważność lub niezgodność z prawem, a może to uczynić, stosownie do unormowania zawartego w art. 145 § 1 p.p.s.a., jeśli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy; naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego; inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W przypadku zaś, gdy nie zachodzą okoliczności wskazane w art. 145 § 1, skarga zgodnie z art. 151 p.p.s.a. podlega oddaleniu. Kontrolując w powyżej zakreślonej kognicji zaskarżoną decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w Ł. z dnia [...] lipca 2021 r. w stanie prawnym i faktycznym na dzień jej podjęcia, sąd uznał, iż skarga nie zasługuje na uwzględnienie. W sprawie nie doszło bowiem do mającego, bądź mogącego mieć istotny wpływ na wynik sprawy naruszenia przepisów. Na wstępie rozważań podkreślić należy, że wątpliwości sądu nie budzi prawidłowość wskazanych przez organ okoliczności mających wpływ na bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych określonych kontrolowaną decyzją. Sąd w pełnym zakresie podziela w tym względzie stanowisko organu zawarte w zaskarżonej decyzji i uznaje za własne. Przedmiotem sporu jest kwestia zgodności z rzeczywistością faktur pochodzących z okresów rozliczeniowych od stycznia do grudnia 2015 r. nabycia przez skarżącego paliwa, wystawionych przez B. Spółkę z o.o., C. Spółkę z o.o., D. Spółkę z o.o. oraz E. Spółkę z o.o. Organy podatkowe uznały te faktury za nieodzwierciedlające rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a w konsekwencji uznały, że nie mogły one stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego. Odnosząc się do spornej kwestii, tj. zakwestionowania prawa strony do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez wyżej wymienione spółki stwierdzić należy, że stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Z kolei, według obowiązującego od dnia 1 maja 2005 r. przepisu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT - nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane – w części dotyczącej tych czynności. Analiza powołanych przepisów dowodzi, iż przepis art. 86 ustawy o VAT, stanowiący odpowiednik implementowanego art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. UE.L. 347.1) - poprzednio art. 17 ust. 2 VI Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG) – Dz.U. UE.L Nr 145.1), reguluje zasadniczą cechę tego podatku, jaką jest jego neutralność. Neutralność ta wyraża się w umożliwieniu przedsiębiorcy odliczenia od obciążającej go kwoty podatku należnego do zapłacenia, kwoty podatku naliczonego zapłaconego wcześniej przez przedsiębiorcę przy zakupie towarów i usług. Zasada neutralności podatku od towarów i usług, jak wynika z powołanych przepisów, doznaje ograniczeń w sytuacji, gdy sprzedaż została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi niedokumentującymi czynności rzeczywiście dokonanych. Ograniczenie to nie narusza prawa wspólnotowego, a mianowicie obowiązujących od dnia 1 maja 2004 r., tj. od dnia przystąpienia Polski do UE, przepisów VI Dyrektywy. Dyrektywa ta winna być interpretowana w ten sposób, że sprzeciwia się ona prawu podatnika do odliczenia podatku od wartości dodanej, jeżeli transakcje, z których wynika to prawo, stanowią nadużycie. W przypadku, gdy dostawa jest realizowana na rzecz podatnika, który nie wiedział lub nie mógł wiedzieć o tym, że dana transakcja była wykorzystana do celów oszustwa, które zostało popełnione przez sprzedawcę, art. 17 VI Dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on temu, aby przepis prawa krajowego powodował utratę prawa do odliczenia podatku VAT zapłaconego przez tego podatnika. Natomiast, gdy na podstawie obiektywnych okoliczności zostanie ustalone, że dostawa została zrealizowana na rzecz podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku od wartości dodanej, stwierdzenie niemożności skorzystania z prawa do odliczenia należy do sądu krajowego (wyrok ETS z dnia 6 lipca 2006 r., sygn. C-439/04 w sprawie Axel Kittel, LEX nr 187186, pkt 52, 59-61, wyrok TS UE z dnia 21 czerwca 2012r., sygn. C-80/11 i C-142/11oraz wyrok TSUE z dnia 6 września 2012r., sygn. akt C-324/11). Oznacza to, że dopóki organ nie zakwestionuje tzw. dobrej wiary, dopóty podatnik w zakresie w jakim nabywane towary i usługi wykorzystuje do wykonywania czynności opodatkowanych zachowuje stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy o VAT prawo do odliczenia podatku naliczonego. Istotne znaczenie dla spornego w niniejszej sprawie między stronami zagadnienia o charakterze materialnoprawnym ma to, iż zarówno na gruncie prawa krajowego, jak i wspólnotowego, podatek od towarów i usług jest podatkiem wysoce sformalizowanym. Samoobliczanie tego podatku weryfikowane jest na podstawie faktur, które muszą spełniać warunki przewidziane w przepisach wykonawczych do ustawy o podatku od towarów i usług. Jak już wyżej zaznaczono jednym z takich warunków jest to, aby faktura odzwierciedlała rzeczywiste zdarzenie gospodarcze. Prawo organu podatkowego nie ogranicza się wyłącznie do kontroli sposobu sporządzenia faktury. Rozciąga się także na kontrolę zgodności zawartych w tym dokumencie zapisów ze stanem rzeczywistym, co oznacza też prawo do ustalenia, ze wszystkimi stąd płynącymi konsekwencjami, że faktura potwierdza sprzedaż towaru, a ustalenia tego organ może dokonać w oparciu o całokształt okoliczności faktycznych ujawnionych w postępowaniu podatkowym oraz ich swobodną ocenę (por. wyrok NSA z dnia 29 listopada 2000 r., I SA/Gd 551/98). Przesłanką uzyskania prawa do odliczenia jest to, by faktura dokumentowała rzeczywistą czynność gospodarczą. Czynność rzeczywista to ta, która po pierwsze zaistniała w rzeczywistości, po drugie doszło do niej między podmiotami wyszczególnionymi na fakturze i po trzecie rzeczywisty przedmiot transakcji zgadza się z przedmiotem wskazanym na fakturze. Jeśli brak jest jednego z tych elementów np. tożsamości podmiotów zawierających umowę lub jej przedmiotu, wówczas nie sposób przyjąć, że faktura odzwierciedla rzeczywiste zdarzenie gospodarcze. Z treści przytoczonych przepisów jednoznacznie wynika, iż sam fakt posiadania faktury nie gwarantuje jej odbiorcy prawa do odliczenia. Musi być to bowiem faktura prawidłowa pod względem podmiotowym i przedmiotowym, tj. dokumentująca faktyczną transakcję między wymienionymi w niej stronami. W przeciwnym wypadku, gdy choć jeden z elementów udokumentowanego nią stosunku prawnego nie odpowiada stanowi rzeczywistemu, organy podatkowe mają prawo by taką fakturę kwestionować, a w konsekwencji pozbawić podatnika prawa do odliczenia z takiej faktury. Jednym z takich przypadków jest niewątpliwie sytuacja, w której podatnik otrzymuje towar wskazany na fakturze, lecz jego faktycznym dostawcą nie jest podmiot wskazany w tym dokumencie. Nie dochodzi bowiem do rzeczywistego przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel pomiędzy wystawcą faktury, a jej odbiorcą (wyrok NSA z 22 października 2014r., sygn. akt I FSK 1585/13). Odnośnie podmiotów, które wystawiły faktury na rzecz skarżącego (spółek B., D. oraz E.) zauważyć należy, że zostały wobec nich wydane decyzje na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, w których stwierdzono, że faktury te nie dokumentują rzeczywistej sprzedaży. Decyzje te mają walor dokumentu urzędowego, a to oznacza, że nie mogły zostać pominięte przez organy stanowiąc dowód tego co zostało w nich urzędowo stwierdzone (art. 194 § 1 o.p.). Dokument urzędowy nie podlega swobodnej ocenie dokonywanej przez organ podatkowy, jest ona ograniczona, co więcej w piśmiennictwie mówi się, że jest w takiej sytuacji wyłączona. Bez przeprowadzenia przeciwdowodu pominięcie faktu wynikającego z dokumentu urzędowego stanowiłoby naruszenie art. 194 § 1 o.p. (B. Dauter [w:] Ordynacja podatkowa Komentarz Wydanie 8, LexisNexis). Z przywołanych decyzji wynika, że dostawcy T. S. - spółki B., D. oraz E., nie prowadziły rzeczywistej działalności gospodarczej ograniczając się do wystawiania pustych faktur. Z ustaleń organów, które nie zostały zwalczone przez stronę skarżącą, wynika ponadto, że dostawcy spółki C. również nie prowadzili działalności gospodarczej. Fakturowi kontrahenci (dostawcy) C. Sp. z o. o. – N. Sp. z o. o. i Przedsiębiorstwo Wielobranżowe O. Sp. z o.o. nie prowadzili w rzeczywistości działalności w zakresie obrotu paliwem, a zatem nie dysponowali towarem jak właściciel i w związku z tym nie mogli dokonać dalszej jego odsprzedaży na rzecz C. Sp. z o.o., a ten podmiot z kolei nie będąc w posiadaniu paliwa, nie mógł dokonać w dalszej kolejności jego sprzedaży na rzecz firmy podatnika - P.H.U. A. T. S.. Zebrany materiał (w tym również wydana wobec N. Spółki z o.o. decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego W.-P. z [...] kwietnia 2019 r. obejmująca okres od stycznia do września 2015 r.) dowiódł, że C. Sp. z o. o. była ogniwem łańcucha obrotu fakturowego paliwami, który nie odpowiadał rzeczywistemu obrotowi towarem. Spółka ta nie prowadziła faktycznie działalności w zakresie obrotu paliwem, nie posiadała zaplecza technicznego do prowadzenia tego rodzaju działalności, a R. B., który według wpisu tej Spółki do KRS był jedynym udziałowcem i prezesem zarządu, był w rzeczywistości figurantem tej Spółki. Zauważyć przy tym należy, że organy w sposób szczegółowy ustaliły poszczególne łańcuchy firm obrazujące fakturowy obrót paliwem i miejsce w tych łańcuchach m.in. spółek B., D., C., E. i skarżącego. W tej sytuacji rację przyznać należy organom podatkowym, że przedmiotowe faktury nie mogą stanowić podstawy obniżenia podatku należnego. W ocenie sądu, przedstawione w skarżonej decyzji okoliczności, dotyczące zaewidencjonowanych przez skarżącego faktur otrzymanych od opisanych Spółek, świadczą, iż podmioty występujące w tych samych, co i strona, łańcuchach dostaw uczestniczyły w oszustwie podatkowym polegającym na nieuiszczeniu należnego podatku od towarów i usług, który nie został odprowadzony na pierwszym etapie obrotu. Organy podatkowe miały również uzasadnione podstawy do oceny, że podatnik nie zachował należytej staranności przy dostawach paliwa na podstawie zakwestionowanych faktur. W ocenie sądu organy zasadnie uznały, że świadczą o tym następujące okoliczności: - podatnik wiedział, że księgowe dokumenty będące w posiadaniu są niezgodne ze stanem rzeczywistym przeprowadzanych transakcji, ponieważ: - to on zlecał swoim kierowcom zamówienia paliwa m.in. u "[...]" - osoba nieznana z nazwiska (kierowca J. G.), - to jego kierowcy wypisywali krajowe listy przewozowe pod dyktando nieznanych im osób, - to jego kierowcy wozili paliwo z pominięciem "fakturowych dostawców", - to podatnik przyjmował gotówkę od nieznanych sobie osób i firm przelewających pieniądze, - to podatnik miał pełne zaufanie do rzekomo nieznanych osób, które sterowały jego pracownikami, w sprawie kompleksowej "organizacji" dostaw; - podatnik nie miał kontaktu z "fakturowymi" dostawcami, nie był w siedzibach ich firm, poza jednym spotkaniem we W. w restauracji, gdzie nawet nie zapytał o nazwiska osób, z którymi rzekomo ustalał szczegóły współpracy; - znał J. G. (jednego z organizatorów oszukańczego procederu) i kooperował z tą osobą w zakresie świadczonych usług transportowych, czego dowodem są zeznania kierowcy podatnika – P. Ś.; - działania strony w zakresie zakupu paliwa z faktur zakwestionowanych przez organ I instancji - w postaci scedowania tych czynności na kierowców - którzy byli instruowani przez nieznane sobie i rzekomo podatnikowi osoby - tzn. pełne zaufanie, brak obaw o jakiekolwiek straty finansowe dla podatnika z tytułu np. pustych kursów, niedotrzymanych terminów, jakości paliwa etc. - świadczą, iż wiedział, z kim naprawdę kooperuje i dlaczego dostaje upusty od zmieniających się "fakturowych dostawców"; - zgromadzony materiał dowodowy w postaci licznych przesłuchań prezesów, pracowników Spółek, które występują w fikcyjnych fakturowych łańcuchach dostaw pokazuje, jak wiele osób doskonale wiedziało, na czym polegał oszukańczy proceder jego organizatorów, trudno przypuszczać, że podatnik prowadząc wieloletnią działalność w tej branży był nieświadomym, naiwnym, beneficjentem "tańszego" paliwa, przywożonego osobiście z zagranicy od rzekomych zmieniających się cyklicznie kontrahentów, znajdowanych przez stronę kierowców na parkingach; - przedłożone przez stronę dowody już organowi I instancji po wskazaniu nieprawidłowości w protokole, a także załączone do odwołania od decyzji (wydruki z ogólnie dostępnych internetowych baz danych, umowy współpracy, dowody wpłat kaucji gwarancyjnych) świadczące, zdaniem podatnika, o działaniu w dobrej wierze, w powiązaniu z dowodami pokazującymi rzeczywisty przebieg tych transakcji i świadomość strony, świadczą jedynie o próbie celowego uprawdopodobnienia czegoś, co nie miało miejsca w rzeczywistości. Kompletowanie powyższych dokumentów, które są powszechnie uznawane jako jedne ze środków wykazania dobrej wiary, służyć miało jedynie jako ochrona przed ewentualnymi konsekwencjami postępowań podatkowych, kontroli etc. Dokumenty te nie były natomiast dla podatnika, tym, czym winny być dla przedsiębiorcy rozpoczynającego współpracę z nieznanym kontrahentem tzn. dającymi poczucie, przekonanie o bezpiecznym kooperowaniu z uczciwym kontrahentem. Podatnik bowiem zlecał zamówienia paliwa swoim kierowcom u osób których nazwisk ani on, ani jego kierowcy rzekomo nie znaliście i nie pamiętacie. Już dane na fakturach VAT, a także na krajowych listach przewozowych były kwestią wtórną. Z zeznań świadków wyłonił się schemat "kaskadowego" wystawiania faktur VAT (od ostatniego podmiotu w fikcyjnym łańcuchu do wcześniejszych "ogniw"). Kierowcy strony dopiero w niemieckich bazach byli instruowani jakie podmioty mają wpisać do listów przewozowych. Także kompletowanie przez podatnika informacji o kontrahentach z internetowych baz danych w sytuacji, gdy do chwili załadunku kierowcy nawet nie wiedzieli, kto nim będzie i nie dowiadywali się tego od strony, natomiast jechali po towar "w nieznane" według telefonicznych instrukcji osób bez nazwisk, miało na celu jedynie zatuszowanie prawdziwego przebiegu transakcji; - odnośnie do dokumentów wskazujących na posiadane koncesje i wpłacane kaucje gwarancyjne przez podmioty zamieszane w oszukańczy proceder, ustalenia przedstawione w części niniejszej decyzji wskazują jak bardzo rozbudowany, zorganizowany potrafi być system stworzony przez organizatorów oszukańczych procederów i jak dużymi środkami finansowymi "przestępcy podatkowi" dysponują. Wykorzystują te środki także w celu uwiarygodnienia spółek "słupów". Osoba działająca od lat w paliwowej branży - jak podatnik - na pewno zdaje sobie sprawę również z tych niechlubnych realiów branży paliwowej. Dlatego też, kooperowanie przez stronę z kontrahentami znajdowanymi rzekomo na parkingach nie było tylko lekkomyślnością, a musiało być świadomym wyborem; - podatnik nie zadbał o sprawdzenie ww. "kontrahentów" w trybie art. 96 ust. 13 ustawy o VAT, jak również nie sprawdził wiarygodności podmiotów, wpisanych w dokumentach CMR i krajowych listach przewozowych w trybie ww. przepisów, urzędy skarbowe właściwych dla polskich podmiotów występujących na fakturach i listach przewozowych: C. Sp. z o.o., B. Sp. z o.o., D. Sp. z o.o, E. Sp. z o. o., D. POLSKA Sp. z o.o., P. Sp. z o.o., R. Sp. z o.o., S. Sp. z o.o., poinformowały Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w Ł., że P.H.U. A. T. S. nie zwracał się do nich o sprawdzenie ww. podmiotów w trybie art. 96 ust. 13 ustawy o VAT; - przedłożone przez podatnika dokumenty świadczą o tym, że Spółki B., D., C. i E. weryfikowały, na podstawie danych Krajowego Rejestru Sądowego, koncesji na obrót paliwami ciekłymi lub informacji o wpłacie kaucji gwarancyjnej, a także na podstawie zaświadczeń organów podatkowych o zarejestrowaniu kontrahenta jako podatnika VAT lub o niezaleganiu we wpłatach podatku VAT. Zaświadczenie o niezaleganiu w podatkach zostało wydane według stanu na 30 czerwca 2015 r., a w deklaracjach VAT-7 złożonych przez ten podmiot za kwiecień, maj i czerwiec 2015 r. (w miesiącach, w których wystąpiły transakcje pomiędzy C. Sp. z o.o. a P.H.U. A. T. S.l), C. Sp. z o.o. deklarowała wyłącznie podatek do przeniesienia na następny miesiąc. Mimo dostępu do KRS dotyczącego C. Sp. z o.o. nie wzbudziło u podatnika podejrzeń, że posiadany przez Spółkę kapitał zakładowy w wysokości 5.000 zł, jest nieadekwatny do rodzaju prowadzonej działalności gospodarczej i chociażby do wysokości obrotu paliwem, wykazanego w wystawionych dla strony fakturach. W przypadku D. Sp. z o.o. podatnik załączył zaświadczenie o niezaleganiu w podatkach wydane według stanu na 6 listopada 2015 r., wystawione przez organ podatkowy w związku z korektą deklaracji VAT-7 za sierpień 2015 r., złożoną 6 listopada 2015 r. Z korekty tej deklaracji, załączonej do zaświadczenia, wynika, że D. Sp. z o.o. zadeklarowała dostawę towarów i usług o wartości 67.387.515 zł i nabycie towarów i usług w kwocie 67.385.501 zł, co w efekcie uczyniło zobowiązanie podatkowe zaledwie w wysokości 463 zł. Deklarowanie przez kontrahenta nabyć równoważnych z dostawą i to wykazanych w kwotach dziesiątek milionów złotych, przy kapitale zakładowym tej Spółki w wysokości 5.000 zł (wykazanym w KRS), który jest nieadekwatny do rodzaju prowadzonej działalności gospodarczej i wysokości obrotu paliwem, wykazanego w wystawionych dla podatnika fakturach i w korekcie deklaracji za sierpień 2015 r. powinno wzbudzić podejrzenie, co do wiarygodności dostawcy. Przedłożone przez stronę oświadczenia dotyczące przekazywania płatności za towar fakturowany przez D. Sp. z o.o. nie na konto tej Spółki, lecz na konta operatorów - pośredników finansowych również powinny wskazywać, że kontrahent jawi się jako niewiarygodny. Przedstawione natomiast umowy o współpracy zarówno podpisane przez podatnika, jak również te, które stanowiły ogólnodostępną ofertę sprzedaży paliw, zawierały identyczne informacje dotyczące kalkulowanej ceny sprzedaży oleju napędowego, która była niższa o 25 gr/litr w porównaniu do ceny PKN Orlen S.A. Okoliczność niższej ceny i to niższej identycznie o tę samą wartość, od ww. firm winna wzbudzić u Pana podejrzenie co do rzetelności kontrahentów. Podatnik wiedział, że oferowana przez powyższe firmy niska cena paliwa może wskazywać na brak uiszczenia od tego paliwa należności budżetowych. Ani podatnik, ani nikt inny z pracowników firmy P.H.U. A. T. S. nie sprawdzał, czy dany podmiot w rzeczywistości funkcjonuje. Podatnik nie przywiązywał wagi, co do rzetelności kontrahenta, gdyż wiedział tak naprawdę z kim kooperuje; - w przypadku nabyć paliwa dokonywanych przez podatnika od ww. podmiotów, które są dostawcami fakturowymi, występują jeszcze inne podmioty wykazane w dokumentach CMR i krajowych listach przewozowych, jako nadawcy lub odbiorcy paliwa, odnośnie do których podatnik nie przedłożył żadnych dowodów świadczących o jego staranności w ocenie transakcji nabyć paliwa za granicą; Podatnik, mimo bycia przedsiębiorcą długo działającym na rynku paliwowym, mając wiedzę i doświadczenie w zakresie obrotu paliwami płynnymi winien przede wszystkim zwrócić szczególną uwagę na wiarygodność dostawcy, natomiast z ustalonych okoliczności dostaw paliwa i dokumentów, które przedłożył wynika, że nie przywiązywał wagi, jaki podmiot wystawia fakturę na dostawę paliwa, szczegóły dostaw (poprzez swoich pracowników) uzgadniał z tymi samymi osobami, których nazwisk strona rzekomo nie zna. Podatnik swoimi wyjaśnieniami (np. dotyczącymi spotkania z nieznanymi osobami w lokalu we W., których nazwisk nie pamięta, celem omówienia wielotysięcznych transakcji), brakiem wiedzy o osobach, które przywoziły gotówkę, akceptacją niezgodności dowodów księgowych z rzeczywistym przebiegiem transakcji, przedłożeniem organowi dokumentacji Spółki T. (podmiot także używany w schemacie oszustwa, utworzony przez tych samych organizatorów oszukańczego procederu, w którym uczestniczył skarżący) niezwiązanej jednak w żaden sposób z transakcjami skarżącego oraz brakiem odniesienia się do pozostałych dowodów w toku postępowań prowadzonych w dwóch instancjach, tj. zeznań świadków, maili, z których zaczerpnięto wiedzę m.in. o odsyłaniu kierowców do osoby "bez nazwiska" o imieniu M., celem ustalenia szczegółów transakcji, nieznajomość dostawców do momentu przybycia kierowcy do bazy w Niemczech, także o tym, iż treść faktury była dyktowana przez inne osoby, potwierdził swój świadomy udział w opisanych w skarżonej decyzji oszukańczych łańcuchach firm i transakcji. Sąd podziela również ustalenia organów w zakresie nieprawidłowości w wystawianiu i ewidencjonowaniu faktur sprzedaży VAT tytułem usług transportowych. W ocenie sądu, organy podatkowe wykazały, że sporne faktury nie dokumentują rzeczywistych operacji gospodarczych, gdyż spółki B., D., C. oraz E. nie mogły być sprzedawcami paliwa na podstawie tych faktur. Prawidłowy jest też wniosek, że skarżący nie dochował zasad należytej staranności kupieckiej przy zawieraniu transakcji nabycia paliwa. Mając powyższe na uwadze, sąd doszedł do przekonania, że zaskarżona decyzja nie narusza więc powołanych w skardze przepisów prawa materialnego, a przy jej wydawaniu nie naruszono przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Zgodnie z art. 180 § 1 o.p. jako dowód w postępowaniu podatkowym należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem (art. 188 ww. ustawy). Ponadto, w myśl art. 187 § 1 o.p., organ jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Jednakże zasada wynikająca z ww. przepisu nie ma charakteru bezwzględnego, co oznacza, że organ jest obowiązany do zgromadzenia dowodów tylko w takim zakresie, w jakim jest to niezbędne do ustalenia stanu faktycznego. Nie można także uznać, iż organ naruszył art. 121 § 1, art. 122 oraz art. 124 o.p. poprzez brak zebrania materiału dowodowego, w szczególności wyjaśnień strony, zeznań świadków G., Ś., D.. Z treści zaskarżonej decyzji wynika, że organy nie pominęły zeznań złożonych przez pracowników firmy podatnika (S. G., P. Ś., K. D.). Wręcz przeciwnie, organ zamieścił, treść tych zeznań w zaskarżonej decyzji i dokonał ich analizy oraz oceny. Nie pominięto również pisemnych wyjaśnień złożonych przez podatnika w toku kontroli celno-skarbowej oraz do protokołu z badania ksiąg podatkowych, dokonano analizy dowodów (wydruków dotyczących kontrahentów) złożonych przez stronę w postępowaniu pierwszoinstancyjnym. Przeprowadzono szerokie postępowanie dowodowe, w ramach którego organy poczyniły niezbędne ustalenia dotyczące wszystkich podmiotów uczestniczących w fakturowych łańcuchach transakcji. Jak wynika ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego organ zebrał dowody pozwalające na ustalenie istotnych dla merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy okoliczności faktycznych, podjął niezbędne działania w celu wyjaśnienia tych okoliczności, następnie zebrane dowody poddał wszechstronnej ocenie zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów. Wskazać należy, iż organ odwoławczy jak wynika z dwuinstancyjności postępowania, miał obowiązek oceny nie tylko poczynionych przez organ pierwszej instancji ustaleń, lecz i rozpoznanie sprawy w pełnym zakresie, w szczególności z uwzględnieniem zarzutów podniesionych w odwołaniu, i tak też uczynił, dokonując ponownej analizy zgromadzonych przez organ I instancji dowodów, wskazując na świadomość skarżącego w zakresie ewidencjonowania nierzetelnych faktur, a nie tylko na to, iż strona nie dochowała w swych działaniach należytej staranności. Z powyższych względów, wobec braku uzasadnionych podstaw skargi, z mocy art. 151 p.p.s.a. należało orzec jak w sentencji. Rozstrzygnięcie w przedmiocie kosztów pomocy prawnej udzielonej skarżącemu z urzędu zapadło na podstawie art. 250 p.p.s.a oraz § 21 ust. 1 pkt 1 lit. a) i § 8 ust. 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 3 października 2016 r. w sprawie ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej przez adwokata z urzędu (Dz. U. z 2019 r. poz. 18). AKE.