I SA/Łd 697/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodnicząca: Sędzia WSA Joanna Tarno Sędziowie: Sędzia NSA Wiktor Jarzębowski Sędzia WSA Cezary Koziński (spr.) Protokolant: Pomocnik sekretarza Dominika Borowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 grudnia 2014 r. sprawy ze skargi P. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2008 r. oraz nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za maj 2008r. 1. oddala skargę; 2. przyznaje i nakazuje wypłacić z funduszu Skarbu Państwa – Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi adwokatowi J. C. kwotę 3600 (trzy tysiące sześćset) złotych powiększoną o kwotę podatku od towarów i usług tytułem zwrotu kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej stronie skarżącej z urzędu. I SA/Łd 697/14 UZASADNIENIE Zaskarżoną decyzją z [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. uchylił w części decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z [...] r. w zakresie określenia P.B. zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za maj i październik 2008 r., określając zobowiązanie w tym podatku odpowiednio w kwocie 4.884,- zł i 14.894,- zł, a w zakresie określenia zobowiązań w podatku od towarów i usług za miesiące styczeń – kwiecień, czerwiec – wrzesień, listopad – grudzień 2008 r. utrzymał w mocy decyzję organu kontroli skarbowej. Organ odwoławczy wskazał, iż w trakcie przeprowadzonej kontroli skarbowej stwierdzono nieprawidłowości w ewidencjonowaniu podatku naliczonego VAT i kwot sprzedaży przez P. B., prowadzącego działalność gospodarczą pod firmą FHU "A" w B.. Podatnik zawyżył podatek naliczony do odliczenia w miesiącach: styczeń, czerwiec oraz grudzień 2008 r., naruszając w ten sposób postanowienia art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.) oraz § 22 ust. 1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 95, poz. 798 z późn. zm.). Ponadto podatnik zaniżył wartość sprzedaży i podatku należnego w przypadku sprzedaży opodatkowanej na zasadach ogólnych oraz w systemie VAT marża, a także zawyżył wartość sprzedaży netto i zaniżył podatek VAT w przypadku sprzedaży udokumentowanej fakturami VAT z wykazaną sprzedażą zwolnioną i opodatkowaną. Działalność firmy FHU "A" polegała na sprzedaży samochodów używanych, kupowanych poza granicami kraju. Sprzedaż ta była dokumentowana fakturami VAT marża oraz fakturami VAT. Ponadto skarżący świadczył usługi związane z naprawami pojazdów oraz usługi w zakresie holowania pojazdów. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. przytoczył treść przepisów art. 120 ust. 1 pkt 4, ust. 4, ust. 14 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług stwierdzając, że podatnik dokonujący dostawy towarów używanych może stosować zasadę opodatkowania marży, zasadę ogólną opodatkowania lub jednocześnie zasady opodatkowania marży oraz zasady ogólne. Podatnicy, którzy jednocześnie stosują zasady opodatkowania polegające na opodatkowaniu marży i zasady ogólne zobowiązani są spełnić dodatkowe obowiązki dokumentacyjne. Muszą prowadzić ewidencję, o której mowa w art. 109 ust. 3 ustawy o podatku VAT, a ewidencja ta powinna zawierać: elementy pozwalające na prawidłowe sporządzenie deklaracji VAT-7, podział według stosowanych zasad opodatkowania, kwoty nabycia towarów niezbędne do określenia wysokości kwoty marży. Podatnik takiej ewidencji nie prowadził, a za podstawę ewidencjonowania w rejestrze sprzedaży VAT za poszczególne miesiące przyjmował miesięczne zestawienia paragonów fiskalnych. W związku z powyższym, w celu zweryfikowania kwot sprzedaży wykazanych na fakturach VAT marża i fakturach VAT, przesłuchano w charakterze świadków prawie wszystkich nabywców samochodów. Z protokołów tych przesłuchań wynika, że ceny sprzedaży pojazdów samochodowych widniejące na wystawionych fakturach są niższe od wartości rynkowych tych pojazdów. Ponadto z niektórych protokołów przesłuchań wynika, że nabywcy samochodów zapłacili wyższą cenę niż wykazana na otrzymanej przez nich fakturze. Z kolei niektórzy nabywcy na potwierdzenie dokonanej transakcji otrzymali oryginał faktury VAT z wykazanym na niej podatkiem VAT, a podatnik posiadał w swojej dokumentacji wystawione dla tych nabywców kopie faktur VAT marża lub faktury VAT marża z innym numerem i inną datą sprzedaży. Organ kontroli skarbowej wystąpił także do Wydziałów Komunikacji Starostw Powiatowych, w których nabywcy dokonali rejestracji nabytych od P. B. pojazdów, z prośbą o przesłanie oryginałów faktur przedkładanych przez nabywców. Z nadesłanych dokumentów, oryginałów faktur VAT wynika, że ich treść różni się od treści kopii faktur znajdujących się w posiadaniu podatnika. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. podzielił zatem ustalenia organu kontroli skarbowej w zakresie określenia podstawy opodatkowania - w przypadkach, gdy nabywca pojazdu posiadał oryginał faktury VAT z wykazaną kwotą podatku VAT przedstawioną do rejestracji pojazdu - na zasadach ogólnych, zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, przy czym podstawę opodatkowania zwiększył o wartość sprzedaży wynikającą z zeznań świadków oraz w sytuacji, gdy świadek zeznał, że zapłacona przez niego kwota była wyższa niż wynikająca z otrzymanego dokumentu faktury. Z kolei w sytuacji, gdy sprzedaż samochodów została udokumentowana fakturami VAT marża, uwzględniono przy określaniu wysokości marży wartości sprzedanych samochodów wynikające z zeznań świadków (gdy wartość ta była inna niż na fakturze VAT marża). W przypadku faktur: z dnia [...] r. nr [...], z dnia [...] r. nr [...], z dnia [...] r. nr [...], z dnia [...] r. nr [...], z dnia [...] r. nr [...] oraz z dnia [...] r. nr [...], w których wykazano dostawę samochodów zwolnioną z opodatkowania podatkiem VAT, okres pomiędzy nabyciem a dostawą był krótszy niż pół roku, a ponadto samochody te, jako towar handlowy, nie mogły być faktycznie użytkowane przez podatnika, uznano jako dostawę pojazdów, która nie mogła korzystać ze zwolnienia podatkowego. W związku z powyższym należało opodatkować dostawę ww. pojazdów w systemie VAT marża. W przypadku natomiast kopii faktur z dnia [...] r. nr [...] , z dnia [...] r. nr [...] oraz z dnia [...] r. nr [...], w których również występuje sprzedaż zwolniona, ustalono, że oryginały tych faktur – przekazane nabywcom - zawierają sprzedaż opodatkowaną podstawową stawką podatku VAT (na podstawie ww. oryginałów faktur pojazdy zostały zarejestrowane w odpowiednich organach administracji samorządowych). Organ pierwszej instancji opodatkował zatem dostawę w/w pojazdów na zasadach ogólnych, zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. uchylił rozstrzygnięcie pierwszoinstancyjne w części dotyczącej określenia kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za maj oraz październik 2008 r., gdyż organ pierwszej instancji błędnie określił w sentencji decyzji zobowiązanie podatkowe za te miesiące. Zobowiązanie za październik 2008 r. zostało przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. zaniżone o kwotę 721,31 zł, natomiast zobowiązanie za maj 2008 r. zostało o taką samą kwotę zawyżone. Organ kontroli skarbowej w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji podał, iż P. B. świadczył również usługi w zakresie napraw samochodów – m.in. naprawiał silnik w samochodzie Ł. B., który nabył od niego pojazd marki VW Golf, numer nadwozia [...] na podstawie faktury VAT marża nr [...] z dnia [...] r. (sprzedaż ta została rozliczona przez organ pierwszej instancji w systemie VAT marża w miesiącu wrześniu 2008 r.). Z zeznania Ł. B. wynika, że naprawa ww. pojazdu miała miejsce około miesiąca po odbiorze samochodu i jej koszt wyniósł 4.000 zł. Powyższa kwota nie została przez podatnika opodatkowana, co jest niezgodne z art. 29 ust. 1 ustawy o podatku VAT, a organ kontroli skarbowej obrót i należny podatek z tytułu powyższej transakcji doliczył do sprzedaży pozostałej w miesiącu maju 2008 r. Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, że Ł. B. nabył ww. pojazd we wrześniu 2008 r., a zatem zgodnie z jego zeznaniem naprawa miała miejsce w październiku 2008 r. Uzyskany przez podatnika obrót z tytułu wykonanej usługi powinien więc zostać wykazany do opodatkowania w miesiącu październiku 2008 r., a nie w maju 2008 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. nie zgodził się z pełnomocnikiem skarżącego, że w swojej pierwotnej decyzji – uchylającej rozstrzygnięcie Dyrektora UKS z dnia [...]r. - nakazał organowi kontroli skarbowej oszacować podstawę opodatkowania w niniejszej sprawie. Wskazał jedynie, iż w sytuacji, gdyby organ kontroli skarbowej w ponownym postępowaniu stwierdził zaistnienie przesłanek wymienionych w art. 23 § 1 Ordynacji podatkowej, wówczas powinien dokonać oceny zgromadzonych dowodów, celem dokonania wyboru metody szacowania podstawy opodatkowania, która najlepiej oddałaby rozmiar prowadzonej przez podatnika działalności. Jak natomiast wynika z uzasadnienia zaskarżonej decyzji, organ pierwszej instancji po przeprowadzeniu ponownego postępowania odstąpił, zgodnie z postanowieniami art. 23 § 2 ww. ustawy, od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, gdyż dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku tego postępowania, pozwoliły na określenie podstawy opodatkowania. Organ odwoławczy podkreślił, iż w trakcie prowadzonego postępowania dążono do należytego wyjaśnienia sprawy – ustalenia prawdy obiektywnej, aby w sposób zgodny z obowiązującymi przepisami stworzyć rzeczywisty obraz i uzyskać podstawę do trafnego zastosowania przepisu prawa. W toku postępowania podatnik był informowany o podejmowanych czynnościach, także o terminach przeprowadzenia dowodów z przesłuchania świadków. Strona nie skorzystała z przysługującego jej prawa do uczestniczenia w tych czynnościach. W trakcie prowadzonego postępowania podatnik był również wielokrotnie proszony o dostarczenie niektórych dokumentów i pomimo tego, że zobowiązał się do osobistego przedłożenia brakujących dowodów i złożenia wyjaśnień w terminie do 10.01.2010 r., a następnie do dnia 01.02.2010 r., zobowiązań tych nie wypełnił. Strona nie zastosowała się także do wezwań organu pierwszej instancji (np. z dnia: 03.02.2010 r., 17.02.2010 r., 15.03.2010 r.) do osobistego stawienia się w celu przedłożenia dokumentów, bądź wyjaśnienia okoliczności faktycznych. Dopiero w dniu 02.04.2013 r. (bez wezwania) podatnik złożył wyjaśnienia odnośnie niektórych okoliczności sprawy, zaś w dniu 03.04.2013 r. został przesłuchany w charakterze strony. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. zaznaczył także, iż przedmiotowe zobowiązania podatkowe nie uległy przedawnieniu (za miesiące od stycznia do listopada 2008 r. z dniem 31 grudnia 2013 r., natomiast za grudzień 2008 r. z końcem 2014 r.), gdyż w dniu 4 listopada 2013 r. zostało wszczęte postępowanie przygotowawcze o czyn zabroniony z art. 56 § 2 kks i inne polegający min. na podaniu przez P. B. nieprawdy w deklaracjach z tytułu podatku od towarów i usług VAT-7 za miesiące od stycznia do grudnia 2008 r., na skutek nierzetelnego prowadzenia ewidencji sprzedaży prowadzonej na potrzeby ww. podatku, co spowodowało zaniżenie podatku należnego za ww. miesiące. Pismem z dnia 12 listopada 2013 r. P. B. został zawiadomiony przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. o zawieszeniu - z dniem 4 listopada 2013 r. - biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2008 r. na skutek wystąpienia przesłanki, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Podatnik ww. zawiadomienie otrzymał w dniu 23 listopada 2013 r., a zatem przed upływem terminu z art. 70 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa. Również Urząd Kontroli Skarbowej w Ł. pismem z dnia 7 listopada 2013 r. poinformował podatnika o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku VAT za poszczególne miesiące 2008 r. (ww. pismo strona odebrała w dniu 23 listopada 2013 r.). W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi P. B. wniósł o uchylenie w całości ww. decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia, zarzucając zaskarżonej decyzji naruszenie: - przepisów prawa materialnego, poprzez błędną interpretację stanu faktycznego oraz błędną interpretację art. 29 ust. 1, art. 41 ust. 1, art. 43 ust. 1, art. 86 ust. 1, art. 99 ust. 12, art. 109 ust. 3, art. 120 ust. 4, ust. 5 i ust 16 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług; - przepisów postępowania, a szczególnie art. 121 § 1 i 2, art. 122, art. 124, art. 150, art. 178 , art. 179, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa. W uzasadnieniu skargi skarżący wskazał, iż Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. [...] r. wydał wobec niego dwie decyzje – jedną określającą zobowiązanie w podatku od towarów i usług, a drugą określającą obowiązek zapłaty podatku od towarów i usług na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. Po rozpoznaniu odwołań Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. decyzjami z dnia [...] r. uchylił powyższe decyzje Dyrektora UKS i przekazał sprawy do ponownego rozpatrzenia, celem uzupełnienia materiału dowodowego w znacznej części. Organ odwoławczy stwierdził, że na podstawie ustalonego stanu faktycznego nie jest możliwe podjęcie prawidłowego rozstrzygnięcia za poszczególne okresy rozliczeniowe objęte zaskarżoną decyzją, a zgodnie z art. 122 Ordynacji podatkowej w toku postępowania organ podatkowy powinien podjąć wszelkie działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Istotą bowiem postępowania dowodowego jest dowodzenie stanowiące logiczny proces myślowy oparty na wnioskowaniu, stosowany w celu stwierdzenia prawidłowości faktu. Uwzględniając zasadę dążności do prawdy obiektywnej (art. 122 cytowanej Ordynacji podatkowej) organ podatkowy zobligowany jest w toku postępowania do podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, co nakłada obowiązek podejmowania wielu czynności dowodowych z własnej inicjatywy. Stosownie natomiast do unormowania przewidzianego w art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Z regulacji zawartych w powyższych przepisach wyraźnie wynika, że w braku odmiennej regulacji ustawowej, to na organach podatkowych spoczywa ciężar dowodzenia. Organ podatkowy winien bowiem określić, jakie fakty są istotne dla rozstrzygnięcia i przeprowadzić dowody w celu ustalenia stanu faktycznego sprawy. Realizacja zasady prawdy obiektywnej nakłada na organ podatkowy obowiązek zebrania pełnego materiału dowodowego, nie może on zatem z góry założyć, że przeprowadzenie niektórych dowodów jest zbędne. Skarżący uznał zatem, że przy ponownym rozpatrywaniu przedmiotowej sprawy nie został nadal zgromadzony materiał dowodowy pozwalający ocenić prawidłowość przyjętych do wyliczenia marży kwot nabycia. Pomimo tego Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. dopuścił tą wadliwą decyzję do obrotu prawnego nie uchylając jej. Dlatego też w ponownie prowadzonym postępowaniu organ pierwszej instancji - według zaleceń Izby Skarbowej - powinien przeprowadzić postępowanie dowodowe, w oparciu o dokumenty źródłowe, które pozwolą w sposób jednoznaczny ustalić kwoty nabycia samochodów sprzedanych przez stronę postępowania. To zalecenie Izby Skarbowej przy ponownym rozpatrywaniu przedmiotowej sprawy nie zostało zrealizowane, a pomimo tego Izba Skarbowa w Ł. utrzymała błędnie wydaną, kolejną decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł.. Organ kontroli skarbowej powinien ustalić od jakich podmiotów skarżący nabywał samochody (ich status), aby podatnik przy sprzedaży samochodów używanych mógł zastosować szczególną procedurę opodatkowania marży. Organ kontroli skarbowej odstąpił też od oszacowania podstawy opodatkowania, nie uzasadniając przyczyny odstąpienia do wykonania tego zalecenia organu drugiej instancji. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując ustalenia i stanowisko zaprezentowane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: Skarga nie ma uzasadnionych podstaw. W uzasadnieniu skargi strona podniosła ogólne zarzuty dotyczące niezebrania przez organy podatkowe materiału dowodowego, w szczególności pozwalającego prawidłowo wyliczyć kwoty marży sprzedawanych samochodów używanych. Z kolei w odniesieniu do naruszenia wskazanych przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) skarżący ogólnie zarzucił ich błędną interpretację, nie uzasadniając na czym ona polegała i jak prawidłowo - według skarżącego - te przepisy prawa materialnego powinny być interpretowane. W ocenie Sądu organy podatkowe zgromadziły cały dostępny materiał dowodowy, a ponadto dokonały wszechstronnej i wnikliwej jego oceny, która nie przekraczała granic wyznaczonych przez stosowne przepisy Ordynacji podatkowej, a w szczególności art. 191. W ramach postępowania dowodowego zmierzającego do ustalenia wysokości uzyskanej przez skarżącego marży z prowadzonej działalności gospodarczej w zakresie sprzedaży samochodów osobowych organy stwierdziły, że marża ta została zaniżona w poszczególnych miesiącach roku 2008 w niektórych przypadkach sprzedaży samochodów. Dyrektor Izby Skarbowej trafnie uznał, że podstawowymi dowodami dla poczynienia prawidłowych ustaleń w omawianym zakresie są wystawione przez podatnika faktury sprzedaży samochodów oraz zeznania świadków, to jest nabywców przedmiotowych pojazdów. Wszystkie te dowody zostały poddane analizie i ocenie pod względem wiarygodności. Z zeznań świadków – nabywców pojazdów używanych - wynika, że ceny podane przez podatnika w zakwestionowanych fakturach znacząco odbiegały od kwot faktycznie przez nich uiszczonych. Podkreślić należy, że ocena wiarygodności zeznań świadków – nabywców, została dokonana w sposób przekonywujący i w pełni odpowiadający rygorom dowodowym. Warto również zauważyć, że skarżący nie przedstawił żadnych dowodów, które mogłyby służyć obaleniu ich wiarygodności. Zasada prawdy obiektywnej (art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej), na którą wskazuje także skarżący, wymaga aby organy podatkowe podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Ramy działania tej zasady w postępowaniu podatkowym wyznacza norma prawa materialnego, która ma być zastosowana w indywidualnej sprawie. Jeśli treść wyjaśnień albo zeznań osób przesłuchanych w postępowaniu podatkowym jest wystarczająca do odtworzenia stanu faktycznego, nie ma potrzeb do przeprowadzania innych dowodów w sprawie. W niniejszej sprawie organy podatkowe nie poprzestały tylko na ocenie dowodów z zeznań świadków – nabywców pojazdów od skarżącego, ale wykorzystały także materiał dowodowy (np. faktury VAT) przesłany przez jednostki rejestrujące pojazdy drogowe, w tym Starostwo Powiatowe w P. Z przepisu art. 120 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług wynika, iż w przypadku podatnika wykonującego czynności polegające na dostawie towarów używanych, dzieł sztuki, przedmiotów kolekcjonerskich lub antyków nabytych uprzednio przez tego podatnika dla celów prowadzonej działalności lub importowanych w celu odprzedaży, podstawą opodatkowania podatkiem jest marża stanowiąca różnicę między całkowitą kwotą, którą ma zapłacić nabywca towaru, a kwotą nabycia, pomniejszona o kwotę podatku. Skoro zatem podatnik sprzedał w 2008 r. samochody osobowe za cenę ustaloną przez organy podatkowe, wyższą niż wykazano na fakturze i w rejestrach sprzedaży VAT, to w świetle cytowanego wyżej przepisu marża podlegająca opodatkowaniu powinna być obliczona przy uwzględnieniu ceny jaką zapłacił (czy też miał zapłacić nabywca samochodu). Sprzedawca towaru (podatnik) nie udzielił bowiem swoim kontrahentom żadnych bonifikat. Organy podatkowe w sposób zupełny wykazały za jaką cenę skarżący sprzedał sporne pojazdy, a w tym zakresie – jak wyżej wskazano - nie posłużono się tylko zeznaniami świadków, ale wykorzystano także oryginały faktur przedstawione przez nabywców w wydziałach komunikacji instytucji rejestrujących samochody. Natomiast skarżący nie przedstawił żadnego innego dowodu, który by obalał dane ustalone przez organy podatkowe. Zasadnie zatem przyjęto, że P. B. nie obliczył marży podlegającej opodatkowaniu VAT z uwzględnieniem kwot faktycznie otrzymanych za sprzedane samochody, czym niewątpliwie naruszył w/w przepis art. 120 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług. Zaznaczyć także należy, że organy podatkowe nie zakwestionowały skarżącemu całego obrotu z dostawy towarów, czy świadczenia usług, lecz tylko ten, który nie miał potwierdzenia w wystawionych fakturach VAT. Generalnie obowiązek podatkowy w podatku VAT powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi (art. 19 ust. 1 ustawy), a jeżeli dostawa towaru lub wykonanie usługi powinny być potwierdzone fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7. dniu, licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usługi (art. 19 ust. 4 ustawy). Skoro zatem podatnik sprzedał samochody i na wystawionej fakturze nie wykazał z tego tytułu pełnej ceny ze sprzedaży, to i tak powstała marża podlegająca opodatkowaniu. Za niezasadny należy także uznać zarzut skarżącego, iż dla ustalenia stanu faktycznego sprawy niezbędne było szacowanie podstawy opodatkowania, w tym przypadku oszacowanie kosztów zakupu pojazdów. Skarżący nie wskazał innych źródeł dowodowych, ani środków dowodowych mających przemawiać za poniesieniem wydatków na zakup samochodów w krajach Unii Europejskiej w kwotach wyższych niż wynikało to z ewidencji zakupów VAT. W tym wypadku ciężar wskazania źródeł dowodowych lub wskazania środków dowodowych mających przemawiać za poniesieniem tych kosztów spoczywa wyłącznie na podatniku. Zatem jako kwoty nabycia towarów (samochodów) prawidłowo uwzględniono tylko te wydatki, które dotyczyły zakupów faktycznie dokonanych (potwierdzonych dokumentami prywatnymi). Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji, jak i poprzedzającej ją decyzji pierwszoinstancyjnej wprost wynika, iż obrót ze sprzedaży samochodów organy ustaliły na podstawie danych wynikających z faktur jakie były przekazywane nabywcom, a także z ich zeznań. Dane te pozwoliły na określenie wysokości obrotu i podstawy opodatkowania. Okoliczność ta zaś wykluczała szacowanie podstawy opodatkowania na podstawie art. 23 Ordynacji podatkowej. Nie można wszak zapominać o tym, iż zgodnie z art. 23 § 1 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy określa podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli brak jest ksiąg podatkowych lub innych danych niezbędnych do jej określenia lub dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania, lub podatnik naruszył warunki uprawniające do korzystania ze zryczałtowanej formy opodatkowania. W myśl § 2 tegoż artykułu z kolei organ podatkowy odstąpi od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. Na gruncie tegoż przepisu orzecznictwo sądowe przyjmuje, iż warunkiem koniecznym oszacowania, a więc zastosowania dyspozycji normy prawnej zamieszczonej w art. 23 Ordynacji podatkowej, jest brak danych koniecznych do ustalenia podstawy opodatkowania, niezależnie od tego, jakie są przyczyny tego braku. Nie jest to jednak warunek wystarczający dla możliwości ustalenia obrotu w drodze oszacowania. Określenie podstawy opodatkowania w drodze szacowania nie zachodzi - na co wskazuje alternatywa rozłączna zastosowana w konstrukcji przepisu art. 23 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej - nawet w przypadku całkowitego braku podatkowej księgi przychodów i rozchodów (rejestrów VAT), w sytuacji gdy istnieją inne danie niezbędne dla jej określenia (wyrok NSA z dnia 28 września 2006 r., II FSK 1233/05, LEX nr 263793 czy wyrok NSA z dnia 7 czerwca 2005 r., II FSK 12/05, LEX nr 173028). Obrót co do zasady przyjmuje się w wysokości rzeczywistej, faktycznej. Natomiast jego oszacowanie jest ostatecznością i wyjątkiem, z którym mamy do czynienie tylko w sytuacjach określonych w ustawie. Dopiero brak danych niezbędnych do określenia podstawy opodatkowania uzasadnia oszacowanie (por. np. wyrok WSA w Białymstoku z dnia 4 maja 2009 r., I SA/Bk 20/09, LEX nr 500855 czy wyrok WSA w Białymstoku z dnia 1 kwietnia 2009 r., I SA/Bk 584/08, LEX nr 493632). Warunkiem koniecznym dla ustalenia dochodu (obrotu) w drodze oszacowania jest niemożność jego ustalenia na podstawie dokumentacji. Możliwa jest jednak sytuacja taka, w której nawet nierzetelna księga może dostarczyć stosownych danych, które, uzupełnione innymi dowodami, pozwolą na ustalenie podstawy opodatkowania (por. wyrok WSA w Poznaniu z dnia 27 października 2009 r., I SA/Po 694/09, Bartosiewicz Adam, Kubacki Ryszard - Komentarz do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, Lex, 2009). Także istnienie innych danych niezbędnych do określenia podstawy opodatkowania na zasadach właściwych dla danego podatku wyklucza zastosowanie szacowania (por. Brzeziński B., Kalinowski M., Olesińska A., Masternak M., Orłowski J. - Ordynacja podatkowa. Komentarz, Toruń 2007 r.). Szacowanie dochodu (obrotu), ma na celu ustalenie podstawy opodatkowania zbliżonej do rzeczywistości, nie stanowi ono swoistej sankcji podatkowej, gdyż jej założeniem i celem jest jedynie odtworzenie rzeczywistości w zakresie danych mających znaczenie dla wymiaru należnego podatku (tak też wyrok NSA z dnia 4 czerwca 2002 r., II SA/Łd 1421/2000 niepublikowany czy wyrok NSA w Gdańsku z dnia 8 marca 2001 r., I SA/Gd 2237/98, LEX nr 53589). W niniejszej sprawie nie było podstaw do dokonania szacowania na podstawie art. 23 § 1 Ordynacji podatkowej, gdyż istniały w tym zakresie dane, m.in. z zeznań nabywców samochodów i z faktur VAT przekazanych tym nabywcom. W konsekwencji podstawa opodatkowania została ustalona w sposób odpowiadający rzeczywistości. W sprawie nie budziło wątpliwości, iż podatnik był zobowiązany do prowadzenia ewidencji sprzedaży VAT zawierającej dane niezbędne do określenia przedmiotu i podstawy opodatkowania oraz inne dane służące do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej, w szczególności kwoty nabycia towarów niezbędne do określenia kwoty marży (art. 120 ust. 15 w związku z art. 109 ust. 3 ustawy). Ta dokumentacja, wraz z fakturami VAT wystawionymi przez podatnika, była przedmiotem oceny przez organy podatkowe. Księgi podatkowe prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich danych, a księgi podatkowe uważa się za rzetelne, jeżeli dokonywane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty (art. 193 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej). Z uregulowań tych wynika zatem, że zapisy w księdze podatkowej powinny odzwierciedlać fakt dokonania wszystkich operacji gospodarczych przeprowadzonych przez podatnika, zgodnie z jej rzeczywistym przebiegiem. Rejestry VAT stanowią dowód w postępowaniu podatkowym jeżeli są rzetelne - zgodne ze stanem rzeczywistym i ustalonymi wymogami, a także wtedy, kiedy analiza tych ksiąg nie wykazuje istnienia sprzeczności poszczególnych składników działalności gospodarczej podatnika, tzn. sprzeczności ekonomicznych. Podatnik nie może w sposób wybiórczy dokonywać zapisów w księdze podatkowej. Organy podatkowe pominęły częściowo jako dowód rejestry sprzedaży VAT prowadzone przez skarżącego, z powodu ich nierzetelności. Nie wpisano bowiem do rejestrów części przychodu i marży za sprzedane samochody. W ocenie Sądu ustalenia w tej kwestii należy uznać za prawidłowe, a uzasadnienie sposobu ustalenia marży za sprzedane samochody, zawarte w szczegółowym uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, jest logiczne i spójne oraz mieści się w granicach swobodnej oceny dowodów, wynikającej z art. 191 Ordynacji podatkowej. Swobodna ocena dowodów oznacza, że organ podatkowy według swej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania, ocenia wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych oraz wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne. Rozpatrzeniu podlegają więc nie tylko poszczególne dowody odrębnie, ale wszystkie dowody we wzajemnej łączności. Istotny staje się zatem tzw. punkt widzenia, który w rozpatrywanej sprawie jest przejrzysty i klarowny. W konsekwencji organy podatkowe prawidłowo, w ocenie Sądu, zastosowały w sprawie przepisy art. 29 ust. 1 – w zakresie, gdzie podstawą opodatkowania był cały obrót ze sprzedaży samochodów i wykonywanych usług oraz art. 120 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług – gdzie podstawą opodatkowania była marża ze sprzedaży samochodów używanych. Przeprowadzone postępowanie pozwoliło organom w sposób spójny i logiczny wykazać rzeczywisty przebieg transakcji, których skarżący nie ewidencjonował. Ustalenie to zostało oparte na obiektywnych dowodach, których wiarygodności skarżący nie zdołał podważyć. Przypomnienia wymaga również i to, że obowiązek zebrania materiału dowodowego leży na organie prowadzącym postępowanie i nie może on przerzucić tego obowiązku na stronę postępowania, jednakże nie oznacza to, że rola podatnika w toku postępowania może się ograniczyć jedynie do podnoszenia wątpliwości, które nie znajdują uzasadnienia w świetle zgromadzonego materiału dowodowego. Z tych względów na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r, poz. 270), należało skargę oddalić. O wynagrodzeniu adwokata, wyznaczonego z urzędu do reprezentowania skarżącego, rozstrzygnięto na podstawie art. 250 tej ustawy. P.C.