I SA/Łd 698/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Paweł Janicki Sędziowie: Sędzia NSA Wiktor Jarzębowski (spr.) Sędzia WSA Paweł Kowalski Protokolant: Sekretarz sądowy Anna Jaworska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 lutego 2020 r. sprawy ze skargi Z. N. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...] 2019 r. nr [...] [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności podatkowej jako byłego prezesa za zaległości podatkowe Spółki z o.o. w podatku dochodowym od osób prawnych za 2013 r. wraz z odsetkami za zwłokę oraz kosztami egzekucyjnymi 1. oddala skargę; 2. przyznaje i nakazuje wypłacić z funduszu Skarbu Państwa – Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi radcy prawnemu K. J. kwotę 240 (dwieście czterdzieści) złotych powiększoną o kwotę podatku od towarów i usług tytułem zwrotu kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej stronie skarżącej z urzędu. I SA/Łd 698/19 UZASADNIENIE Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. z [...] r. w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności Z. N. za zaległości P.W. "A" Sp. z o.o., z siedzibą w K., dalej Spółki, w podatku od dochodowym od osób prawnych za 2013 r. wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami postępowania egzekucyjnego. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy stwierdził, że w toku postępowania podatkowego wykazano istnienie przesłanek orzeczenia o odpowiedzialności skarżącego za zaległości Spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za 2013 r. Dalej organ odwoławczy stwierdził, że powyższe zobowiązanie Spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za grudzień 2013 r. zostało przez Spółkę zadeklarowane, lecz Spółka go nie zapłaciła. Toczyło się postępowanie egzekucyjne ale zostało umorzone w kwietniu 2016 r. ze względu na bezskuteczność egzekucji. Skarżący był członkiem zarządu Spółki od marca 2002 r. do lutego 2017 r., a więc był w zarządzie Spółki w czasie, gdy należało uregulować zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za grudzień 2013 r. Wykazane zatem zostały pozytywne przesłanki odpowiedzialności skarżącego za zaległość podatkową Spółki, a więc: istnienie zaległości podatkowej, bezskuteczność egzekucji tej zaległości od podatnika, czyli od Spółki i uczestniczenie skarżącego w zarządzie Spółki w czasie, w którym przypadał termin płatności zobowiązania Spółki. W szczególności organ stwierdził, że zakwestionowanie przez ZUS stosunku pracy wiążącego skarżącego ze Spółką jako jedynego wspólnika jednoosobowej Spółki nie wykluczyło możliwości pełnienia przez niego funkcji prezesa zarządu. Ponadto organ podatkowy stwierdził, że nie zaistniała żadna z ustawowych przesłanek zwalniających skarżącego od tej odpowiedzialności. Wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki nigdy nie został zgłoszony, choć według organu odwoławczego już w 2012 r. były do tego podstawy, skoro jej pasywa były wyższe od aktywów, a od 2011 r. Spółka miała kłopoty ze spłatą swoich zobowiązań. Podkreślono też, że z informacji skarżącego wynika, że w 2013 r. był przygotowywany wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki, ale nie został zgłoszony. Brak też podstaw do stwierdzenia, że niezgłoszenie wniosku o upadłość nie było przez skarżącego zawinione, skoro był on jedynym członkiem zarządu Spółki. Skarżący nie wskazał też żadnego mienia Spółki, z którego możliwe byłoby wyegzekwowanie zaległości podatkowej. Odnosząc się do różnych wniosków i zarzutów skarżącego w tym zakresie organ stwierdził, że skarżący nie przekazał żadnych konkretnych informacji pozwalających na udowodnienie istnienia należącego do Spółki samochodu Fiat [...] oraz jej wierzytelności wobec B.M. Ponadto organ stwierdził, że nie istnieją obecnie nadpłaty podatku Spółki, a gdyby takie nadpłaty z tytułu wynagrodzenia ze stosunku pracy istniały, to mogłyby dotyczyć wyłącznie majątku skarżącego, a nie majątku Spółki. Podobnie przedstawia się sprawa związana ze wskazanym przez skarżącego wyrokiem WSA w Gliwicach, uchylającym decyzje podatkowe, ale wydane wobec Z. N., a nie wobec Spółki. Poza tym nadpłacone na rzecz ZUS składki zostały także zwrócone, jak wynika z odpowiedzi ZUS, a więc Spółka nie posiada obecnie wierzytelności wobec ZUS. Z.N. zaskarżył powyższą decyzję w całości do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi. Skarga jest nieprecyzyjna i nie zawiera wskazania przepisów prawa, które zostały naruszone. Skarżący żąda uchylenia decyzji, umorzenia postępowania, zobowiązanie do sporządzenia zestawienia i zwrotu wszelkich kwot wyegzekwowanych na podstawie uchylonych tytułów egzekucyjnych, przeprowadzenia wnioskowanych wcześniej dowodów z dokumentacji znajdującej się w biurze rachunkowym i w ZUS. Ponadto skarżący stwierdził, że cyt. "z uwagi na brak skutecznej egzekucji umorzenie postępowania egzekucyjnego w zakresie odpowiedzialności osoby trzeciej za zobowiązania podatkowe P.W. A sp. z o.o". Skarżący zarzucił nieprzeprowadzenie dowodu z zeznań świadka D. na okoliczność posiadania przez Spółkę nadpłaty składek w ZUS, zarzucił nieprzeprowadzenie dowodu z wyroku Sądu Rejonowego w G. i postępowania egzekucyjnego wobec B.M., nie dokonanie potrąceń z kwoty wyegzekwowanej od Spółki na podstawie uchylonych i przedawnionych tytułów egzekucyjnych wystawionych przez ZUS i urzędy skarbowe w G. i W., niedokonanie zajęcia samochodu Fiat [...] przewłaszczonego przez B. P. Skarżący wniósł o potrącenie nienależnie otrzymanych wpłat od Spółki z tytuły PIT-4 za Z.N. za okres od 2003 r. oraz do zasądzenia odsetek od kwot bezpodstawnie zajętych i pozostających na rachunkach urzędów skarbowych, o potrącenie nadpłaty w ZUS W odpowiedzi na skargę organ podatkowy podtrzymał swoje stanowisko i argumentację przedstawioną w decyzji. Pełnomocnik skarżącego w osobie radcy prawnego ustanowionego z urzędu na rozprawie podtrzymała skargę i wniosła o uchylenie decyzji wydanych w obu instancjach. Sąd zważył, co następuje: Skarga nie jest uzasadniona, bowiem organy podatkowe nie naruszyły ani przepisów prawa materialnego, ani przepisów procesowych w stopniu mającym lub mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Na wstępie należy zauważyć, że skarga jest niejasna, nieprecyzyjna, a przez to trudno z niej wyodrębnić konkretne zarzuty skierowane przeciwko decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. wydanej w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności skarżącego jako byłego członka zarządu P.W. "A" Sp. z o.o., z siedzibą w K., w skrócie Spółki, za zaległość podatkową tej Spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za 2013 r. wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami postępowania egzekucyjnego. Z treści skargi, poza żądaniem uchylenia zaskarżonej decyzji i umorzenia postępowania, wynika, że skarżący zarzuca nieskuteczność egzekucji przeciwko Spółce, wnioskuje o potrącenie różnych kwot pieniężnych nienależnie otrzymanych lub wyegzekwowanych przez organy podatkowe od Spółki z różnych tytułów, zarzuca nieprzesłuchanie świadka Z. D. na okoliczność wykazania, że Spółka ma w ZUS należne jej do zwrotu kwoty pieniężne, nie dokonanie potrącenia kwot wyegzekwowanych od Spółki na podstawie uchylonych tytułów egzekucyjnych, niedokonanie zajęcia i licytacji samochodu Fiat [...], przewłaszczonego przez B.P., wniósł też o potrącenie zobowiązań Spółki ze swoimi należnościami. Ponadto wniósł o ustalenie, czy zobowiązanie podatkowe wykazane w deklaracji CIT zostało zadeklarowane prawidłowo. Skarga nie zawiera zarzutów naruszenia konkretnie wskazanych przepisów prawa materialnego i procesowego. Należy jednak mieć na uwadze, że postępowanie podatkowe w niniejszej sprawie zostało wszczęte i toczyło się w zakresie orzeczenia o odpowiedzialności skarżącego jako byłego członka zarządu spółki z o.o. za zaległości podatkowe tej Spółki, a zatem przedmiotem zainteresowania organów podatkowych i wydanych przez nie decyzji mogły być tylko kwestie związane z tym zagadnieniem, a więc ustalenie, czy zaistniały ustawowe przesłanki orzeczenia takiej odpowiedzialności. Organ nie miał w tej sprawie możliwości wyjaśniania innych spraw, w szczególności prawidłowości zadeklarowania przez Spółkę wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych lub prawidłowości prowadzenia postępowania egzekucyjnego przeciwko Spółce. Przepisy Ordynacji podatkowej przewidują w określonych sytuacjach odpowiedzialność podatkową osób trzecich za zaległości podatkowe podatnika. Zgodnie z art. 107 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej w przypadkach i w zakresie przewidzianym w niniejszym rozdziale za zaległości podatkowe podatnika odpowiadają całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem również osoby trzecie. Osoby te co do zasady odpowiadają również za podatki niepobrane oraz pobrane, a niewpłacone przez płatników lub inkasentów, odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych, niezwrócone w terminie zaliczki naliczonego podatku od towarów i usług oraz za oprocentowanie tych zaliczek i za koszty postępowania egzekucyjnego. Zgodnie zaś z art. 108 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej organ podatkowy orzeka w drodze decyzji, z tym że postępowanie w sprawie odpowiedzialności takiej osoby nie może zostać wszczęte m. in. przed dniem doręczenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego oraz przed dniem wszczęcia postępowania egzekucyjnego – w przypadku, o którym mowa w § 3. Zgodnie zaś z § 3 tego artykułu, w razie wystawienia tytułu wykonawczego na podstawie deklaracji, na zasadach przewidzianych w przepisach o postępowaniu egzekucyjnym w administracji przed orzeczeniem o odpowiedzialności osoby trzeciej nie wymaga się uprzedniego wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego i decyzji, o której mowa w art. 53a, czyli decyzji określającej wysokość odsetek za zwłokę. W rozpatrywanej sprawie egzekucja zaległości przeciwko Spółce w podatku dochodowym od osób prawnych za 2013 r. była wszczęta na podstawie tytułu wykonawczego wystawionego na podstawie deklaracji sporządzonej przez Spółkę. Przepisem określającym zasady odpowiedzialności osoby trzeciej za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, jak w rozpatrywanej sprawie, jest art. 116 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z treścią jego § 1, 2 i 4 za zaległości podatkowe takiej spółki odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna i odpowiedzialność ta obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu, oraz zaległości wymienione w art. 52 powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu, a ponadto przepisy o odpowiedzialności członków zarządu stosuje się odpowiednio do byłego członka zarządu. Organ podatkowy orzekający o odpowiedzialności osoby trzeciej za zaległości podatkowe spółki z o.o. musi wykazać istnienie wyżej wymienionych przesłanek pozytywnych tej odpowiedzialności i z tego obowiązku organy podatkowe w rozpatrywanej obecnie sprawie się wywiązały. W zaskarżonej decyzji bowiem wskazano, że toczyło się postępowanie egzekucyjne w zakresie zaległości Spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za 2013 r. ale zakończyło się ono w kwietniu 2016 r. umorzeniem tego postępowania ze względu na brak ujawnionego majątku Spółki i brak perspektyw na wyegzekwowanie zaległości podatkowej. Wydanie takiego postanowienia świadczy o bezskuteczności egzekucji. W toku obecnie prowadzonego postępowania organ podatkowy nie weryfikuje zasadności i poprawności umorzenia egzekucji przeciwko Spółce. Ani nie ma do tego podstawy prawnej, ani możliwości. Egzekucja okazała się w całości bezskuteczna. W toku egzekucji próbowano zająć rachunek bankowy Spółki, lecz bezskutecznie. Nie udało się też ujawnić ani wierzytelności Spółki, ani praw majątkowych, ani majątku ruchomego, ani nieruchomości. Także z informacji uzyskiwanych wtedy od prezesa zarządu Spółki, czyli od skarżącego, wynikało, że Spółka nie posiada mienia pozwalającego na wyegzekwowanie zaległości podatkowej. Podejmowane próby wyegzekwowania zaległości podatkowej Spółki zostały opisane na str. 8-10 zaskarżonej decyzji. Jakkolwiek odpowiedzialność członka lub byłego członka zarządu spółki z o.o. ma charakter akcesoryjny, bowiem członek zarządu odpowiada dopiero wtedy, gdy nie jest możliwe wyegzekwowanie zaległości podatkowej od samego dłużnika, czyli od spółki, to jednak w tej sprawie organy wykazały, że wszelkie możliwe działania w celu ustalenia majątku Spółki i przeprowadzenia egzekucji z tego majątku były podejmowane, ale okazały się bezskuteczne. Organ wykazał także zaistnienie drugiej, pozytywnej przesłanki odpowiedzialności skarżącego, a więc na fakt, że był on członkiem zarządu Spółki w czasie, gdy upływał termin płatności zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2013 r. W decyzji wskazano na zapisy w KRS, z których wynika, że skarżący był członkiem zarządu Spółki od 14 marca 2002 r. do 27 lutego 2017 r. Ponadto wskazano na dokumenty podpisywane przez skarżącego jako prezesa zarządu Spółki w 2013, 2015 i 2016 r., co świadczy o faktycznym prowadzeniu spraw Spółki. Skarżący nie kwestionuje tych zapisów w KRS, natomiast podnoszone przez niego w toku postępowania podatkowego argumenty i powoływanie się na decyzję ZUS wykluczającą możliwość zatrudnienia w Spółce na podstawie umowy o pracę nie dyskredytuje ustaleń organów podatkowych, bowiem brak możliwości zatrudnienia w Spółce na podstawie umowy o pracę nie wyklucza możliwości pełnienia funkcji prezesa zarządu. Ustalona przez organy podatkowe odpowiedzialność skarżącego dotyczy zatem zaległości podatkowej Spółki, której termin płatności upływał w czasie pełnienia przez skarżącego funkcji członka zarządu Spółki. Dodać należy, że nie budzi też wątpliwości kwota zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób prawnych za 2013 r. Kwota ta wynika z deklaracji podatkowej sporządzonej i złożonej właściwemu organowi podatkowemu przez Spółkę. Kwota ta nie była ani korygowana przez Spółkę, ani określana w innej wysokości decyzją organu podatkowego. Deklarowana kwota podatku do zapłaty nie została jednak zapłacona przez Spółkę i dlatego stała się zaległością podatkową. Konsekwencją istnienia zaległości podatkowej jest naliczanie odsetek za zwłokę. Nie są uzasadnione żądania skargi (pkt 5 uzasadnienia skargi) sprawdzenia, czy kwota podatku została przez Spółkę prawidłowo zadeklarowana. Nie było to możliwe w niniejszym postępowaniu o orzeczeniu odpowiedzialności osoby trzeciej. Jeżeli Spółka uważała, że deklaracja podatkowa została sporządzona wadliwie, to należało złożyć jej korektę. Członek lub były członek zarządu spółki z o.o. może się zwolnić od odpowiedzialności, mimo istnienia pozytywnych przesłanek, ale powinien wówczas wykazać, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy. Może też się zwolnić od odpowiedzialności, wskazując mienie spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Ciężar wykazania istnienia którejkolwiek z okoliczności uwalniających od odpowiedzialności ciąży na członku zarządu. Skarżący istnienia takiej okoliczności nie wykazał. Natomiast organy podatkowe, w kontekście treści art. 116 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, prawidłowo stwierdziły, że określenie "właściwego czasu do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub o wszczęcie postępowania układowego" powinno nastąpić z uwzględnieniem przepisów ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz.U. nr 60, poz. 535 ze zm.). Przesłanki do wystąpienia z wnioskiem o upadłość Spółki wystąpiły już na koniec 2012 r., gdyż zobowiązania Spółki przekroczyły wtedy jej aktywa. Ponadto od 2011 r. Spółka zaczęła mieć trudności z regulowaniem zobowiązań publicznoprawnych, poczynając od składek na ZUS. Zaległości sukcesywnie narastały. Wniosek o zgłoszenie upadłości lub o wszczęcie postępowania układowego nie został nigdy zgłoszony. Skoro skarżący w toku postępowania informował, że w 2013 r. był przygotowywany wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki, to znaczy, że już wtedy zdawał sobie sprawę z zaistnienia przesłanek do ogłoszenia upadłości Spółki. Nie jest też spełniona przesłanka zwalniająca od odpowiedzialności wymieniona w art. 116 § 1 pkt 1 lit. b Ordynacji podatkowej. Skarżący niewątpliwie był członkiem zarządu Spółki w 2012 r. i w kilku latach następnych, a więc był w zarządzie Spółki, gdy wystąpiły przesłanki do zgłoszenia wniosku o jej upadłość. Miał więc obowiązek kontrolowania finansów Spółki i w razie stwierdzenia wystąpienia przesłanek przewidzianych w ustawie Prawo upadłościowe i naprawcze powinien podjąć działania zmierzające do zgłoszenia wniosku o upadłość. Ustawodawca uzależnia odpowiedzialność członków zarządu od tego, czy brak złożenia we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości spowodowany był zawinionym działaniem (winą) odpowiedzialnego, czy też nie. W wyroku NSA z dnia 12 lutego 2002 r., III SA 2544/00 (Prz. Pod. 2002, nr 9, s. 63), Sąd, rozważając kryterium braku winy, stwierdził, iż jako kryterium w tym zakresie powinno się przyjąć obiektywny miernik staranności, jakiej można wymagać od strony należycie dbającej o swoje interesy. Należy zgodzić się z tym poglądem. Uwzględnianie obiektywnego miernika należytej staranności oznacza, że wyłączenie odpowiedzialności możliwe jest w razie stwierdzenia braku jakiejkolwiek winy, a więc w razie wykluczenia nawet lekkomyślności i niedbalstwa, które odpowiadają winie nieumyślnej na gruncie prawa karnego. Ustawodawca nie wprowadził na gruncie Ordynacji podatkowej rozróżnienia winy umyślnej i nieumyślnej, a więc nie ma podstaw do twierdzenia, że w analizowanym przepisie miał na uwadze jedynie winę umyślną. Skarżący nie przedstawił żadnych argumentów, które mogłyby wskazywać na brak jego winy w niezgłoszeniu wniosku o upadłość Spółki. Skarżący nie wskazał też mienia Spółki, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych Spółki w znacznej części. Sąd zgadza się z poglądem organu, że warunkiem zwolnienia od odpowiedzialności jest wskazanie konkretnego mienia, istniejącego rzeczywiście, nadającego się do egzekucji, przedstawiającego realną wartość finansową. Skarżący takiego mienia nie wskazał. Warunku tego w szczególności nie spełniają niejasne, niekonkretne, częściowo niezrozumiałe wywody zawarte w skardze. W odniesieniu do nadpłaconych składek płaconych do ZUS, to organ wyjaśnił, że po pierwsze, zostały one zwrócone, a po drugie, ewentualna nadpłata w tym zakresie i tak nie byłaby wierzytelnością Spółki, gdyż wierzycielem byłyby Z.N. Podobnie sprawa wygląda w odniesieniu do ewentualnej wierzytelności wynikającej w wyroku WSA w Gliwicach. Wyrok ten nie dotyczył Spółki, ale skarżącego. Ponadto nie spełniają wymogu konkretnego wskazania mienia Spółki niejasne żądania potrącenia bliżej niesprecyzowanych nadpłat. Nie jest wskazaniem mienia Spółki wzmiankowanie o samochodzie dostawczym Fiat [...], zwłaszcza że skarżący stwierdza, iż samochód ten został przewłaszczony przez inną osobę. Nic zatem nie wskazuje na to, że mienie Spółki w tej postaci istnieje nadal, a trzeba pamiętać, że w toku postępowania egzekucyjnego przeciwko Spółce nie udało się odkryć żadnych pojazdów do niej jeszcze należących, a i sam skarżący, jako prezes zarządu Spółki, już wtedy twierdził, że Spółka żadnym mieniem, w tym środkami transportu, nie dysponuje. Skarżący nie sprecyzował też wierzytelności Spółki wobec B. M., ani nie wyjaśnił na jakie istotne okoliczności miałby być przesłuchany w charakterze świadka Z.D. Organ ustosunkował się także do żądań uwzględnienia nadpłat z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za różne okresy, a przede wszystkim wyjaśnił, że gdyby nawet istniały jakieś nadpłaty z tego tytułu, to nie byłyby one majątkiem Spółki, lecz Z.N. Z uwagi na powyższe należało skargę oddalić na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2019 r. poz. 2325). Podstawą przyznania kosztów zastępstwa procesowego pełnomocnikowi skarżącego wyznaczonemu z urzędu jest art. 250 § 1 P.p.s.a. oraz § 21 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 3 października 2016 r. w sprawie ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego z urzędu (Dz.U. z 2016 r., poz. 1715). dc