I SA/Łd 7/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Paweł Janicki Sędziowie: Sędzia NSA Bogusław Klimowicz (spr.) Sędzia NSA Anna Świderska Protokolant: Specjalista Alina Kaczmarek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 marca 2019 r. sprawy ze skargi A S.A. z siedzibą w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Ł. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2010r.. 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Ł. na rzecz strony skarżącej kwotę 4242 (cztery tysiące dwieście czterdzieści dwa) złote tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Ł. utrzymało w mocy decyzję Burmistrza G. z dnia [...] określającą A S.A. (dawnej B S.A.) w W. wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2010 r. w wysokości 13.301 zł w części w zakresie określenia wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2010 r w wysokości 55.877 zł. Spółka w dniu 15 stycznia 2010 r. złożyła deklarację na podatek od nieruchomości DN-1 na rok 2010 na kwotę 145.845,00 zł, w której zadeklarowała do opodatkowania: 3855,00 m2 powierzchni gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, 1765,66 m2 powierzchni użytkowej budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej oraz budowle o wartości 5.731.222,00 zł. Postanowieniem z dnia [...] marca 2015 r. organ podatkowy pierwszej instancji, tj. Burmistrz G. (dalej: "organ pierwszej instancji") wszczął z urzędu postępowanie w przedmiocie określenia spółce wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości na rok 2010. Organ pierwszej instancji pismem z 31 marca 2015 r., następnie pismem z 29 kwietnia 2015 r. wezwał spółkę do podania wartości budowli na dzień 1 stycznia 2010 r. i do podania czy nastąpiła zmiana w stanie posiadania budowli. Spółka wyjaśniła, że w wyniku analizy dokonanej przed sporządzeniem deklaracji na rok 2010 zostały wyodrębnione tylko obiekty, które są obiektami budowlanymi lub urządzeniami budowlanymi w rozumieniu przepisów prawa budowlanego i te właśnie zadeklarowano do opodatkowania w roku 2010. Natomiast spółka nie sporządziła zestawienia obiektów nieuwzględnionych w deklaracji, a które były nieprawidłowo ujmowane w latach wcześniejszych. Sporządzone zostało tylko zestawienie budowli ujętych w deklaracji za 2010 rok (ale Spółka go nie przedstawiła). W związku z tym wyjaśniono, że ich wartość (linii kablowych ułożonych w kanalizacji kablowej) niezadeklarowanych w 2010 roku na terenie Miasta G. wynosi 587.209,12 zł. Organ pierwszej instancji decyzją z [...] określił spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości na rok 2010 w kwocie 55.877,00 zł, opodatkowując: 3.859,70 m2 gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, 1.767,91 m2 powierzchni użytkowej budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej oraz budowle o wartości 1.885.662,00 zł. Przywołaną na wstępie decyzją z dnia [...] organ odwoławczy utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. Powyższą decyzję spółka, reprezentowana przez pełnomocnika (adwokata), zaskarżyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, wnosząc o jej uchylenie wraz z poprzedzającą ją decyzją organu pierwszej instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania, podnosząc zarzuty naruszenia: 1. art. 210 § 4 w związku z art. 122, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 193 Ordynacji podatkowej przez niewyjaśnienie przesłanek rozstrzygnięcia w zakresie podstawy opodatkowania od spornych budowli, co jest konsekwencją zaniechania ustaleń faktycznych w tym zakresie, w tym zwłaszcza zaniechania wnioskowanego przez skarżącą dowodu z ewidencji środków trwałych oraz nieuwzględniania wyjaśnień skarżącej, 2. art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 oraz w związku z art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., gdyż obciążono podatkiem od nieruchomości linie telekomunikacyjne kablowe położone w kanalizacji kablowej, mimo iż w 2010r. ze względu na to, że własność kanalizacji i własność położonych w niej linii kablowych nie pokrywa się, nie stanowią one dla skarżącej budowli w rozumieniu powołanej ustawy. Pełnomocnik skarżącej na rozprawie w dniu 16 czerwca 2016r. podniósł zarzut przedawnienia z uwagi na to, że zaskarżona decyzja została doręczona po upływie terminu przedawnienia, chociaż została wydana przed upływem tego terminu. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę. Sąd I instancji nie uznał argumentacji skarżącej w zakresie naruszenia przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Wskazał, że obowiązek podatkowy ciąży na właścicielach całej budowli, jak też właścicielach poszczególnych części tej budowli. W ocenie Sądu I instancji zmiana właściciela jednego z elementów budowli (sieci telekomunikacyjnej) nie spowodowała zmiany jej charakteru, dalej bowiem mamy do czynienia z przewodami telekomunikacyjnymi ułożonymi w kanalizacji kablowej tworzącej całość techniczno-użytkową. Sprzedaż kanalizacji kablowej, z jednoczesnym pozostawieniem linii kablowych w rękach skarżącej Spółki, nie oznacza, że przestała istnieć całość techniczno-użytkowa pomiędzy tymi liniami kablowymi a kanalizacją kablową, w której zostały umieszczone. Czynność ta nie prowadzi do wyłączenia od opodatkowania części budowli tylko dlatego, że wspomniana budowla nie jest już własnością jednego podmiotu. Skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi wniosła spółka, reprezentowana przez doradcę podatkowego, zaskarżając ten wyrok w całości. Spółka zarzuciła, że zaskarżony wyrok został wydany z mającymi istotny wpływ na wynik sprawy naruszeniami prawa materialnego oraz przepisów postępowania, a mianowicie: 1. art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 3 § 1 i art. 133 § 1 p.p.s.a., poprzez nienależyte wyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia Sądu I instancji w zakresie kwalifikacji podatkowej spornych linii kablowych (jednocześnie w tym zakresie Sąd i instancji wyszedł poza akta sprawy): a) istnienia podatnika podatku od nieruchomości; b) ustalenia podstawy opodatkowania zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.; c) przedawnienia; 2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 193 Ordynacji podatkowej, poprzez wadliwe przyjęcie przez Sąd I instancji, że bezzasadne okazały się zarzuty skarżącej dotyczące naruszenia tych przepisów postępowania podatkowego, które wskazują zasady gromadzenia materiału dowodowego i jego należytej oceny, a konsekwencji – które służą prawidłowemu ustaleniu stanu faktycznego sprawy, podczas gdy w toku postępowania podatkowego doszło w odniesieniu do kwestii ustalenia przedmiotu opodatkowania i wartości przedmiotu opodatkowania do takiego naruszenia wspomnianych regulacji prawnych, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy; 3. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) Ordynacji podatkowej, w zw. z art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej oraz w zw. z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej a także w zw. z art. 212 Ordynacji podatkowej (w związku z art. 134 § 1 p.p.s.a.), poprzez odstąpienie przez Sąd I instancji od uchylenia decyzji, która została wydana przed dniem 31 grudnia 2015r., ale doręczono ją już po tym dniu, co skutkuje przedawnieniem zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2010r. i uniemożliwia rozstrzygnięcie merytoryczne; 4. art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej przez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że decyzja organu odwoławczego skutecznie określa zobowiązanie podatkowe w kwocie innej, niż wynikająca z deklaracji podatkowej, gdy została tylko wydana przed upływem terminu przedawnienia, podczas gdy taka decyzja musi być nie tylko wydana, ale również doręczona podatnikowi przed upływem terminu przedawnienia; 5. art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, polegające na uznaniu, że nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego, podczas gdy decyzja organu podatkowego została doręczona po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku; 6. art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2, art. 2 ust. 1 pkt 3 oraz art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. poprzez błędną wykładnię tych przepisów, polegającą na przyjęciu, że: a) "pod pojęciem właściciela budowli, o którym mowa w art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., należy rozumieć również właściciela części budowli, nawet w sytuacji gdy poszczególne części tej budowli samodzielnie nie stanowią budowli"; b) "obowiązek podatkowy ciąży zarówno na właścicielach całych budowli, jak i na właścicielach poszczególnych ich części"; 7. art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2, art. 2 ust. 1 pkt 3 oraz art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. poprzez niewłaściwe zastosowanie tych przepisów, polegające na przyjęciu, że skarżąca może być opodatkowana podatkiem od nieruchomości od linii kablowych w sytuacji, gdy Sąd I instancji przyjął, że "przewody telekomunikacyjne ułożone w kanalizacji kablowej tworzą całość techniczno-użytkową", a jednocześnie jest oczywiste, że skarżąca nie jest właścicielem obiektu, składającego się z kanalizacji kablowej oraz położonych w niej linii kablowych; 8. art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., poprzez niewłaściwe zastosowanie tego przepisu, polegające na błędnym zaaprobowaniu przez Sąd I instancji ustalenia podstawy opodatkowania w sposób sprzeczny z tym przepisem, t.j. uznanie, że posługując się wartością budowli aktualną w 2007r. organ podatkowy mógł przyjąć prawidłową wartość budowli dla potrzeb ustalenia wielkości podstawy opodatkowania w 2010r. Skarżąca wniosła o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie, uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie od organu odwoławczego na rzecz skarżącej zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według form przepisanych. Organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie od skarżącej na rzecz organu odwoławczego zwrotu niezbędnych kosztów postępowania kasacyjnego według norm prawem przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 25 października 2018 r., sygn. akt II FSK 3044/16, uchylił wyrok Sądu I instancji w całości i przekazał sprawę temu sądowi do ponownego rozpoznania. Argumentując NSA podkreślił, iż zasadny okazał się zarzut skargi kasacyjnej naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 3 § 1 i art. 133 § 1 p.p.s.a. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi nie odniósł się bowiem w żaden sposób do postawionego na rozprawie w dniu 16 czerwca 2016 r. zarzutu związanego z upływem terminu przedawnienia. Był to najdalej idący zarzut sformułowany przez skarżącą, a jego nierozpoznanie w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. NSA dodał, iż uwagi na powyższe, uznał za przedwczesne odnoszenie się do pozostałych zarzutów rozpoznawanego środka odwoławczego. Po ponownym rozpoznaniu sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: Skarga jest zasadna. W rozpatrywanej obecnie sprawie istotne jest to, że była już ona wcześniej przedmiotem oceny zarówno tutejszego Sądu, jak i przedmiotem oceny Naczelnego Sądu Administracyjnego zawartej w wyroku z dnia 25 października 2018 r., sygn. II FSK 3044/16. Naczelny Sąd Administracyjny, uwzględniając skargę kasacyjną Spółki wniesioną od wcześniejszego wyroku tutejszego Sądu, od wyroku z dnia 16 czerwca 2016 r., sygn. akt I SA/Łd 337/16, uchylił ten wyrok i przekazał sprawę sądowi I instancji do ponownego rozpoznania. Zgodnie z art. 190 p.p.s.a. sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. "Związanie", o którym mowa w ww. przepisie ma szeroki zasięg, nie można bowiem oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Powyższe rozwiązania mają na celu usprawnienie i przyspieszenie postępowania. Komentowany przepis ma na celu zapewniać również jednolitość orzecznictwa (zob. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Komentarz pod red. Tadeusza Wosia, Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis, Warszawa 2005, str. 577). Wojewódzki Sąd Administracyjny może odstąpić od zawartej w orzeczeniu NSA wykładni prawa jedynie w wyjątkowych sytuacjach, a w szczególności, gdy stan faktyczny sprawy ustalony w wyniku ponownego jej rozpoznania uległ tak zasadniczej zmianie, że do nowo ustalonego stanu faktycznego należy stosować przepisy prawa odmienne od wyjaśnionych przez NSA, jak również w przypadku, gdy przy niezmienionym stanie faktycznym sprawy, po wydaniu orzeczenia zmienił się stan prawny. Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy Sąd w niniejszym składzie nie tylko nie miał podstaw do odstąpienia od oceny prawnej oraz faktycznej wyrażonej w poprzednio podjętym w tej sprawie przez NSA wyroku z dnia 25 października 2018r., II FSK 3044/16, ale wręcz, biorąc pod uwagę treść uzasadnienia tego wyroku, był nią związany. Oznacza to, że dalsze rozważania na temat legalności zaskarżonego aktu muszą być prowadzone w oparciu o stanowisko NSA wyrażone we wspomnianym wyroku. Uwzględniając powyższe przypomnieć należy, iż przedmiotem kontroli sądowoadministracyjnej jest decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Ł. z [...], określająca stronie skarżącej wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2010 r. Istota sporu dotyczy kwestii, czy doręczenie podatnikowi przez organ odwoławczy decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, mimo że decyzja ta została wydana jeszcze przed upływem terminu przedawnienia, narusza art. 70 § 1 O.p. Stosownie bowiem do art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. W ocenie Sądu, kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego nie należy wiązać z wydaniem decyzji, a jej doręczeniem. Wskazać należy, iż Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 29 września 2014 r., II FPS 4/13 (dostępna, jak i pozostałe przywołane w uzasadnieniu w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych http://orzeczenia.nsa.gov.pl) stwierdził, że w świetle art. 70 § 1 i art. 208 § 1 oraz art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p. w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2005 r. po upływie terminu przedawnienia nie jest dopuszczalne prowadzenie postępowania podatkowego i orzekanie o wysokości zobowiązania podatkowego, które wygasło przez zapłatę (art. 59 § 1 pkt 1 O.p.). Co prawda teza tej uchwały dotyczy szerszego zagadnienia związanego z przedawnieniem zobowiązań podatkowych, a w jej uzasadnieniu NSA nie wypowiadał się w kwestii, czy dla zachowania terminu przedawnienia istotna jest data wydania, czy też data doręczenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, to jednak w orzecznictwie wskazuje się, że istotna jest data doręczenia, a nie data wydania takiej decyzji. Zgodnie z art. 210 § 1 pkt 2 O.p. data wydania decyzji jest niezbędnym elementem decyzji podatkowej. Wynika z niej, jaki stan faktyczny i prawny został uwzględniony przy jej wydawaniu. Data wydania decyzji nie jest jednak równoznaczna z momentem, od którego decyzja wywiera skutki prawne. Zgodnie z art. 212 O.p. poza wyjątkiem, dotyczącym decyzji, o których mowa w art. 67d, decyzja wiąże organ od chwili jej doręczenia stronie i dopiero od tego momentu wywiera ona skutki prawne. Do momentu doręczenia decyzja może być zmieniona bez konieczności wdrożenia procedur prawnych dotyczących zmiany lub uchylenia decyzji. Dopóki zatem decyzja określająca zobowiązanie podatkowe w wysokości innej, niż zadeklarowana przez podatnika, nie zostanie doręczona jej adresatowi, obowiązuje domniemanie, że podatnik prawidłowo określił w deklaracji zobowiązanie i podatek do zapłaty (art. 21 § 5 O.p.). Dla ustalenia, czy skutek decyzji w postaci określenia zobowiązania podatkowego nastąpił przed upływem terminu przedawnienia, istotna jest zatem data doręczenia decyzji, a nie data jej wydania. Pogląd ten przeważa w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. wyroki NSA: z dnia 22 kwietnia 2014 r., II FSK 2466/14; z dnia 6 maja 2015 r., II FSK 333/14; z dnia 15 kwietnia 2016 r., II GSK 1214/14; z dnia 9 czerwca 2016 r., II FSK 1683/14; z dnia 2 września 2016 r., II FSK 2074/14; z dnia 21 lutego 2017 r., II FSK 38/15; z dnia 16 stycznia 2019 r., II FSK 296/17). Przenosząc powyższe na grunt niniejszej sprawy, nie budzi wątpliwości Sądu, że termin przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za rok 2010 upływał z końcem roku 2015. Nie budzi również wątpliwości, iż decyzja Burmistrza G. z [...] została wydana i doręczona stronie skarżącej przed upływem terminu przedawnienia. I o ile zaskarżoną decyzję Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Ł. wydało w [...], to jak wynika ze zwrotnego potwierdzenia odbioru znajdującego się w aktach sprawy przesyłka zawierającą przedmiotową decyzję ostateczną została doręczona pełnomocnikowi strony w dniu 11 lutego 2016 r., a więc po upływie terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 O.p. W ocenie Sądu, doręczenie decyzji podatkowej po upływie terminu przedawnienia, czyli w chwili, gdy zobowiązanie podatkowe już wygasło, narusza przepisy art. 70 § 1 oraz art. 208 § 1 O.p. Dostrzec trzeba, iż w niniejszej sprawie brak jest ustaleń organu odwoławczego, dotyczących okoliczności wskazujących na ewentualne przerwanie lub zawieszenie biegu terminu przedawnienia. Organ II instancji nie rozważał, czy w sprawie doszło do zastosowania środka egzekucyjnego, co skutkowałoby przerwaniem biegu terminu przedawnienia spornego zobowiązania zgodnie z art. 70 § 4 O.p. Zdaniem Sądu, dla rozstrzygnięcia, czy istotnie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego przed doręczeniem Spółce zaskarżonej decyzji organu odwoławczego konieczne jest wyjaśnienie tych okoliczności. Reasumując, w ocenie Sądu, organ odwoławczy dopuścił się naruszenia przepisów art. 70 § 1 i art. 208 § 1 O.p. w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, co przesądzało o konieczności uchylenia zaskarżonej decyzji. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy, obowiązkiem Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Ł. będzie w pierwszej kolejności zbadanie, czy w sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego, bo gdyby ono nastąpiło, postępowanie podatkowe należałoby umorzyć jako bezprzedmiotowe (art. 208 § 1 O.p.). Jeżeli zaś organ odwoławczy ustali, iż zaistniały przesłanki przerwania bądź zawieszenia biegu terminu przedawnienia, to organ powinien je wykazać i odzwierciedlić w materiale dowodowym. Wobec powyższego Sąd, stwierdzając naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a., orzekł jak w pkt 1 sentencji. O kosztach postępowania rozstrzygnięto w pkt 2 sentencji stosownie do art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a. k.ż.