I SA/Łd 7/25

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Paweł Kowalski, Sędziowie Sędzia WSA Ewa Cisowska- Sakrajda, Asesor WSA Tomasz Furmanek (spr.), Protokolant Sekretarz sądowy Aleksandra Milczarek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 marca 2025 r. sprawy ze skargi A. Spółki z o.o z siedzibą w Ś. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 4 listopada 2024 r. nr 1001-IEE.7192.153.2024.18.JW w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminu do wniesienia skargi na czynności egzekucyjne oddala skargę. I SA/Łd 7/25 UZASADNIENIE Postanowieniem z dnia 4 listopada 2024 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi po rozpatrzeniu zażalenia A. sp. z o.o. (dalej: spółka, skarżąca, strona) na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Wieruszowie z dnia 28 lutego 2024 r. w przedmiocie oddalania skargi na czynność egzekucyjną uchylił w całości postanowienie organu I instancji i stwierdził uchybienie terminu do wniesienia skargi na czynności egzekucyjne polegające na zajęciu protokołami zajęcia i odbioru ruchomości z 20 grudnia 2023 r. i 8 stycznia 2024 r. ruchomości. W uzasadnieniu wyjaśniono, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w Wieruszowie wystawił tytuły wykonawcze z: – dnia 19 grudnia 2023 r. obejmujące należności z tytułu podatku VAT z okresów miesięcznych oraz należności z tytułu dodatkowego zobowiązania podatkowego w wysokości 100%. – dnia 27 grudnia 2023 r. obejmujące należności z tytułu podatku VAT z okresów miesięcznych oraz należności z tytułu dodatkowego zobowiązania podatkowego w wysokości 100%. – dnia 8 stycznia 2024 r. obejmujące należności z tytułu podatku VAT z okresów miesięcznych oraz należności z tytułu dodatkowego zobowiązania podatkowego w wysokości 100%. W toku postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie powyższych tytułów wykonawczych Naczelnik Urzędu Skarbowego w Wieruszowie 20 grudnia 2023 r. i 8 stycznia 2024 r. dokonał zajęć ruchomości w postaci m.in. zbiorników magazynowych wolnostojących, kotłów grzewczych, wagi zbiornikowej, agregatu prądotwórczego. Protokoły zajęcia i odbioru ruchomości sporządzone 20 grudnia 2023 r., potwierdzające dokonanie czynności wraz z odpisami tytułów wykonawczych o numerach:[...], [...] [...], [...], [...], [...] doręczono spółce w dniu 22 grudnia 2023 r. Protokoły zajęcia i odbioru ruchomości sporządzone w dniu 8 stycznia 2024 r. potwierdzające dokonanie czynności o numerach: [...], [...], [...], [...], [...], [...],[...], [...], [...],[...], [...], [...], [...], [...], [...] doręczono spółce (wraz z tytułami wykonawczymi) w dniu 9 stycznia 2024 r. Pismem z dnia 17 stycznia 2024 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Wieruszowie, na podstawie art. 98 § 1 b ustawy z dnia 17 czerwca 1966 roku o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (tj. Dz. U. z 2023 r., poz. 2505 - dalej u.p.e.a.), wezwał spółkę - w terminie 7 dni od dnia jego otrzymania - do okazania zajętych w toku postępowania egzekucyjnego ruchomości lub wskazania miejsca ich przechowywania. Wezwanie doręczono spółce w dniu 17 stycznia 2024 r. W dniu 23 stycznia 2024 r. spółka, powołując się na powołując się na art. 54 § 1 pkt 2 u.p.e.a., złożyła do Naczelnika Urzędu Skarbowego skargę na czynności egzekucyjne polegające na wezwaniu spółki do okazania lub wskazania miejsca przechowywania szeregu ruchomości należących do majątku spółki, celem ich zajęcia i sprzedaży. Spółka wniosła o uchylenie tego wezwania oraz wstrzymanie postępowania egzekucyjnego. W ocenie spółki czynności prowadzą do zastosowania zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego i stanowią zagrożenie dla normalnego funkcjonowania. Postanowieniem z 28 lutego 2024 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Wieruszowie oddalił skargę na czynności egzekucyjne. Od powyższego postanowienia wniesiono zażalenie. Podejmując zaskarżone do Sądu rozstrzygnięcie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej stwierdził, że postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Wieruszowie z 28 lutego 2024 r. jest wadliwe i wymaga skorygowania poprzez wydanie, w trybie odwoławczym, orzeczenia reformatoryjnego. Powodując się na art. 1a pkt 2 u.p.e.a stwierdzono, że wezwanie do okazania zajętych w toku postępowania egzekucyjnego ruchomości lub wskazania miejsca ich przechowywania, nie stanowi - jak przyjął to w zaskarżonym postanowieniu organ egzekucyjny - czynności egzekucyjnej w rozumieniu art. 1a pkt 2 u.p.e.a., na którą służy skarga w trybie art. 54 u.p.e.a. W ocenie organu gdyby zgodzić się z kwalifikacją pisma z dnia 23 stycznia 2024 r. jako skargi na czynność egzekucyjną w postaci wezwania do okazania zajętych ruchomości lub wskazania miejsca ich przechowywania - należałoby stwierdzić bezprzedmiotowość postępowania w tego rodzaju sprawie i postępowanie to umorzyć. W realiach analizowanej sprawy organ odwoławczy uznał, że powyższe pismo stanowiło skargę na czynności egzekucyjne polegające na zajęciu, protokołami zajęcia i odbioru ruchomości z 20 grudnia 2023 r. i 8 stycznia 2024 r., ruchomości w postaci m.in. zbiorników magazynowych wolnostojących, kotłów grzewczych, wagi zbiornikowej, agregatu prądotwórczego. W ocenie organu nie ulega wątpliwości, że to zajęcie ruchomości należy do kategorii czynności egzekucyjnych podlegających zaskarżeniu w trybie art. 54 u.p.e.a. W ocenie organu II instancji skarga na czynności egzekucyjne polegające na zajęciu, protokołami zajęcia i odbioru ruchomości z 20 grudnia 2023 r. i 8 stycznia 2024 r., została złożona z uchybieniem terminu określonego w art. 54 § 3 u.p.e.a. Termin do złożenia skargi zaczął biec odpowiednio od 23 grudnia 2023 r. i 10 stycznia 2024 r., tj. od następnego dnia po doręczeniu protokołów zajęcia z 22 grudnia 2023 r. i 8 stycznia 2024 r., a zakończył się z upływem ostatniego z wyznaczonej liczby dni, tj. odpowiednio 29 grudnia 2023 r. i 16 stycznia 2024 r. Natomiast skarga na czynności egzekucyjne została nadana w Urzędzie Pocztowym 23 stycznia 2024 r., czyli po upływie terminu do jej złożenia. Na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 4 listopada 2024 r. strona wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi. Zaskarżonemu postanowieniu zarzucono naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na treść wydanego rozstrzygnięcia, a mianowicie art. 1a pkt 2 e.p.e.a., poprzez dokonanie niewłaściwe zastosowanie i błędną wykładnię prowadzącą do uznania, że wezwanie do okazania zajętych w toku postępowania egzekucyjnego ruchomości lub wskazania miejsca ich przechowywania nie stanowi czynności egzekucyjnej w rozumieniu ww. przepisu, w sytuacji, w której takowe wezwanie jak najbardziej jest czynnością związaną z realizacją środków egzekucyjnych i jako takie podlega reżimowi przepisów u.p.e.a., w szczególności art. 54 u.p.e.a. Mając na uwadze powyższe wniesiono uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości i zasądzenie od organu na rzecz skarżącej kosztów postępowania. W odpowiedzi na skargę wniesiono o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. z dnia 23 maja 2024 r., Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm. dalej: p.p.s.a.), stosownie do art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. z 19 sierpnia 2024 r., Dz.U. z 2024 r. poz. 1267), sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albo przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a). Przy czym, zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy i nie jest związany zarzutami skargi ani jej wnioskami. Kontroli Sądu w rozpoznanej sprawie poddane zostało postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 4 listopada 2024 r. uchylające w całości postanowienie organu I instancji w przedmiocie oddalania skargi na czynności egzekucyjne i stwierdzające uchybienie terminu do wniesienia skargi na czynności egzekucyjne polegające na zajęciu protokołami zajęcia i odbioru ruchomości z 20 grudnia 2023 r. i 8 stycznia 2024 r. ruchomości. Natomiast istota sporu sprowadza się do oceny, czy wezwanie do okazania zajętych w toku postępowania egzekucyjnego ruchomości (w trybie art. 98 § 1 b u.p.e.a.) jest czynnością egzekucyjną i czy na to wezwanie służy skarga w trybie art. 54 u.p.e.a. Zdaniem Sądu, rację z tym sporze należy przyznać organowi odwoławczemu ponieważ wezwanie, o którym mowa w art. 98 § 1 b jest materialno-techniczną czynnością postępowania egzekucyjnego ściśle powiązane z czynnością egzekucyjną w postaci zajęcia ruchomości. Zgodnie z art. 98 u.p.e.a. – § 1. Zajęcie ruchomości następuje przez wpisanie jej do protokołu zajęcia i podpisanie protokołu przez pracownika obsługującego organ egzekucyjny. Protokół podpisuje także zobowiązany, jeżeli jest obecny przy zajęciu, lub świadkowie. – § 1a. Jeżeli z ewidencji prowadzonej przez zobowiązanego, urzędowego rejestru ruchomości lub rejestru zastawów wynika, że zobowiązany jest właścicielem ruchomości, organ egzekucyjny może zająć taką ruchomość. Do zajęcia takiej ruchomości przepisów § 1 zdanie drugie, § 3 oraz art. 99 § 1 zdanie drugie nie stosuje się. – § 1b. Organ egzekucyjny może wezwać zobowiązanego do okazania ruchomości zajętej w sposób, o którym mowa w § 1a, lub wskazania miejsca jej przechowywania w terminie wyznaczonym przez ten organ, nie krótszym niż 3 dni od dnia doręczenia wezwania, pod rygorem nałożenia kary pieniężnej, o której mowa w art. 168d § 1. – § 2. Zobowiązanemu doręcza się odpis protokołu zajęcia, a także odpis tytułu wykonawczego, jeżeli uprzednio nie został on zobowiązanemu doręczony. – § 3. Pracownik obsługujący organ egzekucyjny umieszcza na zajętej ruchomości, jeżeli jest to możliwe lub nie powoduje nieproporcjonalnych trudności, znak ujawniający na zewnątrz jej zajęcie. Usunięcie, zniszczenie lub brak znaku ujawniającego na zewnątrz zajęcie ruchomości nie narusza zajęcia ruchomości. – § 4. W przypadku zajęcia środka transportu podlegającego rejestracji na podstawie odrębnych przepisów, organ egzekucyjny niezwłocznie zawiadamia właściwy organ prowadzący rejestrację o dokonanym zajęciu. W myśl art. 54 § 1 u.p.e.a. zobowiązanemu przysługuje skarga na czynności egzekucyjne organu egzekucyjnego lub egzekutora oraz skarga na przewlekłość postępowania egzekucyjnego. Stosownie zaś do art. 1a pkt 2 u.p.e.a., przez czynności egzekucyjne rozumie się wszelkie podejmowane przez organ egzekucyjny działania zmierzające do zastosowania lub zrealizowania środka egzekucyjnego. Celem skargi na czynności organu egzekucyjnego lub egzekutora jest negowanie jego działań faktycznych, wykonawczych (zob. wyrok NSA z 1 kwietnia 2014r., sygn. akt II FSK 1255/13 oraz wyrok WSA w Szczecinie z 13 grudnia 2012r., sygn. akt I SA/Sz 727/12 - CBOSA). Jak stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 11 października 2016r. sygn. akt II FSK 730/16: "Z analizowanej treści art. 1a pkt 2 ustawy egzekucyjnej nie wynika, aby przez czynność egzekucyjną rozumieć wszelkie czynności organu egzekucyjnego podejmowane w ramach toczącego się postępowania, ale tylko takie, które zmierzają, dążą do określenia jakiegoś celu, którym może być zastosowanie lub realizacja środka egzekucyjnego" (zob. też wyrok NSA z 11 października 2016r. sygn. akt II FSK 712/16; CBOSA). Czynności egzekucyjne są definiowane w art. 1a pkt 2 u.p.e.a. poprzez ich cel, a nie poprzez podstawę prawną ich dokonania. Nie każda więc czynność dokonana przez organ egzekucyjny na podstawie u.p.e.a., jest automatycznie czynnością egzekucyjną. Egzemplifikacji ad casum "czynności egzekucyjnych" dokonywały sądy administracyjne (szersza analiza A. Cudak Przedmiot skargi na czynności egzekucyjne organu egzekucyjnego lub egzekutora Finanse Komunalne 3/2018) oraz przedstawiciele doktryny prawa. Na przykład NSA zauważał, w wyroku z dnia 11 października 2016 r.: "z analizowanej treści art. 1a pkt 2 ustawy egzekucyjnej nie wynika, aby przez czynność egzekucyjną rozumieć wszelkie czynności organu egzekucyjnego podejmowane w ramach toczącego się postępowania, ale tylko takie, które zmierzają, dążą do określenia jakiegoś celu, którym może być zastosowanie lub realizacja środka egzekucyjnego" (zob. sygn. akt II FSK 730/16; opublikowany w: CBOSA). W innym orzeczeniu z dnia 7 grudnia 2011 r., NSA podkreślał, że "nie będą czynnościami egzekucyjnymi takie działania organu egzekucyjnego, które nie wiążą się ze stosowaniem przymusu egzekucyjnego lub które wyłączają albo oddalają w czasie możliwość zastosowania lub zrealizowania środka egzekucyjnego". Z kolei w wyroku z dnia z dnia 9 czerwca 2020 r. (syg. akt. II FSK 3168/19) NSA stwierdził, że zawiadomienie o dokonaniu zajęcia nie jest czynnością egzekucyjną, o której mowa w przepisie art. 1a ust. 2 u.p.e.a. dlatego też na zawiadomienie to nie służy skarga do organu nadzoru nad organem egzekucyjnym w trybie art. 54 § 1 tej ustawy. Treść art. 98 § 4 u.p.e.a. wskazuje, że zawiadomienie organu prowadzącego rejestrację o dokonanym zajęciu środka transportu podlegającego rejestracji jest ściśle powiązane z czynnością zajęcia tego środka transportu. W tej sytuacji, to zajęcie środka transportu jest czynnością egzekucyjną, a zawiadomienie organu prowadzącego rejestrację jest jedynie czynnością towarzyszącą czynności egzekucyjnej. Niewątpliwie zawiadomienie organu prowadzącego rejestrację jest czynnością materialno-techniczną, będącą bezwzględną konsekwencją czynności zajęcia (ONSAiWSA 2021/5/72). Pogląd ten znajduje aprobatę w literaturze przedmiotu, gdzie wskazuje się, że w trybie skargi na czynność egzekucyjną nie można skarżyć czynności, które są wyłącznie konsekwencją wcześniej dokonanej czynności egzekucyjnej (M. Król, Skarga na czynności egzekucyjne oraz na przewlekłość postępowania w egzekucji zobowiązań podatkowych, PP 2016/7/44-52). Mając na uwadze powyższe poglądy orzecznictwa i doktryny, w ocenie Sądu – po pierwsze - wezwanie, o którym mowa w art. 98 § 1 b u.p.e.a. można uznać za czynność postępowania egzekucyjnego, bo jest regulowane w u.p.e.a., ale nie można go uznać za czynność egzekucyjną w rozumieniu art. 1a pkt 2 u.p.e.a. Po drugie - to zajęcie środka ruchomości jest czynnością egzekucyjną, a wezwanie do jej okazania jest jedynie czynnością towarzyszącą czynności egzekucyjnej. Wezwanie takie jest czynnością materialno-techniczną będącą konsekwencją czynności zajęcia. O tym, że zawiadomienie w trybie art. 98 § 1 b u.p.e.a. jest czynności materialno techniczną, będącą konsekwencją czynności zajęcia świadczy również językowe zredagowania tego przepisu, gdzie ustawodawca wskazuje, że organ może wezwać zobowiązanego do okazania ruchomości już zajętej w sposób, o którym mowa w § 1a. Z akt sprawy wynika, że w doręczonych protokołach zajęcia ruchomości strona skarżąca została prawidłowo pouczona o terminie wniesienia skargi na czynność egzekucyjną. W świetle trafnego stwierdzenia, że na wezwania wydanie w trybie art. 98 § 1 b u.p.e.a skarga w trybie art. 54 u.p.e.a nie przysługuje, organ odwoławczy - pismo strony skarżącej z dnia 23 stycznia 2024 r. - prawidłowo potraktował jako skargę na czynności egzekucyjne polegające na zajęciu, protokołami zajęcia i odbioru ruchomości z 20 grudnia 2023 r. i 8 stycznia 2024 r., ruchomości w postaci m.in. zbiorników magazynowych wolnostojących, kotłów grzewczych, wagi zbiornikowej, agregatu prądotwórczego. Wobec zasadności powyższej konstatacji, organ zgodnie z prawem stwierdził, że skarga na czynności egzekucyjne polegające na zajęciu, protokołami zajęcia i odbioru ruchomości z 20 grudnia 2023 r. i 8 stycznia 2024 r., została złożona z uchybieniem terminu określonego w art. 54 § 3 u.p.e.a. Zgodnie z art. 54 § 3 u.p.e.a. skargę na czynność egzekucyjną wnosi się do organu egzekucyjnego, który dokonał tej czynności, nie później niż w terminie 7 dni od dnia doręczenia zobowiązanemu odpisu dokumentu stanowiącego podstawę dokonania zaskarżonej czynności egzekucyjnej. Zatem ocena, że termin do wniesienia skargi na czynność egzekucyjną należało liczyć od doręczeń protokołów zajęcia i odbiorów ruchomości jest prawidłowa, a tym samym organ uznając wniesioną w dniu 23 stycznia 20223 r. skargę za spóźnioną działał zgodnie z prawem. Natomiast stwierdzenie uchybienia terminu do wniesienia skargi powoduje, że organ nie ma prawnej możliwości dokonywania jakiejkolwiek merytorycznej oceny środka zaskarżenia, wniesionego w oparciu o art. 54 § 1 u.p.e.a. Mając na uwadze wszystko powyższe Sąd ocenił, że organ odwoławczy - wobec dostrzeżenia wadliwości merytorycznego rozstrzygnięcia organu I instancji (który oddalił skargi na czynności egzekucyjne polegające na wezwaniu spółki do okazania lub wskazania miejsca przechowywania szeregu ruchomości należących do majątku spółki, celem ich zajęcia i sprzedaży zamiast stwierdzić uchybienie terminu do wniesienia skargi na czynności egzekucyjne) - uprawniony był do wydania postanowienia, którym uchylił postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Wieruszowie z dnia 28 lutego 2024 r. i stwierdził uchybienie terminu do wniesienia skargi na czynności egzekucyjne. Zarzuty uzasadnienia skargi wskazujące na pobieżność argumentacji organu o tym, że wezwanie do okazania zajętych w toku postępowania egzekucyjnego ruchomości lub wskazania miejsca ich przechowywania nie jest czynnością egzekucyjną, a czynności techniczną nie zasługuje na uwzględnienie. Zdaniem Sądu, fakt, że wywody uzasadnienia organu odwoławczego w tym zakresie nie są nadmiernie obszerne nie świadczy o tym, że są nieprzekonywujące i błędne. Biorąc pod uwagę powyższe, Sąd nie znajduje powodów do stwierdzenia, że w zaskarżonym postanowieniu naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy. Sąd nie dopatruje się wystąpienia okoliczności naruszających prawo i mogących być podstawą wznowienia postępowania. Z tych względów, działając na podstawie art. 151 p.p.s.a., należało skargę oddalić. ds