I SA/Łd 70/24

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodnicząca: Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk-Drozda, Sędziowie: Sędzia WSA Paweł Kowalski, Asesor WSA Agnieszka Gortych-Ratajczyk (spr.), Protokolant: Starszy specjalista Dorota Choińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 marca 2024 r. ze skargi P. P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 30 listopada 2023 r. nr 1001-IOD-3.4132.7.2023.10.ER.1013 w przedmiocie odmowy ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych od uzyskiwanych w 2023 roku dochodów z pracy najemnej oddala skargę. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi decyzją z dnia 30 listopada 2023r., po rozpatrzeniu odwołania P. P., na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023r., poz. 2383 ze zm.) dalej: O.p., utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego Łódź-Śródmieście z dnia 31 lipca 2023 r. odmawiającą podatnikowi ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za miesiące od stycznia 2023 r. do grudnia 2023 r. do kwoty 0,00 zł miesięcznie. Z ustalonego dla potrzeb sprawy stanu faktycznego wynika, iż wnioskując o ograniczenie wysokości poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w 2023 roku w pełnym zakresie podatnik wskazał, iż jest marynarzem i w 2023 roku będzie wykonywał pracę najemną na pokładzie statków eksploatowanych w komunikacji międzynarodowej przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Grecji: T.S. Inc zatem wobec niego znajdzie zastosowanie metoda unikania podwójnego opodatkowania w postaci metody proporcjonalnego odliczenia w Polsce. Jako podstawę prawną wniosku podatnik wskazał m.in. przepis art. 27g ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2022 r. poz. 2647 ze zm.) dalej: u.p.d.o.f. i art. 15 ust 3 Umowy między Rządem Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Republiki Greckiej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, sporządzona w Atenach dnia 20 listopada 1987 r. (Dz.U. z 1991 r. Nr 120 poz. 524) dalej: Umowa. Decyzją z dnia 31 lipca 2023 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego Łódź – Śródmieście, na podstawie art. 22 § 2a O.p. odmówił wnioskodawcy ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych. Organ I instancji doszedł do przekonania, iż podatnik nie uprawdopodobnił, że miesięczne zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu przewidzianego za dany rok podatkowy. Podkreślił, że w niniejszej sprawie nie doszło spełnienia przesłanki eksploatowania statku morskiego przez przedsiębiorstwo z miejscem faktycznego zarządu w Grecji. W odwołaniu od decyzji organu I instancji pełnomocnik podatnika zarzucił naruszenie szeregu przepisów postępowania, jak i prawa materialnego m.in. art. 19 ust. 1 i 2 Traktatu o Unii Europejskiej w zw. z art. 47 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej w zw. z art. 2 i w zw. z art. 6 Traktatu o Unii Europejskiej w zw. z art. 91 Konstytucji, art. 47 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej, w zw. z art. 2 TUE oraz art. 91 Konstytucji RP, art. 2a i art. 22 § 2a O.p., art. 27 g ust. 5 w zw. z art. 27 ust 9 u.p.d.o.f., art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 w zw. z art. 187 oraz w zw. z art. 191 O.p. Pełnomocnik strony wniósł o zmianę zaskarżonej decyzji przez organ I instancji zgodnie z wnioskiem podatnika w oparciu o art. 226 § 1 O.p.; ewentualnie uchylenie w całości decyzji organu I instancji i w tym zakresie orzeczenie o istocie wniosku przez organ II instancji w oparciu o art. 233 § 1 pkt 2) lit a O.p.; na podstawie art. 229 O.p. o dopuszczenie i przeprowadzenie dowodu z załączonych dokumentów. Przywołaną na wstępie decyzją z dnia 30 listopada 2023 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi podzielając ocenę wywiedzioną przez organ I instancji i nie znajdując podstaw do uwzględnienia zarzutów odwołania, utrzymał w mocy decyzję z dnia 31 lipca 2023 r. Rozpatrując odwołanie podatnika Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi wyjaśnił, iż jak przewiduje art. 22 § 2a O.p. instytucja ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy może zostać zastosowana przez organ podatkowy wyłącznie wtedy, gdy to podatnik uprawdopodobni, że zaliczki miesięczne byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu przewidywanego na dany rok podatkowy. W niniejszej sprawie strona wskazała, na możliwość skorzystania z ulgi abolicyjnej przewidzianej w art. 27g u.p.d.o.f. Organ zaznaczył, że ocena czy podatnik uprawdopodobnił, że odprowadzane przez niego zaliczki na podatek dochodowy w ciągu roku podatkowego są niewspółmiernie wysokie, wymaga w pierwszej kolejności ustalenia, czy w świetle postanowień art. 15 ust. 3 Umowy zostały spełnione łącznie przesłanki, tj.: podatnik 1. wykonuje pracę najemną na statku morskim, 2. statek ten eksploatowany jest w transporcie międzynarodowym, 3. podmiotem eksploatującym ww. statek jest przedsiębiorstwo, którego zyski są opodatkowane w Grecji. Organ odwoławczy ocenił, że z przedstawionych przez stronę dokumentów, w tym także przedłożonych na wezwanie organu, oraz dowodów zgromadzonych przez organ, nie można wywieść, że skarżący uprawdopodobnił fakt, iż wskazane przez stronę przedsiębiorstwo T. S. INC eksploatuje statek CMA CGM A oraz że to właśnie przedsiębiorstwo opodatkowuje zyski osiągnięte z tego tytułu w Grecji. Co za tym nie jest możliwe ustalenie, jaki reżim prawny będzie miał w niej zastosowanie a rozstrzygnięcie tej kwestii jest istotne z punktu widzenia obowiązku zapłaty zaliczek na podatek dochodowy w kraju oraz ulgi abolicyjnej. Odnośnie zarzutów odwołania dotyczących naruszenia m.in. art. 22 § 2a O.p., art. 27 g ust. 5 w zw. z art. 27 ust 9 u.p.d.o.f., art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 w zw. z art. 187 oraz w zw. z art. 191 O.p. oraz art. 2 w zw. z art. 7, w zw. z art. 32 ust. 2 oraz w zw. z art. 83, w zw. z art. 84, w zw. z art. 87 ust. 1 i art. 91 oraz art. 217 Konstytucji RP, organ odwoławczy stwierdził, że są one nieuzasadnione. Odnosząc się natomiast do zarzutu naruszenia art. 2a O.p. organ wskazał, iż fakt wydania rozstrzygnięcia niezgodnego z oczekiwaniami strony, nie może stanowić o naruszeniu wskazanego przepisu prawa, albowiem w niniejszej sprawie nie o wątpliwości w zakresie interpretacji przepisów prawa chodzi, lecz o uprawdopodobnienie okoliczności faktycznych stwierdzających w ostatecznym rezultacie zastosowanie ulgi abolicyjnej a tym samym ograniczenia poboru zaliczek w podatku dochodowym od osób fizycznych. Nie podzielając stanowiska wywiedzionego przez organ odwoławczy podatnik zaskarżył decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 30 listopada 2023 r. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Pełnomocnik strony zarzucił naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy: 1) błędne ustalenie stanu faktycznego sprawy poprzez błędne przyjęcie, że statek nie jest eksploatowany w komunikacji międzynarodowej przez podmiot z faktycznym zarządem w Grecji pomimo, iż podatnik dostarczył komplet dokumentów potwierdzających ten fakt; 2) art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 22 § 2a O.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, tj. utrzymanie w mocy wadliwej decyzji organu podatkowego I instancji; 3) art. 120, art. 121 § 1, art. 122 O.p. poprzez podjęcie przez organy podatkowe działań niezgodnych z przepisami prawa, rozstrzygnięcie na niekorzyść podatnika wszystkich niejasności organów co do interpretacji przepisów prawa, jak również stosowanie wykładni przepisów prawa krzywdzącej dla podatnika oraz uporczywe twierdzenie, że brak jest jasnych przesłanek pozwalających na ustalenie, jaką umowę dotyczącą podwójnego opodatkowania należy stosować w odniesieniu do sytuacji podatnika oraz poprzez podjęcie przez organy podatkowe obu instancji działań, które nie zmierzały do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, co więcej stosowanie wykładni przepisów prawa krzywdzącej dla podatnika; 4) art. 180 w zw. z art. 187 oraz w zw. z art. 191 O.p. poprzez: • nieuwzględnienie jako dowodu w sprawie wyjaśnień przedstawionych przez podatnika w toku prowadzonego postępowania; • wyprowadzenie nielogicznych wniosków przez organy podatkowe na skutek pseudointerpretacji przepisów prawa dokonanej na podstawie własnej oceny i uznania organów; • niewyczerpujące i nierzetelne rozpatrzenie całego materiału dowodowego przedstawionego przez podatnika; • dokonanie przez organy podatkowe oceny dowodów w sposób dowolny, nielogiczny, nierzetelny i niespójny; • przerzucenie ciężaru dowodu na podatnika oraz ustalenie nowych definicji poszczególnych terminów bez podania podstawy prawnej bądź rzetelnego źródła pozyskania tychże definicji; 5) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r., poz. 259 ze zm.), dalej: p.p.s.a. w zw. z art 22 § 2a O.p. poprzez jego niezastosowanie pomimo spełnienia przez skarżącego wszystkich przesłanek warunkujących ograniczenie poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w 2023 roku; 6) art. 151 p.p.s.a w zw. z art. 235 w zw. z art. 121 § 1 O.p. poprzez rozstrzygnięcie na niekorzyść skarżącego wszystkich niejasności oraz stosowanie wykładni przepisów prawa krzywdzącej dla skarżącego. Nadto pełnomocnik zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego, poprzez błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie, które miało wpływ na wynik sprawy, a mianowicie: 1) art. 19 ust. 1 i 2 Traktatu o Unii Europejskiej w zw. z art. 47 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej, w zw. z art. 2 i w zw. z art. 6 Traktatu o Unii Europejskiej, w zw. z art. 91 Konstytucji, tj. naruszenie zasad praworządności, prawa człowieka i demokracji oraz równości obywateli Unii Europejskiej wobec, prawa oraz ochrony praw człowieka, jako zasad ogólnych prawa europejskiego, które stanową główny fundament systemu Prawa Europejskiego poprzez dyskryminację osób fizycznych wykonujących pracę najemną na pokładzie statku, poprzez utożsamianie podmiotu faktycznie zarządzającego statkiem z pojęciem armatora i właściciela statku w oparciu o bezpodstawną urzędniczą interpretację wykreowaną bez wyraźnej podstawy prawnej i wbrew wyrokom sądów administracyjnych, które powinny być brane pod uwagę przy rozpoznawaniu sprawy; 2) art. 41 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej w zw. z art. 6 Kodeksu Dobrej Praktyki Administracyjnej, w zw. z art. 2 TUE oraz art. 91 Konstytucji RP, poprzez podjęcie przez organy podatkowe działań sprzecznych z prawem do dobrej administracji polegających na bezzasadnym różnicowaniu praw i obowiązków marynarzy (obywateli UE) wykonujących pracę na statkach eksploatowanych przez przedsiębiorstwo z siedzibą faktycznego zarządu w Grecji z sytuacją marynarzy wykonujących pracę na statkach, których podmiot pełniący faktyczny zarząd statkiem posiada siedzibę w innym państwie niż Grecja oraz poprzez różnicowanie marynarzy z uwagi na fakt, iż inni pracujący na tym samym statku marynarze otrzymali pozytywne (ograniczające) decyzje w przedmiocie ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy; 3) art. 19 TUE w zw. z art. 6, w zw. z art. 13 i 14 Europejskiej Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności, w zw. z art. 2 TUE oraz art. 91 Konstytucji RP, poprzez naruszenie przez organy w trakcie trwania postępowania prawa podatnika do rzetelnego postępowania, prawa do obrony swoich racji, prawa do postępowania w rozsądnym terminie oraz prawa do uzyskania uzasadnionej decyzji, z której w sposób jasny i logiczny wynikają motywy działania decydenta, przejawiające się między innymi w niejednolitości orzecznictwa i praktyki administracyjnej (tworzenia prawa urzędniczego), które prowadzą do naruszenia prawa do rzetelnego postępowania, które ma gwarantować każdemu obywatelowi Unii zakaz dyskryminacji; 4) art. 26 w zw. z art. 27 i w zw. z art. 31 Konwencji Wiedeńskiej o Prawie Traktatów, w zw. z postanowieniami Konwencji o unikaniu podwójnego opodatkowania z Grecją, w zw. z art. 2 TUE oraz art. 91 Konstytucji RP, poprzez niestosowanie postanowień umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania w zakresie ustalenia definicji legalnych dotyczących między innymi przedsiębiorstwa pełniącego faktyczny zarząd statkiem (art. 3 ust. 1 lit. h Konwencji), co skutkuje naruszeniem przez organy zasady przestrzegania zawartych przez strony i wiążących ich umów, interpretowania ich postanowień w dobrej wierze oraz powszechnego zakazu powoływania się na postanowienia swojego prawa wewnętrznego dla usprawiedliwienia niewykonywania przez stronę traktatu; 5) art. 1 protokołu 1 Europejskiej Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności w zw. z art. 14 Europejskiej Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności, w zw. z art. 2 TUE oraz art. 91 Konstytucji RP, polegający na odebraniu podatnikowi możliwości z przysługującego mu prawa podmiotowego, tj. ulgi abolicyjnej poprzez prowadzenie postępowania podatkowego w sposób jednostronny, kierunkowy, nieproporcjonalny i efekcie zmierzający tylko do wymierzenia podatku bez podstawy prawnej, a tym samym uszczuplenia majątku podatnika naruszając tym samym przepisy UE, przepisy prawa międzynarodowego oraz przepisy krajowe; 6) art. 2 w zw. z art. 7, w zw. z art. 32 ust. 2 oraz w zw. z art. 83, w zw. z art. 84, w zw. z art. 87 ust. 1 i art. 91 Konstytucji RP, poprzez niejednolite i nierówne traktowanie podatników, niejednolite, nierzetelne i niespójne odniesienie się do wniosku podatnika, działanie organu w oparciu o własne stanowisko wypracowane na skutek zastosowania tzw. partykularyzmu interpretacyjnego w zakresie ustalenia sytuacji podatkowej podatnika, dopuszczenie się przez organ dyskryminacji i nierównego traktowania podatnika ze względu na wykonywany przez niego zawód oraz naruszenie przez organ obowiązku przestrzegania prawa poprzez niezastosowanie się przez organ do dyspozycji powszechnie obowiązujących przepisów prawa, tj. hierarchii źródeł prawa obowiązujących w Polsce, w tym przepisów bilateralnych umów o unikaniu podwójnego opodatkowania. Przepisów Karty Praw Podstawowych, Europejskiej Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności, przepisów Prawa Unii Europejskiej, które stosowane są wprost oraz zwyczaju międzynarodowego, który stanowi jedno ze źródeł prawa UE; 7) art. 217 Konstytucji RP poprzez rozpoznanie sprawy w sposób zmierzający do niezgodnego z prawem nałożenia na podatnika obciążeń podatkowych; 8) art. 3 ust. 1 lit. f Konwencji, poprzez uznanie, iż statek, na którym podatnik świadczy pracę nie jest eksploatowany w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo drugiego Umawiającego się państwa, tj. przedsiębiorstwo z siedzibą oraz faktycznym zarządem w Grecji, pomimo przedłożenia przez podatnika w toku postępowania przed organami podatkowymi dokumentów potwierdzających kwestionowaną okoliczność, tj. potwierdzających siedzibę oraz faktyczny zarząd przedsiębiorstwa eksploatującego statek w Grecji; 9) art. II lit. j Konwencji o pracy na morzu (MLC 2006), ratyfikowanej Ustawą o ratyfikacji Konwencji o pracy na morzu, przyjętej przez Konferencję Ogólną Międzynarodowej Organizacji Pracy w Genewie dnia 23 lutego 2006 roku, z dnia 31 sierpnia 2011 roku (Dz.U. Nr 222, poz. 1324), poprzez jego niezastosowanie i stworzenie pojęcia operatora i armatora statku, z pominięciem przepisów prawa międzynarodowego, które w Polsce winny być stosowane wprost; 10) art. 2a ustawy O.p., poprzez nierozstrzygnięcie niedających się usunąć wątpliwości, co do treści przepisów prawa podatkowego na korzyść podatnika, zgodnie z założeniem nowej procedury podatkowej; 11) art. 22 § 2a O.p., poprzez niezastosowanie go w przedmiotowej sprawie i uznanie, że podatnik nie uprawdopodobnił eksploatacji statku w transporcie międzynarodowym przez podmiot z faktycznym zarządem w Grecji, tym samym organ wydał decyzję w oparciu o swoją indywidualną ocenę i określił sytuację prawno-podatkową podatnika na przyszłość, co bezwzględnie stanowi o wadliwości decyzji i konieczności wyeliminowania jej z obrotu prawnego. Pełnomocnik wniósł w imieniu strony o uchylenie w całości decyzji organu II instancji z uwagi na naruszenie przez organ odwoławczy zarówno przepisów materialnych, jak i procesowych, które miało wpływ na wynik sprawy oraz uchylenie decyzji organu I instancji; zasądzenie na rzecz podatnika kosztów postępowania oraz kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych, w tym opłaty skarbowej od pełnomocnictwa. Nadto, na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a. w zw. z art. 193 p.p.s.a. wniesiono o dopuszczenie i przeprowadzenie dowodu z: wpisu zamustrowania w książeczce żeglarskiej podatnika na okoliczność wykonywania pracy na statku eksploatowanym w komunikacji międzynarodowej przez podmiot z faktycznym zarządem w Grecji; listy portów w dwóch egzemplarzach na okoliczność eksploatacji statku w komunikacji międzynarodowej przez podmiot z faktycznym zarządem w Grecji. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi podtrzymując argumentację zaskarżonej decyzji wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Tytułem wstępu wyjaśnić należy, iż zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2021r., Nr 137 ze zm.), stanowiąc w art. 1 § 1 i § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Stosownie zaś do treści art. 3 § 1 p.p.s.a., sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Z wymienionych przepisów wynika, że sąd bada legalność zaskarżonego aktu, czy jest on zgodny z prawem materialnym, określającym prawa i obowiązki stron oraz z prawem procesowym, regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej. Sąd rozpoznający sprawę nie może zmienić zaskarżonego aktu, a jedynie uwzględniając skargę może go uchylić, stwierdzić jego nieważność lub niezgodność z prawem, a może to uczynić, stosownie do unormowania zawartego w art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a., jeśli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy; naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego; inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W przypadku zaś, gdy nie zachodzą okoliczności wskazane w art. 145 § 1, skarga zgodnie z art. 151 p.p.s.a. podlega oddaleniu. Zgodnie zaś z art. 145 § 1 pkt 2 Sąd stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia w całości lub w części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach. W myśl natomiast art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd wydaje rozstrzygnięcie w granicach danej sprawy, nie będąc przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Rozpoznając w tak zakreślonej kognicji niniejszą skargę Sąd ocenił, że organy nie naruszyły przepisów prawa materialnego, ani przepisów prawa procesowego w stopniu mającym lub mogącym mieć wpływ na wynik sprawy, w szczególności nie są uzasadnione zarzuty podniesione w skardze, a to oznacza, że skarga podlega oddaleniu. Zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 30 listopada 2023 r., utrzymująca w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji, wydana została po rozpatrzeniu wniosku skarżącego o ograniczenie poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w 2023 roku z uwagi na zamiar skorzystania z tzw. ulgi abolicyjnej. We wniosku skarżący wskazał, że jest marynarzem i w 2023 roku będzie wykonywał pracę najemną na pokładzie statków eksploatowanych w komunikacji międzynarodowej przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Grecji: T.S.Inc. Uwzględniając zakres wniosku strony wyjaśnić trzeba, że aby instytucja ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy (od osób fizycznych), o której mowa w art. 22 § 2a O.p. mogła w ogóle mieć zastosowanie, konieczne jest wystąpienie co najmniej dwóch elementów, tj.: 1) obowiązku wpłaty zaliczek na podatek w trakcie roku podatkowego, 2) wyliczenia należnego podatku dochodowego za rok podatkowy w kwocie niższej niż wysokość uiszczanych w trakcie roku zaliczek. Instytucja ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy (w tym podatek dochodowy od osób fizycznych) może zatem zostać zastosowana przez organ podatkowy wyłącznie wtedy, gdy podatnik uprawdopodobni w nim, że zaliczki miesięczne byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu, przewidzianego za dany rok podatkowy. Organem uprawnionym zaś do rozpoznania takiego żądania jest organ właściwy do ustalania lub określania zobowiązań z tytułu podatku dochodowego. Przy czym organ podatkowy winien najpierw rozważyć, czy istnieją okoliczności faktyczne i prawne umożliwiające uwzględnienie wniosku, a dopiero w razie pozytywnej odpowiedzi na to pytanie może nastąpić wyrażenie zgody na ograniczenie poboru zaliczek na podatek dochodowy – zgodnie z dyspozycją art. 22 § 2a O.p. Ważne przy tym, iż wydanie decyzji (negatywnej bądź pozytywnej) w sprawie ograniczenia poboru zaliczek miesięcznych na podatek dochodowy musi zostać poprzedzone postępowaniem zmierzającym do ustalenia, czy spełniony został podstawowy wymóg uprawdopodobnienia, że pobór zaliczek byłby niewspółmiernie wysoki w stosunku do należnego podatku od dochodu przewidywanego za dany rok podatkowy. Nie ma wątpliwości, wobec brzmienia przywołanego przepisu, że to podatnik jako inicjator tego postępowania, posiada wiedzę o okolicznościach, które mogą uprawdopodobnić, że zaliczki obliczone według zasad określonych w ustawach podatkowych byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu przewidywanego za dany rok. Jak czytamy w wyroku z dnia 5 października 2023 r., sygn. akt II FSK 718/23 "biorąc pod uwagę treść art. 22 § 2a O.p. oraz charakter tego postępowania, Naczelny Sąd Administracyjny wskazuje, że ma ono ograniczony zakres. Nie przeprowadza się pełnego postępowania dowodowego. Podatnik składa wniosek o ograniczenie poboru zaliczek wraz z argumentacją i ewentualnie dokumentami uprawdopodobniającymi, że zaliczki będą niewspółmiernie wysokie do podatku, gdyż to on posiada wiedzę co do tych okoliczności. Organ po ich weryfikacji stwierdzając, że podatnik uprawdopodobnił niewspółmierność zaliczek w stosunku do podatku wydaje decyzję pozytywną o ograniczeniu wysokości zaliczek na podatek. W sytuacji, gdy natomiast organ uzna, że podatnik tych okoliczności nie uprawdopodobnił odmawia uwzględnienia wniosku podatnika. W toku postępowania może oczywiście go wezwać do wyjaśnienia spornych kwestii wynikających ze złożonego wniosku"(dostępny, jak i pozostałe przywołane w niniejszym uzasadnieniu, w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych http://orzeczenia.nsa.gov.pl). I dalej, zgodnie z art. 3 ust. 1 u.p.d.o.f., osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy). Stosownie do art. 3 ust. 1a u.p.d.o.f. za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która: – posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub – przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym. Przepisy art. 3 ust. 1, 1a, 2a i 2b stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska (art. 4a u.p.d.o.f.). W niniejszej sprawie skarżący argumentował, iż płacone przez niego zaliczki miesięczne byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu przewidzianego za dany rok podatkowy tym, że będzie mógł skorzystać w Polsce z tzw. "ulgi abolicyjnej", przy czym okoliczności te wywodził z art. 15 ust. 3 Umowy obowiązującej pomiędzy rządami Rzeczypospolitej Polskiej a Grecji w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, sporządzona w Atenach dnia 20 listopada 1987 r. W przepisie art. 15 ust. 3 Umowy czytamy, że bez względu na poprzednie postanowienia niniejszego artykułu, wynagrodzenia z pracy najemnej, wykonywanej na pokładzie statku lub samolotu używanego w komunikacji międzynarodowej, mogą być opodatkowane w tym umawiającym się państwie, w którym zyski pochodzące z eksploatacji statków i samolotów są opodatkowane zgodnie z postanowieniami artykułu 8 Umowy. Zgodnie natomiast z treścią art. 8 ust. 1 Umowy, postanowienia tej umowy nie naruszają postanowień Umowy zawartej pomiędzy Rządem Polski a Rządem Grecji w sprawie zwolnienia od opodatkowania przychodów pochodzących z eksploatacji statków i samolotów w komunikacji międzynarodowej, podpisanej w Atenach dnia 21 stycznia 1964 r. Przy czym, od dnia 1 stycznia 2022 r. przepis art. 24 ust. 1 Umowy między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Republiki Greckiej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, sporządzonej w Atenach dnia 20 listopada 1987 r. uległ zmianie. Obecnie, stosownie do art. 5 ust. 6 Konwencji wielostronnej implementującej środki traktatowego prawa podatkowego mające na celu zapobieganie erozji podstawy opodatkowania i przenoszeniu zysku, podpisanej przez Polskę oraz przez Republikę Grecką dnia 7 czerwca 2017 r. (Konwencja MLI) stosowanie metod unikania podwójnego opodatkowania (Opcja C) stanowi, iż w przypadku Polski, podwójnego opodatkowania unikać się będzie w sposób następujący: w przypadku, gdy osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w [Polsce] uzyskuje dochód lub posiada majątek, które zgodnie z postanowieniami [Umowy], mogą być opodatkowane przez [Grecję] (z wyłączeniem sytuacji, gdy te postanowienia zezwalają na opodatkowanie przez [Grecję] wyłącznie z powodu, że dany dochód jest także dochodem uzyskiwanym przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę na terytorium [Grecji], [Polska] zezwoli na: i) odliczenie od podatku od dochodu takiej osoby, kwoty równej podatkowi od dochodu zapłaconemu w [Grecji]; ii) odliczenie od podatku od majątku takiej osoby kwoty równej podatkowi od majątku zapłaconego w [Grecji] Jednakże odliczenie takie nie może przekroczyć tej części podatku od dochodu lub majątku, obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która przypada na taki dochód lub majątek, które mogą być opodatkowane w [Grecji]. Jeżeli zgodnie z jakimkolwiek postanowieniem [Umowy], dochód uzyskany lub majątek posiadany przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w [Polsce] jest zwolniony z opodatkowania w [Polsce], wówczas [Polska] może przy obliczaniu kwoty podatku od pozostałego dochodu lub majątku takiej osoby uwzględnić zwolniony dochód lub majątek. Jak słusznie zauważył Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi, wskazana w art. 5 ust. 6 MLI zasada znajduje odzwierciedlenie w treści art. 27 ust. 9 u.p.d.o.f. W myśl jego postanowień, jeżeli podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1, osiąga również dochody z tytułu działalności wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub ze źródeł przychodów znajdujących się poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, a umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania nie stanowi o zastosowaniu metody określonej w ust. 8, lub z państwem, w którym dochody są osiągane, Rzeczpospolita Polska nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, dochody te łączy się z dochodami ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. W tym przypadku od podatku obliczonego od łącznej sumy dochodów odlicza się kwotę równą podatkowi dochodowemu zapłaconemu w obcym państwie. Odliczenie to nie może jednak przekroczyć tej części podatku obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która proporcjonalnie przypada na dochód uzyskany w państwie obcym. Przy czym, zgodnie z ust. 9a tegoż artykułu w przypadku podatnika, o którym mowa w art. 3 ust, 1 u.p.d.o.f., uzyskującego wyłącznie dochody z tytułu działalności wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub ze źródeł przychodów znajdujących się poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, które nie są zwolnione od podatku na podstawie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania lub z państwem, w którym dochody są osiągane Rzeczpospolita Polska nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, zasady określone w ust. 9 stosuje się odpowiednio. Zgodnie z tą metodą, podatnik osiągający dochody z pracy za granicą ma obowiązek wykazać łączne dochody (zarówno krajowe, jak i zagraniczne) w zeznaniu, a od podatku dochodowego obliczonego według skali podatkowej ma prawo odliczyć podatek zapłacony za granicą. Odliczenie to możliwe jest tylko do wysokości podatku przypadającego proporcjonalnie na dochód uzyskany w obcym państwie. Przy zastosowaniu metody odliczenia proporcjonalnego obowiązek wykazania w zeznaniu rocznym dochodu uzyskanego za granicą istnieje zawsze bez względu na to, czy oprócz dochodów z zagranicy podatnik uzyskał inne dochody opodatkowane w Polsce według skali podatkowej. Jednocześnie ustawodawca w art. 27g u.p.d.o.f. przewidział możliwość stosowania tzw. "ulgi abolicyjnej" zgodnie, z którą podatnik ma prawo odliczyć od podatku dochodowego od osób fizycznych kwotę stanowiącą różnicę między podatkiem obliczonym przy zastosowaniu do przychodów z pracy uzyskanych za granicą metody odliczenia proporcjonalnego a kwotą podatku obliczonego przy zastosowaniu do tych przychodów metody wyłączenia z progresją. Stosownie bowiem do art. 27g ust. 1 u.p.d.o.f., podatnik podlegający obowiązkowi podatkowemu określonemu w art. 3 ust. 1, rozliczający na zasadach określonych w art. 27 ust. 9 albo 9a u.p.d.o.f. uzyskane w roku podatkowym poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dochody: 1) ze źródeł, o których mowa w art. 12 ust. 1, art. 13, art. 14, lub 2) z praw majątkowych w zakresie praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów, z wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej działalności artystycznej, literackiej, naukowej, oświatowej i publicystycznej z wyjątkiem dochodów (przychodów) uzyskanych z tytułu korzystania z tych praw lub rozporządzania nimi - ma prawo odliczyć od podatku dochodowego, obliczonego zgodnie z art. 27, pomniejszonego o kwotę składki, o której mowa w art. 27b, kwotę obliczoną zgodnie z ust. 2. Zgodnie z art. 27g ust. 2 u.p.d.o.f. odliczeniu podlega kwota stanowiąca różnicę między podatkiem obliczonym zgodnie z art. 27 ust. 9 albo 9a a kwotą podatku obliczonego od dochodów ze źródeł, o których mowa w ust. 1, przy zastosowaniu do tych dochodów zasad określonych w art. 27 ust. 8. Ograniczenie wysokości kwoty ulgi abolicyjnej przewidziane w treści zdania drugiego przepisu art. 27g ust. 2 u.p.d.o.f. - stosownie do przepisu art. 27g ust. 5 - nie ma zastosowania do dochodów osiąganych w roku podatkowym poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej ze źródeł, o których mowa w art. 12 ust. 1 oraz art. 13 pkt 8 lit. a i pkt 9, jeżeli dochody te są osiągane z tytułu pracy lub usług wykonywanych poza terytorium lądowym państw. Nadto, odliczenia nie stosuje się, gdy określone dochody uzyskane zostały w krajach i na terytorium wymienionych w rozporządzeniu wydanym na podstawie art. 25a ust. 6 u.p.d.o.f., stosujących tzw. szkodliwą konkurencję podatkową (art. 27g ust. 3 u.p.d.o.f.). Mając na uwadze ustalony stan prawny Sąd podziela wywód organu, iż ograniczenie poboru zaliczek miesięcznych na podatek dochodowy wymagało uprawdopodobnienia przez skarżącego okoliczności wskazanych w art. 15 ust. 3 Umowy, mianowicie, że: 1. wykonuje pracę najemną na statku morskim, 2. statek ten eksploatowany jest w transporcie międzynarodowym, 3. podmiotem eksploatującym ww. statek jest przedsiębiorstwo z Grecji. Istotne przy tym, że opisane przesłanki muszą wystąpić łącznie, a brak jednej z nich czyni niedopuszczalnym uwzględnienie wniosku strony o ograniczenie poboru zaliczek. W okolicznościach niniejszej sprawy Sąd aprobuje ocenę organów, że podatnik uprawdopodobnił zaistnienie dwóch pierwszych przesłanek. Podzielić należy ustalenie organów, że skarżący wykonuje pracę najemną na statku morskim, który eksploatowany jest w transporcie międzynarodowym. Jak ustaliły organy, statek CMA CGM A był eksploatowany w transporcie międzynarodowym - w myśl definicji zawartej w art. 3 ust. 1 lit. h) Umowy. W oparciu o ogólnodostępne dane z sieci internet ustalono, że statek CMA CGM A IMO: [...] kwalifikowany jest, jako kontenerowiec, który odwiedzał liczne porty w takich krajach jak, np. Francja, Belgia, Wielka Brytania, Turcja. Statek ten jest zatem kwalifikowany jest jako jednostka, która służy do przewozu ładunków (w kontenerach) drogą morską, pomiędzy portami położonymi w różnych krajach. Kwestią sporną pozostaje trzecia z przesłanek. Zdaniem organu skarżący nie uprawdopodobnił, iż podmiotem eksploatującym przedmiotowy statek jest przedsiębiorstwo, którego zyski są opodatkowane w Grecji. Organy wbrew zarzutom skargi nie stwierdziły, iż podmiotem eksploatującym statek nie jest przedsiębiorstwo z Grecji, na taką kategoryczną ocenę nie pozwalał materiał sprawy. Organy stwierdziły, co jasno wynika z argumentacji zaskarżonej decyzji, że zgromadzony materiał dowodowy w sprawie nie wskazuje jednoznacznie, który podmiot eksploatuje statek, na którym podatnik świadczył pracę najemną. Przedstawioną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji ocenę organów Sąd aprobuje, bowiem z przedstawionych przez stronę dokumentów, w tym przedłożonych na wezwanie organu (str. 2 zaskarżonej decyzji), oraz dowodów zgromadzonych przez organ, nie można jednoznacznie wywieść, że skarżący uprawdopodobnił fakt, iż podmiotem eksploatującym statek jest przedsiębiorstwo greckie. Z dokumentów sprawy wynika, iż strona świadczyła pracę najemną na statku CMA CGM A. Na kserokopii książeczki żeglarskiej strony (nr [...]) widnieje zapis, że armatorem przedmiotowego statku jest G S L. Z kolei na kserokopii umowy nr [...] z dnia 27 października 2022 r. zawartej pomiędzy stroną a M. M. G. (podmiot kierujący stronę do pracy na ww. statku) w § 1 jest zapis "u armatora T. S. INC". Podmiot T. S. INC z siedzibą w Grecji w piśmie z dnia 1 maja 2023 r. poświadczył, że strona wykonywała pracę najemną na ww. statku w okresie od dnia 2 listopada do dnia 1 maja 2023 r. (kserokopia tłumaczenia w aktach). Podobnie z pisma z tego samego dnia, którego autorem jest kapitan statku CMA CGM A wynika, iż statek jest eksploatowany w transporcie międzynarodowym przez T. S. INC. Jednocześnie, w oparciu o ogólnodostępne informacje organy ustaliły, że G.S. L. posiada siedzibę pod adresem [...] Road, [...] Island, M., [...] Islands [...]. Z kolei biuro administracyjne G. S. LEASE znajduje się pod adresem: 25 [...] Road L. S. [...] Wielka Brytania. Z kolei wskazany przez pełnomocnika strony adres: "3-5 [...] STREET, 145 [...], A., GREECE", jako adres przedsiębiorstwa T. S. INC., jest w istocie adresem Przewodniczącego Komitetu Audytu, Szefa audytu wewnętrznego G. S. L.. Dodatkowo z ustaleń organu I instancji wynika, iż Ship manager/Commercial manager statku CMA CGM A widnieje spółka C C INC. z siedzibą w Grecji, jako Registered owner widnieje spółka G S L 51 LLC oraz spółka CMA CGM z siedzibą we Francji, jako ISM manager widnieje spółka T S INC z siedzibą w Grecji oraz spółka CMA S z siedzibą w Wielkiej Brytanii. Mając na uwadze powyższe ustalenia, zdaniem Sądu, organ zasadnie wywiódł, że wobec wielości występujących w sprawie podmiotów nie jest możliwe jednoznaczne ustalenie, który z nich jest podmiotem faktycznie eksploatującym statek morski CMA CGM A, czerpiącym korzyści z uprawiania nim żeglugi międzynarodowej. W następstwie powyższego nie można stwierdzić, że w odniesieniu do dochodów skarżącego, uzyskanych z pracy najemnej na ww. statku, zastosowanie znajduje umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania zawarta pomiędzy Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Grecją. Wątpliwości w tym zakresie, również w odpowiedzi na wezwanie organu, nie rozwiał podatnik. Nie ma zaś wątpliwości, że w ramach omawianego postępowania, którego inicjatorem jest podatnik, uzasadnione jest interesem strony by ciężar uprawdopodobnienia okoliczności przemawiających na korzyść strony obciążał wnioskodawcę. Oczywiście nie zwalnia to organu z podejmowania własnych czynności zmierzających do ustalenia stanu faktycznego sprawy. Reasumując, zdaniem Sądu rozstrzygnięcie w zakresie, jaki reżim prawny, w szczególności w odniesieniu do umów międzynarodowych o unikaniu podwójnego opodatkowania, ma w tym przypadku zastosowanie, jest kluczowe z punktu widzenia istnienia obowiązku zapłaty zaliczek na podatek w kraju oraz w kwestii zastosowania tzw. ulgi abolicyjnej. Brak możliwości jednoznacznego ustalenia, która umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania będzie miała zastosowanie w sprawie uzasadniało wydanie zaskarżonych decyzji. W ocenie Sądu, nie mają usprawiedliwionych podstaw także pozostałe zarzuty sformułowane w skardze. Stan faktyczny kontrolowanej sprawy został bowiem ustalony przez organy z poszanowaniem obowiązujących przepisów O.p. i nie budzi wątpliwości Sądu, a sprawa została wyjaśniona w sposób umożliwiający wydanie prawidłowej decyzji. Nie może umykać stronie, iż mające uproszczony charakter postępowanie, którego celem jest uprawdopodobnienie wystąpienia przesłanki z art. 22 § 2a O.p., nie może zastępować postępowania dowodowego prowadzonego w postępowaniu w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego. Okoliczności istotne dla sprawy mógł jednoznacznie wyjaśnić podatnik, czego jednak nie uczynił. Nie zasługuje na uwzględnienie zarzut naruszenia wynikającej z art. 2a O.p. zasady rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika, ponieważ ze względu na opisane wyżej okoliczności sprawy – nie zaistniały wątpliwości co do możliwości zastosowania art. 22 § 2a O.p. Zasada in dubio pro tributario nie może być rozumiana w ten sposób, iż w przypadku wątpliwości interpretacyjnych organy podatkowe są zobowiązane przyjąć punkt widzenia podatnika. Zasada ta bowiem ma zastosowanie wyłącznie wtedy, gdy wykładnia przepisu prawa przy zastosowaniu wszystkich jej aspektów (językowego, systemowego, funkcjonalnego) nie daje zadowalających rezultatów, co – w ocenie Sądu – nie miało miejsca w sprawie. Sąd jako nieuzasadnione ocenił również sformułowane w skardze zarzuty naruszenia przepisów postępowania. Organy podatkowe działały na podstawie obowiązujących przepisów prawa, w sposób budzący zaufanie, dokładając należytej staranności w ustaleniu stanu faktycznego, zapewniając stronie czynny udział w każdym stadium postępowania. Dokonano oceny znaczenia i wartości zebranych dowodów, oceniając je wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy. Okoliczność, iż analiza ustalonego w sprawie stanu faktycznego doprowadziła stronę do odmiennych od organu wniosków, nie świadczy o błędach w procedowaniu organu, a przede wszystkim o wadliwym rozstrzygnięciu, czy naruszeniu zasady legalizmu, ani zasady pogłębiania zaufania do organów podatkowych czy też zasady prawdy obiektywnej. Sąd zauważa również, że zgodnie z art. 180 § 1 O.p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Stąd także informacje, wydruki z ogólnodostępnych stron internetowych (dotyczące np. typów statków, armatorów, czy też ich ruchu) mogą stanowić dowód w sprawie, mający na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy oraz zebranie i rozpatrzenie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, w myśl zasad wyrażonych w art. 120, art. 121 § 1, art. 122 O.p. Jako zupełnie pozbawione podstaw należy ocenić postawione organom podatkowym zarzuty naruszenia przepisów art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. w zw. z art 22 § 2a O.p. oraz art. 151 p.p.s.a w zw. z art. 235 w zw. z art. 121 § 1 O.p. Organy podatkowe nie rozstrzygały na podstawie przepisów ustawy Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Na gruncie rozpoznawanej sprawy nie doszło także do naruszenia przepisów o randze konstytucyjnej, skoro jak wykazano powyżej, zakwestionowana decyzja ma umocowanie w obowiązujących przepisach prawa. Niewątpliwie organy obu instancji w swoich rozstrzygnięciach wskazały na przepisy u.p.d.o.f. oraz O.p., które miały zastosowanie w sprawie. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 47 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej, należy wskazać, że przepis ten ustanawia uprawnienie do "skutecznego środka prawnego przed sądem", któremu towarzyszy osiem uprawnień szczegółowych (prawo do sprawiedliwego rozpatrzenia sprawy, prawo do jawnego rozpatrzenia sprawy, prawo do rozpatrzenia sprawy w rozsądnym terminie, prawo do rozpatrzenia sprawy przez sąd niezawisły, prawo do rozpatrzenia sprawy przez sąd bezstronny, prawo do rozpatrzenia sprawy przez sąd ustanowiony uprzednio na podstawie ustawy, prawo do uzyskania pomocy prawnej i prawo do uzyskania nieodpłatnej pomocy prawnej). Skarżący zarzutu naruszenia wskazanego przepisu nie powiązał ze wskazaniem, do jakiego rodzaju naruszeń doszło w związku z możliwością obrony praw podatnika poprzez prawo do zaskarżenia decyzji, co zarzut naruszenia tego przepisu czyni nieskutecznym. W ocenie Sądu nie doszło także do naruszenia art. 41 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej. Z przepisu tego wynika, że prawo do dobrej administracji oznacza prawo strony do bezstronnego i sprawiedliwego rozpatrzenia sprawy oraz prawo do rozpatrzenia jej w rozsądnym terminie. W ust. 2 tego przepisu uszczegółowiono niektóre aspekty tzw. prawa do obrony – prawo do bycia wysłuchanym, prawo dostępu do akt sprawy oraz obowiązek uzasadnienia przez organ administracyjny wydanej decyzji. W ocenie Sądu w postępowaniu prowadzonym w niniejszej sprawie nie uchybiono powyższym regułom. Stronie zagwarantowano prawo do czynnego udziału w prowadzonym postępowaniu poprzez możliwość zapoznania się za aktami sprawy, składania wniosków dowodowych i wyjaśnień. Decyzje organów podatkowych zawierają odpowiadające przepisom prawa uzasadnienie. Analiza akt sprawy jak i podjętego rozstrzygnięcia nie pozwala na uznanie, by postępowanie było prowadzone w sposób stronniczy czy ukierunkowany wyłącznie na realizację celu fiskalnego państwa. Organy podatkowe dokładnie wyjaśniały okoliczności faktyczne sprawy mające wpływ na odmowę ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy za 2023 r. Zachowanie standardów dobrej administracji nie oznacza, że analiza materiału dowodowego i rezultat prowadzonego postępowania ma być zbieżny z oczekiwaniami podatnika. W sprawie nie doszło także do naruszenia przepisów art. 26 w związku z art. 27 i w związku z art. 31 Konwencji Wiedeńskiej o Prawie Traktatów w związku z postanowieniami umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, w zw. z art. 2 TUE oraz art. 91 Konstytucji. Sąd za bezzasadny uznał również zarzut naruszenia art. 1 protokołu 1 Europejskiej Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności w zw. z art. 14 Europejskiej Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności w zw. z art. 2 TUE oraz art. 91 Konstytucji RP. Naruszenie przedmiotowych regulacji zdaniem pełnomocnika skarżącego miałoby polegać na odebraniu stronie możliwości skorzystania z ulgi abolicyjnej poprzez prowadzenie postępowania w sposób jednostronny, kierunkowy i nieproporcjonalny. Przedmiotowy zarzut sprowadza się w zasadzie do tego, że organy podatkowe w sposób nieuprawniony pozbawiły skarżącego jego własności. Niemniej z powyższego wynika, że skarżący nie uprawdopodobnił eksploatacji statku, na którym wykonuje prace przez podmiot grecki. Biorąc pod rozwagę rozkład ciężaru dowodu w ramach art. 22 § 2 pkt 2 O.p. należy stwierdzić, że organy nie miały kompetencji do ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy. Decyzje organów wydane w przedmiotowej sprawie były oparte na przepisach prawa, przez co – wbrew twierdzeniom skarżącego – nie można uznać, że prowadziły one do odebrania jego własności bez podstawy prawnej. Z kolei, zarzutu naruszenia art. 19 Traktatu Unii Europejskiej, wskazać należy, że pełnomocnik skarżącego w żaden sposób nie wskazał, w jaki sposób, organy mogły uchybić treści przepisu, który reguluje funkcje, skład i organizację Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Inspiracją dla powyższych wywodów stały się orzeczenia wydane w podobnych stanach faktycznych i argumentacja w nich przestawiona (vide. wyrok WSA w Łodzi z 13 grudnia 2022 r., sygn. akt I SA/Łd 739/22; z dnia 5 grudnia 2023 r., sygn.. akt I SA/Łd 771/23; wyroki NSA z dnia 15 grudnia 2020 r., sygn. akt II FSK 2339/18; z dnia 20 października 2022 r., sygn. akt II FSK 32/20; z dnia 20 luty 2024 r., sygn. akt II FSK 681/21). Odnosząc się do wniosków dowodowych zwartych w skardze trzeba wskazać, że zgodnie z art. 106 § 3 p.p.s.a sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Tymczasem, co już podkreślono, stan faktyczny niniejszej sprawy, jest w ocenie Sądu, dostatecznie wyjaśniony i nie budzi istotnych wątpliwości. Podsumowując należy po wtóre podkreślić, iż organy podatkowe odmówiły stronie ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2023 rok, ponieważ zgromadzony materiał dowodowy w sprawie nie wskazuje jednoznacznie postanowienia, której umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania mają zastosowanie. Odmowa ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych jest wynikiem zaistniałego w sprawie stanu faktycznego i prawnego opisanego w zaskarżonej decyzji i - wbrew podniesionym przez stronę skarżącą zarzutom - nie stanowi przejawu dyskryminacji, nierównego traktowania marynarza ze względu na wykonywany przez Niego zawód. Za dyskryminujące, nierówne traktowanie nie można bowiem uznać sytuacji, w której organ przeprowadza prawidłową, choć nieakceptowaną przez stronę ocenę stanu faktyczno-prawnego sprawy. Z tych wszystkich względów, nie dopatrując się opisanych w skardze naruszeń, jak również innych naruszeń, które Sąd jest zobligowany brać pod uwagę z urzędu, a zatem nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. ak