I SA/Łd 700/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Bogdan Lubiński Sędziowie Sędzia NSA Paweł Janicki Asesor WSA Joanna Grzegorczyk-Drozda (spr.) Protokolant Asystent sędziego Paweł Pijewski po rozpoznaniu w Łodzi na rozprawie w dniu 14 listopada 2008 r. przy udziale --- sprawy ze skargi W. O. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie uchylenia decyzji organu I instancji określającej nadwyżkę podatku należnego nad naliczonym za miesiąc listopad 2002 r. i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia oddala skargę. Sygnatura akt I SA/Łd 700/08 UZASADNIENIE Zaskarżoną decyzją Nr [...] z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. uchylił w całości decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. Nr [...] z dnia [...] i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji. W toku przeprowadzonej kontroli podatkowej w zakresie prawidłowości rozliczenia z budżetem podatku od towarów i usług za miesiąc listopad 2002 roku stwierdzono, iż w deklaracji podatkowej VAT-7 za wskazany miesiąc W.O. wykazała m.in. podatek naliczony do odliczenia w łącznej wysokości 223.548,33 zł. Kwota ta wynikała z dwóch faktur VAT wystawionych przez A spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością w W., dwóch faktur VAT wystawionych przez Przedsiębiorstwo Wielobranżowe B w G., trzynastu faktur VAT wystawionych przez PHU C oraz z trzech faktur VAT wystawionych przez Przedsiębiorstwo D, dokumentujących zakup oleju napędowego. Organ podatkowy I instancji uznał, że czynności opisane we wskazanych fakturach nie zostały dokonane. We wskazanych firmach brak jest dokumentów źródłowych potwierdzających zakup oraz sprzedaż paliw na rzecz strony. Pod adresem wskazanym jako siedziba przedsiębiorcy firmy A i C nie prowadziły działalności gospodarczej polegającej na obrocie paliwami. Firma B w złożonej deklaracji VAT-& za miesiąc listopad 2002 roku wskazała sprzedaż na wartość "0", wskazując w ten sposób, iż we wskazanym miesiącu nie dokonała czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Faktury wystawione przez firmę D nie zostały potwierdzone kopiami u wystawcy, nie były zaewidencjonowane w ewidencji sprzedaży, a wynikający z nich podatek należny nie został wykazany w deklaracji VAT-7. S.Z. zeznał, że nie dokonywał zakupu paliwa ani też nie trudnił się jego sprzedażą, nie zawierał również transakcji ze skarżącą. W konsekwencji organ przyjął, że wskazane faktury nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego i decyzją z dnia 31 marca 2006 roku określił stronie nadwyżkę podatku należnego nad naliczonym za miesiąc listopad 2002 roku do wpłaty w kwocie 226.038 zł. Na powyższą decyzję W.O. złożyła odwołanie, po rozpoznaniu którego Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. decyzją z dnia [...] utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Strona złożyła na powyższą decyzję skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, który wyrokiem z dnia 6 marca 2007 roku w sprawie o sygnaturze akt I SA/Łd 1577/06 uchylił zaskarżoną decyzję. Z uwagi na treść powyższego wyroku oraz wytyczne co do dalszego postępowania zawarte w jego uzasadnieniu, organ odwoławczy decyzją z dnia [...] uchylił w całości decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. z dnia [...] i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, wskazując obszary, w zakresie których należy przeprowadzić postępowanie dowodowe. Naczelnik Urzędu Skarbowego w R. decyzją z dnia [...] określił stronie nadwyżkę podatku należnego nad naliczonym za miesiąc listopad 2002 roku do wpłaty w kwocie 226.038 zł. Od powyższej decyzji W.O. złożyła odwołanie, po rozpatrzeniu którego Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. decyzją z dnia [...] uchylił w całości decyzję organu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania przez ten organ, z uwagi na konieczność przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części. W uzasadnieniu organ II instancji wskazał, iż wcześniejszą decyzją z dnia [...], również wydaną przez organ odwoławczy, została uchylona decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. z dnia [...] a sprawę przekazano do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji. Pomimo ówczesnych wytycznych organu II instancji co do okoliczności w zakresie których, w ponownie prowadzonym postępowaniu, należy przeprowadzić postępowanie dowodowe, nadal nie zostały wyjaśnione niektóre ze wskazanych kwestii. Organ I instancji nie uwzględnił zaleceń dotyczących przeprowadzenia postępowania dowodowego w zakresie transakcji zawartych przez podatniczkę ze spółką A. Odnośnie tego kontrahenta nie wyczerpano wszystkich możliwości dowodowych. Brak było powodów uzasadniających nie przesłuchanie trzeciego z udziałowców wskazanej spółki, który mógł posiadać wiedzę chociażby co do miejsca pobytu prezesa, czy też miejsca przechowywania dokumentów spółki i zakresu jej działalności. Wniosek, że transakcje z I.A. nie miały miejsca w rzeczywistości, organ I instancji wywiódł z pism Naczelnika Urzędu Skarbowego w K., w których jednak nie wskazano na podstawie jakich dowodów przyjęto zamieszczone w nich wnioski, jak chociażby ten, że na posesji w G. nie była prowadzona działalność gospodarcza. Z faktu, iż na nieruchomości, na której I.A. prowadził działalność nie było zbiorników paliwa, nie podjeżdżały tam cysterny i nie było widać kontrahentów, nie można wywieść w sposób niewątpliwy, że ten przedsiębiorca nie prowadził opisanej działalności. Okoliczności tej nie potwierdza również fakt, że wskazana osoba nie stawiła się na wezwanie organu, czy też zmieniła miejsce pobytu. Na niniejsze aspekty organ odwoławczy zwracał uwagę w decyzji z dnia [...], a pomimo to przeprowadzone w tym zakresie postępowanie przez organ I instancji nadal nie wyjaśniło powyższych wątpliwości. Pomimo tego, że I.A. składał deklaracje VAT, w tym za listopad 2002 roku i pomimo wskazań w tym zakresie w poprzedniej decyzji organu odwoławczego, organ I instancji nie przeprowadził analizy pod kątem uwzględnienia w tej deklaracji podatku należnego od transakcji z podatniczką. Organ I instancji nie przeprowadził również postępowania dowodowego w zakresie ustalenia aktualnego adresu I.A., pomimo tego, że były w tym zakresie poczynione pewne starania przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. Nadto pomimo informacji o toczącym się przeciwko I.K. postępowaniu przygotowawczym w aktach sprawy brak jest jakichkolwiek informacji o jego wynikach. Organ I instancji nie dokonał oceny zeznań składanych przez S.Z., które składał zarówno jako świadek jak i jako strona, tym bardziej że są one ze sobą sprzeczne a także nie korespondują z zeznaniami jego pełnomocnika – J.C. W trakcie zeznań w charakterze strony, składanych dnia 1 października 2003 roku S.Z. wskazał, iż działalność gospodarczą jako firma D prowadził od marca 2002 roku do grudnia 2002 roku, nie trudnił się sprzedażą paliw i zaprzeczył dokonywaniu transakcji z podatniczką. Wskazał jednakże na możliwość przeprowadzania takich transakcji przez J.C. ale bez jego wiedzy jako mocodawcy. Składając zeznania w dniu 6 marca 2003 roku wskazał natomiast, iż działalność gospodarczą rozpoczął we wrześniu 2002 roku, a zawiesił ją 28 lutego 2003 roku. W ramach wspomnianej działalności zajmował się montażem i serwisem klimatyzacji oraz pośrednictwem w sprzedaży paliw, jednakże tym ostatnim nie zajmował się osobiście i nie osiągał z tego tytułu żadnego przychodu. Sprzedażą paliw i pozyskiwaniem nowych kontrahentów zajmował się J.C., któremu udzielił notarialnego pełnomocnictwa w zakresie zawierania umów w jego imieniu i reprezentacji. W dniu 13 października 2005 roku, zeznając jako świadek, wskazał że w okresie od października 2002 roku do marca 2003 roku nie posiadał koncesji na obrót paliwami lecz w zaświadczeniu o wpisie do ewidencji działalności gospodarczej w okresie od września do grudnia 2002 roku posiadał wpis o pośrednictwie w handlu paliwami. Natomiast z zeznań J.C. wynika, iż firma D dokonywała obrotu paliwem, zaprzeczył dokonywaniu tych czynności osobiście. Pomimo wcześniejszych wytycznych w tym zakresie organ I instancji nadal nie wyjaśnił wskazanych powyżej sprzeczności i niejasności, co należy uczynić rozpatrując ponownie przedmiotową sprawę. Organ odwoławczy wskazał na celowość ponownego załatwienia wniosku o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania W.C. oraz I.A. Wyjaśnienie wskazanych okoliczności, zdaniem organu II instancji, pozwoli na zajęcie jednoznacznego stanowiska w zakresie oceny kwestionowanych transakcji podatniczki. Konieczność przeprowadzenia postępowania w tak znacznym zakresie wynika również z tego faktu, że już w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 6 marca 2007 roku wydanego w sprawie o sygnaturze akt I SA/Łd 1577/06 toczącej się ze skargi podatniczki na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] wskazano na konieczność wyjaśnienia omawianych powyżej kwestii w sposób nie budzący wątpliwości. Ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w powołanym orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia, jak miało to miejsce w przedmiotowym sporze. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. Naczelnik Urzędu Skarbowego w R. wydając decyzję będącą przedmiotem odwołania nie zebrał materiału dowodowego, w stopniu pozwalającym na ocenę prawidłowości podjętego rozstrzygnięcia, czym naruszone zostały wymogi określone w art. 122 o.p. oraz art. 187 o.p. Organ odwoławczy wskazał, iż przed podjęciem rozstrzygnięcia i wydaniem nowej decyzji organ I instancji winien przeprowadzić postępowanie wyjaśniająco – dowodowe i dokonać oceny całości zgromadzonych w tym postępowaniu dowodów. Ocena ta powinna dotyczyć zarówno każdego dowodu z osobna jak i w związku z pozostałymi dowodami zebranymi w sprawie, a wynik postępowania dowodowego winien znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu wydanej decyzji poprzez wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym odmówił wiarygodności. Na powyższe rozstrzygnięcie W.O. złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie art. 233 § 2 o.p. poprzez bezpodstawne przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia w sytuacji gdy zobowiązanie podatkowe, której ono dotyczy uległo przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2007 roku, art. 233 § 1 pkt. 2 lit. a) o.p. poprzez nie wydanie decyzji umarzającej postępowanie za omawiany miesiąc z uwagi na wskazane przedawnienie, a także art. 70 § 1 niniejszej ustawy poprzez wydanie decyzji uchylającej w całości decyzję organu I instancji po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego i nie orzeczenie o przedawnieniu zobowiązań podatkowych. Z uwagi na zakres zaskarżenia skarżąca wniosła o uchylenie decyzji organu II instancji i orzeczenie, że zobowiązania podatkowe, których ona dotyczy wygasły z dniem 31 grudnia 2007 roku z uwagi na upływ terminu przewidzianego w art. 70 § 1 o.p., w sposób określony w art. 59 §1 pkt. 9 o.p. W uzasadnieniu W.O. podniosła, iż zaskarżona decyzja została wydana po upływie pięcioletniego okresu wskazanego w treści art. 70 § 1 o.p. Upływ wskazanego terminu powoduje wygaśnięcie roszczenia, a zatem organ odwoławczy bezpodstawnie przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko. W odniesieniu do zarzutu dotyczącego faktu przedawnienia zobowiązania za wskazany okres, organ II instancji wskazał, iż jest on bezzasadny. Podniósł bowiem, że z uwagi m.in. na zastosowanie środka egzekucyjnego nastąpiło przerwanie biegu terminu przedawnienia. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Stosownie do treści art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. – dalej p.p.s.a.), sądy administracyjne sprawują w zakresie swojej właściwości kontrolę działalności administracji publicznej. Oznacza to, iż Sąd bada zgodność z prawem (legalność) zaskarżonej decyzji pod kątem jej zgodności z prawem materialnym określającym prawa i obowiązki stron oraz prawem procesowym regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej. Kluczową kwestią w niniejszym sporze jest fakt zastosowania art. 233 § 2 o.p. i ocena czy dokonano tego w sposób prawidłowy, powoływany przepis był bowiem podstawą wydania zaskarżonej decyzji. Zgodnie z jego treścią organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu I instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Przekazując sprawę organ odwoławczy wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. W ocenie Sądu organ odwoławczy w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji w sposób szeroki i wyczerpujący wskazał podstawy swojego rozstrzygnięcia. Z przedstawionego zakresu w jakim winno być uzupełnione postępowanie dowodowe w rozpatrywanym sporze w sposób nie budzący wątpliwości wynika, iż wskazany zakres jest znaczny, a zatem spełniona została jedna z przesłanek zawartych w cytowanym powyżej przepisie. Z zakresu i charakteru czynności jakie, zdaniem organu II instancji, winny być przeprowadzone przez organ I instancji przy ponownym rozpatrzeniu sprawy wynika, iż nie jest to postępowanie dodatkowe w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie, co uzasadniałoby ewentualne zastosowanie art. 229 o.p. Wytyczne organu odwoławczego zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, wydanej po rozpatrzeniu odwołania skarżącej i przeprowadzeniu analizy zebranego w sprawie materiału dowodowego, wyraźnie wskazują, iż organ I instancji winien przeprowadzić postępowanie dowodowe w znacznym zakresie, a jego wynik może mieć znaczący wpływ na treść decyzji organu pierwszej instancji. Na uwagę zasługuje fakt, że gdyby postępowanie dowodowe w wymaganym zakresie przeprowadzone zostało przez organ odwoławczy, wówczas naruszona zostałaby zasada dwuinstancyjności postępowania podatkowego wyrażona w treści art. 127 o.p. Przekazując sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji Dyrektor Izby Skarbowej w Ł., zgodnie z dyspozycją zawartą w treści art. 233 § 2 o.p., w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji precyzyjnie wskazał okoliczności faktyczne, które powinny być zbadane przy ponownym rozpatrzeniu sprawy oraz jakie dowody winny być jeszcze zebrane, a nadto wskazał również że ocenie winien podlegać cały zebrany w sprawie materiał dowodowy w powiązaniu z poszczególnymi jego elementami, a nie poszczególne dowody w oderwaniu od pozostałych. W ocenie Sądu wskazane okoliczności w pełni uzasadniają zastosowanie przez organ odwoławczy art. 233 § 2 o.p., tym bardziej, że jak wskazał na to organ, nie zostały wykonane zalecenia sądu zawarte w uzasadnieniu wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 6 marca 2007 roku wydanego w sprawie o sygnaturze akt I SA/Łd 1577/06. W związku z powyższym Sąd nie znalazł podstaw do uwzględnienia skargi w tym zakresie. Zdaniem składu orzekającego, kwestia istnienia bądź nie istnienia przedawnienia w przedmiotowej sprawie jest kwestią wtórną, z uwagi na to, że w niniejszym sporze, na obecnym etapie postępowania, nie istnieje decyzja merytoryczna dotycząca kwestii określenia nadwyżki podatku należnego nad naliczonym za wskazany miesiąc 2002 roku. Nie ma zatem żadnych przeszkód aby przy ponownym rozpoznawaniu sprawy organ I instancji uznał argumenty skarżącego, o ile istnieją ku temu podstawy, dotyczące przedawnienia przedmiotowego zobowiązania. Tym bardziej, że w aktach przedstawionych przez organ nie znajdują się żadne informacje dotyczące wystąpienia ewentualnie jakiś okoliczności, których następstwem byłoby przerwanie biegu terminu przedawnienia. Mając powyższe na uwadze, Sąd w oparciu o treść art. 151 p.p.s.a. oddalił rozpatrywaną skargę. P.Pij.