I SA/Łd 702/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodnicząca: Sędzia NSA Teresa Porczyńska Sędziowie: Sędzia NSA Bogusław Klimowicz Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk – Drozda (spr.) Protokolant: St. sekretarz sądowy Dominika Człapińska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 listopada 2017 r. sprawy ze skargi Stowarzyszenia A z siedzibą w Ł. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. nr UNP: [...] [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2013 r. oddala skargę. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. zaskarżoną decyzją z [...] r. nr [...], po rozpoznaniu odwołania Stowarzyszenia A w Ł., utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł.-W. z [...] r. Nr [...] w sprawie określenia w podatku od towarów i usług zobowiązania podatkowego za poszczególne miesiące 2013 r. W uzasadnieniu organ odwoławczy wyjaśnił, że podatnik rozliczał składki członkowskie, pobierane w zamian za usługi polegające na prowadzeniu parkingu strzeżonego, stosując zwolnienie z podatku od towarów i usług z art. 43 ust. 1 pkt 31 lit. b ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm.; dalej: ustawa o VAT). Zgodnie z tym przepisem zwalnia się od podatku usługi oraz dostawę towarów ściśle z tymi usługami związaną, realizowane przez organizacje powołane do realizacji celów o charakterze politycznym, związkowym, patriotycznym, filozoficznym, filantropijnym lub obywatelskim – w zakresie interesu zbiorowego swoich członków, wykonywane na rzecz ich członków w zamian za składki, których wysokość i zasady ustalania wynikają z przepisów statutowych tych podmiotów, pod warunkiem że podmioty te nie są nastawione na osiąganie zysków, jeżeli zwolnienie nie spowoduje naruszenia warunków konkurencji. Naczelnik Urzędu Skarbowego Ł.-W. decyzją z [...] r. określił stronie zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2013 r. Zdaniem organu, składki członkowskie pobierane przez Stowarzyszenie, pomimo wyodrębnienia z nich kosztów mających związek z utrzymaniem Stowarzyszenia – w całości były związane z zapewnieniem możliwości parkowania pojazdów przez jego członków, stanowiąc tym samym odpłatność za usługę parkingową. Jak zauważył organ, gdyby Stowarzyszenie nie dzierżawiło terenu od spółdzielni nie byłoby miejsc parkingowych, a tym samym nie byłoby składki członkowskiej z uwagi na brak członków, którzy korzystaliby z usług parkingowych. Istnienie i utrzymanie Stowarzyszenia było uzależnione od prowadzenia usług parkingowych i osób, które z tych usług korzystają. Zdaniem organu wszystkie koszty Stowarzyszenia były związane z prowadzeniem i utrzymaniem parkingu. W odwołaniu pełnomocnik strony, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania, względnie – przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji, zarzucił zaskarżonej decyzji naruszenie: (1) prawa materialnego, to jest: art. 5 ust. 1, art. 8, art. 15 ust. 1 i 2, art. 43 ust. 1 pkt 31 lit b, art. 113 ust. 1 i 5 ustawy o VAT; (2) przepisów postępowania, to jest: art. 122, art. 187, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p.; (3) art. 132 ust. 1 lit. 1 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. UE seria L, 2006 r., nr 347, poz. 1; dalej Dyrektywa 2006/112/WE). Utrzymując w mocy decyzję organu pierwszej instancji Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. wskazał na wstępie, że statutowa działalność różnego rodzaju, co do zasady, korzysta ze zwolnienia od opodatkowania podatkiem od towarów i usług, przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 31 lit. b ustawy o VAT. W stowarzyszeniach prowadzących usługi parkingowe może się jednak pojawić problem dotyczący zakresu prowadzonej działalności statutowej, to jest: czy czynności polegające na zapewnieniu swoim członkom prawa do parkowania samochodu należy zakwalifikować do usług parkingowych, a obrót z tytułu składek członkowskich opodatkować, czy też potraktować jako zwolnione od podatku usługi statutowe organizacji członkowskich. Po dokonaniu analizy art. 43 ust. 1 pkt 31 lit. b ustawy o VAT oraz art. 132 ust. 1 lit. 1 Dyrektywy 2006/112/WE, w kontekście celów statutowych Stowarzyszenia, organ odwoławczy doszedł do przekonania, że Stowarzyszenie zostało utworzone w celu wykonywania na rzecz swoich członków konkretnego świadczenia, natomiast pobierana opłata członkowska stanowiła w istocie zapłatę za świadczenie usług parkingowych. Organ odwoławczy zwrócił dalej uwagę, że należności z tytułu składek ewidencjonowane były przez podatnika w podziale na część związaną z realizacją celów statutowych oraz część związaną z odpłatnością za usługę parkingową. Te pierwsze należności, zdaniem podatnika, miały związek z utrzymaniem samej organizacji oraz jej bieżącą działalnością i w związku z tym mogły korzystać ze zwolnienia podatkowego. Po dokonaniu analizy tych kosztów organ odwoławczy doszedł jednak do przekonania, że w istocie nie służyły realizacji celów statutowych Stowarzyszenia, ale były bezpośrednio związane z prowadzeniem i utrzymywaniem parkingu oraz świadczeniem usług parkingowych na rzecz członków Stowarzyszenia. Dyrektor zwrócił także uwagę, że podatnik nie wskazał ogólnych kosztów funkcjonowania Stowarzyszenia, a z prowadzonej przez niego dokumentacji nie wynikało, które z otrzymywanych należności zostały przeznaczone na potrzeby związane z realizowaniem celów statutowych, to jest: na działalność nie stanowiącą ekwiwalentu za świadczone usługi. Decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. została zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi przez pełnomocnika podatnika, który wnosząc o uchylenie tej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, a także o zasądzenie kosztów postępowania, zarzucił naruszenie: (1) art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p.; (2) art. 5 ust. 1, art. 8 ust. 1 i 2, art. 15 ust. 1 i 2, art. 43 ust. 1 pkt 31 lit. b, art. 113 ust. 1 i 5 ustawy o VAT; (3) art. 132 ust. 1 lit. 1 Dyrektywy 2006/112/WE. W uzasadnieniu pełnomocnik podatnika zwrócił przede wszystkim uwagę, że sam organ pierwszej instancji, protokołem z 16 maja 2007 r., zaakceptował zastosowanie dla Stowarzyszenia proporcji w wysokości 35%, w zakresie możliwości pomniejszenia podatku należnego o taką część podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. Po wyrażeniu zgody na stosowanie takiej proporcji podatnik działał w uzasadnionym przekonaniu, że ww. proporcja jest prawidłowa. Zmiana tych ustaleń i potraktowanie całej składki członkowskiej jako odpłatności za usługę, stanowiła rażące naruszenie zasady zaufania (art. 121 O.p.). Organy podatkowe bezpodstawnie również stwierdziły, że Stowarzyszenie nie spełnia warunków niezbędnych do skorzystania ze zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 31 lit. b ustawy o VAT. Zdaniem pełnomocnika działalność Stowarzyszenia wypełniała przesłankę działania w interesie publicznym, polegała bowiem na zapewnieniu bezpieczeństwa mienia jego członków (mieszkańców osiedla) i leżała nie tylko w ich wspólnym interesie, ale realizowała także wspomniany interes publiczny. Świadczenie w ten sposób usług parkingowych nie naruszało również zasad konkurencji, gdyż członkowie Stowarzyszenia nie znajdowali się w uprzywilejowanej sytuacji w stosunku do osób trzecich, korzystających z tego parkingu. Pełnomocnik wskazał dalej, że sam Dyrektor Izby Skarbowej w decyzji z [...] r., wydanej wobec podatnika, zakwestionował dokonane przez organ pierwszej instancji zrównanie wpłat przeznaczonych na potrzeby Stowarzyszenia, z wpłatami związanymi ze świadczeniem usług parkingowych. Na zakończenie podatnik powołał się na interpretację indywidualną wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z [...] r., w której przyjęto, że opłaty członkowskie i wpisowe nie mają charakteru ekwiwalentnego, czyli nie upoważniają członka Stowarzyszenia, który wniósł te opłaty, do żadnego konkretnego świadczenia. Pobieranie tych opłat nie podlegało zatem opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację wyrażoną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 31 lit. b ustawy o VAT zwalnia się od podatku usługi oraz dostawę towarów ściśle z tymi usługami związaną, realizowane przez organizacje powołane do realizacji celów o charakterze politycznym, związkowym, patriotycznym, filozoficznym, filantropijnym lub obywatelskim – w zakresie interesu zbiorowego swoich członków, wykonywane na rzecz ich członków w zamian za składki, których wysokość i zasady ustalania wynikają z przepisów statutowych tych podmiotów, pod warunkiem że podmioty te nie są nastawione na osiąganie zysków, jeżeli zwolnienie nie spowoduje naruszenia warunków konkurencji. Powyższy przepis, dotyczący zwolnienia z podatku, zawiera konieczne do uzyskania zwolnienia przesłanki. Po pierwsze, wskazuje na charakter omawianych organizacji, określając, że chodzi wyłącznie o organizacje niedochodowe, a po drugie, wyraźnie i wyczerpująco wymienia, jaki profil działalności danej organizacji skutkuje objęciem usług wykonywanych przez nią na rzecz członków zwolnieniem podatkowym. Wskazuje się tutaj na organizacje realizujące cele polityczne, związkowe, religijne, patriotyczne, filozoficzne, filantropijne, obywatelskie. Zawarto także warunek, że zwolnienie przysługuje wówczas, jeżeli nie powoduje to pogorszenia warunków konkurencji. Tym samym przepis ten formułuje kilka warunków, przy czym wszystkie winny być spełnione łącznie. Niespełnienie choćby jednego z nich wyklucza możliwość korzystania ze zwolnienia. W wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 25 listopada 2010 r., I FSK 2012/09, wydanym w sprawie, której stroną było skarżące Stowarzyszenie, a przedmiotem rozstrzygnięcia interpretacja podatkowa (wyrok dostępny na stronie internetowej Naczelnego Sądu Administracyjnego: www.nsa.gov.pl), NSA przesądził jednoznacznie, że usługi świadczone przez Stowarzyszenie, polegające przede wszystkim na udostępnianiu parkingu jego członkom, stanowią usługę podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów od usług, a zatem nie korzystają ze zwolnienia podatkowego (w stanie faktycznym tej sprawy analogiczne zwolnienie było regulowane przez art. 43 ust. 1 pkt 1 oraz zał. 4 poz. 10 ustawy o VAT). W wyroku tym, jak również w innych orzeczeniach dotyczących omawianego zwolnienia (por. wyroki NSA z 3 marca 2009 r., sygn. I FSK 1291/08 oraz z 17 lipca 2012 r., I FSK 1543/11, dostępne: www.nsa.gov.pl), NSA podkreślił, że przy interpretacji przedmiotowego zwolnienia, konieczne jest uwzględnienie unormowań unijnych, to jest przepisów: VI Dyrektywy Rady UE z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów państw członkowskich dotyczących podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EEC) oraz Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dziennik Urzędowy UE seria L, 2006 r., nr 347, poz. 1). W orzecznictwie wspólnotowym, w ramach analizowanej materii, wielokrotnie zwracano uwagę na konieczność ścisłej, a nie rozszerzającej implementacji VI Dyrektywy do przepisów krajowych przy jednoczesnej bezwzględnej konieczności podporządkowania się zakresowi udzielanych w prawie krajowym zwolnień (np. wyrok ETS z 20 czerwca 2002 r. w sprawie C-287/00 publ. http://eur-lex.europa.eu). Stosownie do treści art. 13 część A ust. 1 lit. l VI Dyrektywy nie naruszając innych przepisów wspólnotowych, Państwa Członkowskie zwalniają z podatku na warunkach, które określają w celu zapewnienia prawidłowego i prostego zastosowania takich zwolnień, jak również, aby zapobiec oszustwom podatkowym, unikaniu opodatkowania i nadużyciom, świadczenie usług i dostawy towarów ściśle z nimi związanych na rzecz ich członków we wspólnym interesie w zamian za składkę ustaloną zgodnie ze statutem przez organizacje nie mające celu zarobkowego, mające cele natury politycznej, związkowej, patriotycznej, filozoficznej, filantropijnej, lub obywatelskiej, pod warunkiem że to zwolnienie podatkowe nie doprowadzi do zakłócenia konkurencji. Natomiast zgodnie z art. 132 ust. 1 lit. l Dyrektywy 2006/112/WE. Państwa członkowskie zwalniają świadczenie usług, a także dostawę towarów ściśle z nimi związanych, w zakresie zbiorowego interesu swoich członków w zamian za składkę ustaloną zgodnie ze statutem, przez organizacje nienastawione na osiąganie zysku mające cele natury politycznej, związkowej, religijnej, patriotycznej, filozoficznej, filantropijnej lub obywatelskiej, pod warunkiem że to zwolnienie podatkowe nie spowoduje zakłóceń konkurencji. Analiza regulacji art. 13(A)(1)(l) VI Dyrektywy (oraz odpowiednio art. 132 ust. 1 lit. l Dyrektywy 2006/112/WE) wskazuje, że na tej podstawie od podatku zwolnione są wyłącznie usługi świadczone przez wspomniane organizacje na rzecz swoich członków. Wszelkie inne odpłatne usługi świadczone przez tego rodzaju organizacje na rzecz osób trzecich nie będą zwolnione od podatku na tej podstawie. Podkreślenia wymaga, że prawo wspólnotowe wskazuje na charakter organizacji, o których mowa, określając że chodzi wyłącznie o organizacje niedochodowe, a po drugie, wyraźnie i wyczerpująco wymienia, jaki profil działalności danej organizacji skutkuje objęciem usług, wykonywanych przez nią na rzecz członków, zwolnieniem podatkowym. Wskazuje się tutaj na organizacje realizujące cele polityczne, związkowe, religijne, patriotyczne, filozoficzne, dobroczynne, obywatelskie. Zawarto także warunek, że zwolnienie jest udzielane wówczas, jeżeli nie powoduje to pogorszenia warunków konkurencji. Przepisy te formułują zatem trzy warunki, od których zależy zwolnienie. Po pierwsze, zwolnienie dotyczy organizacji niedochodowych. Po drugie o określonym charakterze i rodzaju - chodzi mianowicie o organizacje realizujące cele polityczne, związkowe, religijne, patriotyczne, filozoficzne, dobroczynne, obywatelskie. Po trzecie, zwolnienie jest udzielane wówczas, gdy nie powoduje to zakłócenia konkurencji. Wszystkie te warunki powinny być spełnione łącznie. Niespełnienie choćby jednego z nich wyklucza zwolnienie. Decydujące znaczenie dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy ma więc ustalenie, czy skarżące Stowarzyszenie należy do kręgu podmiotów wskazanych w art. 132 ust. 1 lit. l Dyrektywy 2006/112/WE (poprzednio art. 13(A)(1)(l) VI Dyrektywy). Należy zatem rozważyć, czy Stowarzyszenie jest organizacją realizującą cele natury politycznej, związkowej, patriotycznej, filozoficznej, filantropijnej lub obywatelskiej, oraz czy zwolnienie podatkowe tej organizacji nie prowadziłoby do zakłócenia konkurencji. Ze stanu faktycznego sprawy nie wynika, aby skarżące Stowarzyszenie było organizacją, która realizuje cele wymienione w wymienionych dyrektywach jako uprawniające do zwolnienia. Prowadzona przez Stowarzyszenie działalność, nawet jeśli nie jest nakierowana na zysk, nie podlega zwolnieniu, nie realizuje bowiem ani celów natury politycznej, związkowej, patriotycznej, filozoficznej, filantropijnej, ani natury obywatelskiej. Tymczasem w swoim orzecznictwie TSUE podkreślał, że pojęcia użyte do opisania zwolnień, o których mowa w art. 13 VI Dyrektywy powinny być interpretowane w sposób ścisły, ponieważ zwolnienia te stanowią odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatkiem od wartości dodanej objęta jest każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika (np. wyrok z 3 kwietnia 2008 r. w sprawie C-124/07 J.C.M. Beheer BV przeciwko Staatssecretaris van Financien). Przyjęcie stanowiska strony prowadziłoby do rozszerzającej wykładni art. 13 (A)(1)(l) VI Dyrektywy (art. 132 ust. 1 lit. l Dyrektywy 2006/112/WE). Ponadto w ocenie Sądu nie został spełniony również kolejny warunek zwolnienia. W rozpatrywanej sprawie brak jest podstaw do uznania, że zwolnienie podatkowe nie spowoduje pogorszenia warunków konkurencji. Zajmowanie przez Stowarzyszenie przestrzeni, którą potencjalnie mógłby zająć prywatny przedsiębiorca prowadzi – w przypadku uprzywilejowania podatkowego Stowarzyszenia względem takiego przedsiębiorcy – do zakłócenia konkurencji. Strona zdaje się nie dostrzegać, że przyznanie jej preferencji podatkowych, stawiałoby w niekorzystnej sytuacji takiego przedsiębiorcę, który chciałby zająć się świadczeniem usług parkingowych na terenie jej działania. Zatem przyznanie racji Stowarzyszeniu prowadziłoby do pogorszenia warunków konkurencji na rynku, a jest to przesłanka uniemożliwiająca zastosowanie omawianego zwolnienia podatkowego. W konsekwencji uznać należy, że dokonana przez organ wykładnia art. 43 ust. 1 pkt 31 lit. b ustawy o VAT nie narusza art. 132 ust. 1 lit. l Dyrektywy 2006/112/WE (poprzednio art. 13 (A)(1)(l) VI Dyrektywy). Usługi świadczone przez Stowarzyszenie polegające przede wszystkim na udostępnianiu parkingu jego członkom, stanowią bowiem usługę podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów od usług. Podobny pogląd wyraził WSA w Łodzi w wyrokach z 7 maja 2010 r., I SA/Łd 1178/09; z 29 marca 2017, I SA/Łd 1175/16 i z 19 kwietnia 2017 r., I SA/Łd 98/17, a także w wyrokach z 18 października 2017 r. wydanych w analogicznych sprawach skarżącej spółki o sygn. akt I SA/Łd 558/17 oraz I SA/Łd 559/17 (dostępne: www.nsa.gov.pl). Skoro zatem nie zostały spełnione przesłanki zwolnienia od podatku, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 31 lit. b ustawy o VAT, zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego, wymienione w pkt 2 skargi, a także zarzut naruszenia przepisów prawa unijnego, wskazany w pkt 3 skargi, nie zasługują na uwzględnienie. Odnosząc się do dalszych zarzutów skargi, po pierwsze wskazać należy, że wymierzenie podatku przez organ podatkowy na podstawie obowiązujących przepisów prawa nie może być uzależnione od praktyki rozliczeń podatkowych, stosowanej wcześniej przez podatnika, nawet jeśli nie była przez pewien czas kwestionowana przez organy. Podatnik wraz z organem podatkowym nie może, wbrew literze prawa, czynić ustaleń co do powstania i zakresu zobowiązania podatkowego. Powoływany w skardze protokół z 16 maja 2007 r. nie mógł zatem anulować zobowiązania podatkowego objętego zaskarżoną decyzją. Organy podatkowe w toku postępowania ujawniły, że należności z tytułu składek ewidencjonowane były przez podatnika w podziale na część związaną z realizacją celów statutowych Stowarzyszenia oraz część związaną z odpłatnością za usługę parkingową. Wśród wydatków na cele statutowe znalazły się: a) czynsz za dzierżawę terenu o powierzchni 4.526 m2 na parking strzeżony; b) wynagrodzenia wypłacane pracownikom zatrudnionym na umowy o dzieło (pracownicy pilnujący pojazdów i pobierający opłaty zaparkowanie pojazdów); c) opłaty za media (wodę, energię, wywóz nieczystości) dotyczące terenu, na którym znajduje się parking; d) zakupy artykułów biurowych służących do ewidencjonowania opłat, wystawiania paragonów, księgowania przychodów i kosztów związanych z prowadzonymi usługami parkingowymi (m.in. papier, segregatory, klej, długopisy, taśma biurowa); e) usługi księgowe, związane z księgowaniem przychodów i kosztów dotyczących prowadzonych usług parkingowych; f) opłaty w zakresie ubezpieczeń parkingu oraz g) podatek od nieruchomości (od terenu, na którym znajduje się parking). W ocenie Sądu organy podatkowe słusznie przyjęły, że koszty te były związane wyłącznie z prowadzeniem i utrzymaniem parkingu oraz z dostawą usług parkingowych świadczonych przez Stowarzyszenie na rzecz swoich członków. Wpłaty członków Stowarzyszenia wyodrębnione na część związaną z realizacją celów statutowych stanowiły w istocie wynagrodzenie za usługi w zakresie korzystania z parkingu. Podatnik nie wskazał zresztą ogólnych kosztów funkcjonowania Stowarzyszenia, to jest wydatków niezbędnych do jego funkcjonowania, a nie stanowiących ekwiwalentu za świadczone usługi. Podkreślić należy, że samo nazwanie odpłatności za usługę "składką członkowską", nie może przesądzać o tym, czy jest ponoszona za czynności podlegające, czy też niepodlegające opodatkowaniu. Skoro składka członkowska stanowiła, w niniejszej sprawie, w istocie opłatę za korzystanie z konkretnej rzeczy, a usługi świadczone przez podatnika, polegające na udostępnianiu parkingu m.in. jego członkom, stanowiły działalność gospodarczą, to składki te podlegały opodatkowaniu VAT i nie korzystały ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 31 lit. b ustawy o VAT. Z powyższych względów Sąd, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity: Dz.U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm.), orzekł jak w sentencji. DB