I SA/Łd 704/09

Dnia 27 stycznia 2010 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący sędzia NSA Bogusław Klimowicz Sędziowie sędzia NSA Teresa Porczyńska (spr.) sędzia WSA Paweł Kowalski Protokolant asystent sędziego Adrian Król po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 stycznia 2010 roku sprawy ze skargi "A" Spółki Akcyjnej w upadłości na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] roku nr [...] w przedmiocie zabezpieczenia na majątku przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za maj 2007 roku 1. stwierdza nieważność zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Ł. Urzędu Skarbowego w Ł. z dnia [...] roku, nr [...]; 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz strony skarżącej kwotę 757 (siedemset pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego; 3. określa, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się niniejszego wyroku. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w Ł. z dnia [...], nr [...], w przedmiocie zabezpieczenia na majątku A S.A. w T. M. przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za maj 2007 r. w wysokości 54.568,00 zł. Powyższe rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym. Pismem z dnia 27 czerwca 2008 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w T. M. wystąpił do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w Ł. o dokonanie zabezpieczenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług na majątku A S.A. w łącznej wysokości 3.067.058,00 zł wraz z odsetkami liczonymi na dzień [...] w kwocie 32.635,00 zł przed wydaniem decyzji określających zobowiązanie podatkowe lub kwotę zwrotu różnicy ww. podatku za maj, wrzesień i październik 2007 r. oraz dodatkowych zobowiązań podatkowych w łącznej wysokości 920.118,00 zł z tytułu podatku od towarów i usług za maj, wrzesień i październik 2007 r. Decyzją z dnia [...], nr [...] Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w Ł. dokonał zabezpieczenia na majątku A S.A. przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za maj 2007 r. w wysokości 147.039,00 zł przed wydaniem decyzji określającej kwotę zwrotu różnicy podatku za maj 2007 r. z tytułu podatku od towarów i usług. W wyniku rozpoznania odwołania od powyższego rozstrzygnięcia, Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. decyzją z dnia [...] uchylił je w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji. W uzasadnieniu wskazał m.in., że sama wysokość przewidywanego zobowiązania podatkowego - bez jej odniesienia do całokształtu sytuacji podatnika, uprawdopodabniającej nieściągalność zobowiązania w przyszłości – nie może być jedynym powodem wydania decyzji o zabezpieczeniu. Mając na uwadze powyższe organ odwoławczy uznał, że zaskarżona decyzja nie zawiera wszechstronnego uzasadnienia okoliczności, które przyjęto za podstawę dokonanego zabezpieczenia. Organ pierwszej instancji, uwzględniając wskazania organu odwoławczego, zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. M. o uzupełnienie wniosku z dnia 27 czerwca 2008 r. o zebrany dotychczas materiał dowodowy. W dniu 3 lutego 2009 r. do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w Ł. wpłynęło pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. M., będące uzupełnieniem wniosku z dnia 27 czerwca 2008 r., w którym przedstawiono dotychczas zebrany materiał dowodowy oraz wskazano, że kwota przewidywanego zawyżenia podatku naliczonego nad należnym za maj 2007 r. wynosi 506.464,16 zł, za wrzesień 2007 r. – 1.849.524,24 zł, a za październik 2007 r. – 2.467.826,64 zł. Ponadto zasygnalizowano, że Urząd Kontroli Skarbowej wszczął kontrolę skarbową również za maj, wrzesień i październik 2007 r. Po dokonaniu ponownej analizy zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, decyzją z dnia [...] Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w Ł., działając na podstawie art.33 par.1, par.2, par.3, par.4, art.33a par.1 i par.2, art.207 i art.210 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz.60 ze zm.), dokonał zabezpieczenia na majątku A S.A. przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za maj 2007 r. w wysokości54.568,00 zł. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ wskazał, że analiza sytuacji finansowej Spółki wykazała zmiany w strukturze aktywów, m.in. znaczące zmniejszenie udziału w aktywach rzeczowych aktywów trwałych i zapasów towarów handlowych oraz pojawienie się nowej pozycji w aktywach trwałych, tj. inwestycji długoterminowych na kwotę 1.800.000,00 zł. Wskazał ponadto na istotne zmiany w strukturze źródeł finansowania na przestrzeni lat 2006 -2007, tj. zmniejszenie udziału kapitałów własnych w pasywach z 50,69% w roku 2006 do 28,64% w roku 2007 oraz wzrost udziału finansowania zobowiązaniami i rezerwami na zobowiązania, w szczególności zwiększenie udziału zobowiązań krótkoterminowych w pasywach z 44,72% w roku 2006 do 65,97% w roku 2007. Z porównania bilansów Spółki sporządzonych na dzień 31 grudnia 2006 r. oraz na dzień 31 grudnia 2007 r. wywiódł wniosek, że wzrósł udział kredytów krótkoterminowych w pasywach z 26,82% w roku 2006 do 48,99% w roku 2007, co wskazuje na okoliczność, iż A S.A. zaciągnęła dodatkowe kredyty bankowe na sfinansowanie bieżącej działalności (spłatę zobowiązań krótkoterminowych). Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w Ł. podkreślił ponadto, że w dniu 29 stycznia 2009 r. do Sądu Rejonowego w P. T. V Wydział Gospodarczy wpłynął wniosek o ogłoszenie upadłości A S.A., obejmującej likwidację majątku dłużnika. Powołał się przy tym na pismo Tymczasowego Nadzorcy Sądowego z dnia 27 lutego 2009 r., z którego wynika, że Spółka utraciła płynność finansową. Z uwagi bowiem na zawarcie przez stronę niekorzystnych transakcji opcyjnych z B oraz C, bank kredytujący działalność A S.A., tj. D S.A. w W. nie przedłużył linii kredytowej otwartej w tym banku. Konsekwencją powyższego było ograniczenie działalności przez Spółkę, zmniejszenie przychodów i w dalszej kolejności jej niewypłacalność. Dodatkową przesłanką uzasadniającą dokonanie zabezpieczenia na majątku strony zobowiązania w podatku od towarów i usług za październik 2007 r. jest - w ocenie organu podatkowego pierwszej instancji - wyprzedaż majątku A S.A., na co wskazuje ogłoszenie zamieszczone w dniu 13 lutego 2008 r. w T. I. T. W wyniku rozpoznaniu odwołania od powyższej decyzji, Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. decyzją z dnia [...] utrzymał w mocy kwestionowane rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. W skardze na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej pełnomocnik spółki, wnosząc o jej uchylenie, podniósł zarzut naruszenia: 1) art. 210 § 1 pkt.6 i § 4 Ordynacji podatkowej poprzez pominięcie w uzasadnieniu faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, 2) art. 33 § 1 i 2 pkt.1 i § 4 pkt.1 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie decyzji o zabezpieczeniu, mimo niewykazania przesłanek wymienionych w powyższych przepisach i warunkujących możliwość wydania takiego rozstrzygnięcia, 3) art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez dokonanie całkowicie dowolnej oceny materiału dowodowego. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał dotychczasowe stanowisko i wniósł o jej oddalenie. Pismem, które wpłynęło do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Ł. w dniu 15 stycznia 2010 r., pełnomocnik skarżącej spółki uzupełnił skargę podnosząc dodatkowo zarzut naruszenia art. 247 § 1 pkt.4 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu stwierdził, że w dniu [...], na wniosek Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. ([...]) Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w Ł. wydał decyzję w przedmiocie zabezpieczenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiąc maj 2007 r. w kwocie129.107,00 zł na wszelkich składnikach majątkowych podatnika ([...]). Od powyższej decyzji pełnomocnik podatnika wniósł odwołanie. W wyniku rozpatrzenia odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w dniu [...] wydał ostateczną decyzję, utrzymującą w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w Ł. Wobec powyższego pełnomocnik skarżącej spółki podniósł, że na chwilę obecną w obrocie prawnym znajdują się dwie ostateczne decyzje rozstrzygające merytorycznie tę samą sprawę, tj. zabezpieczenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiąc październik 2007 roku. Tym samym doszło do naruszenia art. 207 § 1 Ordynacji podatkowej, gdyż jedna sprawa podatkowa, a taki status ma postępowanie w zakresie zabezpieczenia zobowiązania podatkowego, mogła być rozstrzygnięta tylko jedną decyzją. Wojewódzki Sąd Administracyjny wyposażony został w funkcje kontrolne, co oznacza, że w przypadku zaskarżenia decyzji, Sąd ogranicza się do zbadania zgodności zaskarżonego rozstrzygnięcia z przepisami prawa (art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku Prawo o ustroju sądów administracyjnych /Dz.U. Nr 153, poz. 1269/ w związku z art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm./). Rozpoznając sprawę w tak zakreślonej kognicji Sąd zważył co następuje. W niniejszej sprawie rozstrzygnąć należy w pierwszej kolejności czy w trybie przepisów art.33 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz.60 ze zm. ; dalej "O. p.") możliwe jest dokonanie po raz kolejny zabezpieczenia zobowiązania podatkowego za dany okres podatkowy na majątku podatnika na wniosek kolejnego wierzyciela (w określonej w decyzji przybliżonej kwocie tego zobowiązania i kwocie odsetek za zwłokę należnych od tego zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu) w sytuacji, kiedy za ten okres podatkowy ten sam organ podatkowy dokonał już zabezpieczenia na wniosek innego wierzyciela i określił w wydanej wcześniej decyzji inne wartości przedmiotu zabezpieczenia. Odpowiedź na powyższe pytanie wymaga przypomnienia, że z art. 2 § 1 pkt.4 O. p. wynika, iż do zakresu przedmiotowego tej ustawy, oprócz spraw dotyczących określenia i ustalenia przez organy podatkowe publicznoprawnych należności pieniężnych wymienionych w pkt.1 § 1 art. 2, zalicza się także inne sprawy z zakresu prawa podatkowego, należące do właściwości tych organów. W przepisie tym chodzi o sprawy powiązane z podatkami, opłatami oraz niepodatkowymi należnościami budżetowymi, które wychodzą poza zakres ich określenia bądź ustalenia przez organ podatkowy, a są prowadzone przez te organy (por. definicję określającą "przepisy prawa podatkowego" - art. 3 pkt.2 O. p.). Do tego rodzaju kategorii spraw podatkowych niewątpliwie należy zaliczyć zabezpieczenie zobowiązania podatkowego na majątku podatnika przed terminem jego płatności czy też w toku postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego (art. 33 par. 1 i par.2 O. p.). Z przepisów zawartych w O. p. nie wynika, aby w przypadku postępowania, o którym mowa mogły zostać wyłączone jakiekolwiek zasady postępowania uregulowane w Dziale IV Ordynacji podatkowej. Do takiego wyłączenia mogłoby bowiem dojść tylko wtedy, gdyby przepisy regulujące postępowanie podatkowe wyraźnie to przewidywały. Przykładem tego rodzaju regulacji z zakresu postępowania podatkowego jest przepis art. 200 § 1 pkt 2 O. p., który wyłącza ustanowione w art. 200 § 1 O. p. prawo strony do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Prawo to nie przysługuje stronie m.in. w sprawach zabezpieczenia i zastawu skarbowego (art. 200 § 2 pkt.2). Omawiany przepis art. 200 § 2 pkt.2 w tym brzmieniu został wprowadzony w art. 1 pkt.137 lit. b ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy – O. p. oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387) i obowiązuje od dnia 2 stycznia 2003 r. Podobnych wyłączeń z odwołaniem do istoty postępowania zabezpieczającego nie zawierają inne przepisy regulujące zasady ogólne postępowania podatkowego czy też poszczególnych instytucji tego postępowania. Wobec powyższego przyjąć należy, iż decyzja o zabezpieczeniu może zostać wydana wyłącznie w ramach postępowania prowadzonego zgodnie z wymogami Działu IV O. p. "Postępowanie podatkowe" (por. wyroki NSA z 21.02.2006 r. II FSK 373/05 Lex 211473; z 17.06.2005 r. I FSK 35/05, Lex 171324). Zatem decyzje takie podlegają ocenie pod kątem istnienia przesłanek z art.247 par.1 O. p., zawartego w dziale IV tej ustawy, a więc takich wad decyzji administracyjnych, które stanowią podstawę stwierdzenia ich nieważności. Należy zgodzić się ze stanowiskiem zaprezentowanym przez stronę skarżącą, że orzeczenie o zabezpieczeniu zobowiązania podatkowego za dany okres podatkowy na majątku podatnika w dwóch ostatecznych decyzjach rozstrzygających merytorycznie tę samą sprawę, tj. zabezpieczenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiąc maj 2007 r., stanowi przesłankę do stwierdzenia nieważności zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu podatkowego I instancji, jako że decyzje te dotyczą sprawy już poprzednio rozstrzygniętej inną decyzją ostateczną (art.247 par.1 pkt.4 O. p.). Bez znaczenia pozostaje tu okoliczność, że w toku prowadzonego postępowania kontrolnego czy podatkowego, po wydaniu decyzji o zabezpieczeniu, organ podatkowy ustalił np, że przybliżona kwota zobowiązania podatkowego za dany okres podatkowy powinna być wyższa aniżeli wskazano w tej decyzji. Przepisy O. p. nie przewidują w takiej sytuacji możliwości wydania kolejnej decyzji dotyczącej tego samego okresu podatkowego. Art.207 par.2 O. p. stanowi, że decyzja rozstrzyga sprawę co do jej istoty albo w inny sposób kończy postępowanie w danej instancji. Zatem organ może rozstrzygnąć sprawę zabezpieczenia konkretnego zobowiązania podatkowego za dany okres podatkowy tylko jedną decyzją. Należy mieć także na uwadze, że decyzję o zabezpieczeniu zobowiązania podatkowego można uznać za decyzję na mocy której strona nabyła prawo (wyrok z 28.11.2001 r. I S.A./Ka 1925/00, POP 2002, z.3, poz.68). Obowiązek określenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego wynikający z art.33 par.4 O. p. powinien być tak zrealizowany, aby fakt ziszczenia się tej przesłanki podlegał kontroli sądu. Prawidłowa kontrola jest wykluczona w sytuacji wydania kilku decyzji ostatecznych dotyczących zabezpieczenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za ten sam okres podatkowy. Powyższe rozważania stanowią podstawę do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja i poprzedzająca ją decyzja organu podatkowego I instancji dotknięte są wadą nieważności, jako że dotyczą sprawy już poprzednio rozstrzygniętej inną decyzją ostateczną (art.247 par.1 pkt.4 O. p.). W takiej sytuacji Sąd nie oceniał czy decyzje te wydane zostały z uwzględnieniem przesłanek określonych w art.33 par.1 O. p. Sąd stwierdził nieważność zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji na podstawie art.145 par.1 pkt.2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz.1270 ze zm.). Stosownie do art.152 tej ustawy Sąd orzekł o wstrzymaniu wykonania zaskarżonej decyzji do czasu uprawomocnienia się wyroku. Orzeczenie w przedmiocie kosztów postępowania wydane zostało na podstawie art. 200 w zw. z art.205 par.1 i 2 powołanej wyżej ustawy. M.D.