I SA/Łd 704/23

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Agnieszka Krawczyk Sędziowie: Sędzia WSA Ewa Cisowska - Sakrajda Asesor WSA Agnieszka Gortych-Ratajczyk (spr.) po rozpoznaniu w dniu 24 października 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym sprawy ze skargi R. S. Spółki komandytowo – akcyjnej z siedzibą w R. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 14 lipca 2023 r. nr 0114-KDIP2-2.4010.93.2023.3.IN/SP w przedmiocie odmowy wydania interpretacji indywidualnej oddala skargę. Postanowieniem z dnia 14 lipca 2023 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej po rozpatrzeniu zażalenia A. S.Spółki komandytowo – akcyjnej z siedzibą w R., utrzymał w mocy postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 20 czerwca 2023 r. o odmowie wydania interpretacji indywidualnej. Jak wynika z akt sprawy, wnioskiem z dnia 21 lutego 2023 r. Spółka zwróciła się do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych. We wniosku Spółka opisała, iż jest czynnym, zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług prowadzącym działalność gospodarczą, wspólnikami Spółki są jeden komplementariusz oraz jeden akcjonariusz. Wnioskodawca zawarł ze wspólnikiem (komplementariuszem) umowę dzierżawy znaków towarowych. W związku z zawartą umową Wnioskodawca płaci wynagrodzenie tytułem czynszu, które stanowi przychód wspólnika. Umowa dzierżawy została zawarta na podstawie art. 162 § 1 ustawy Prawo własności przemysłowej (Dz. U. 2021, poz. 324 ze zm.) w związku z art. 709 ustawy Kodeks cywilny (Dz. U. z 2020, poz. 1740 ze zm.), który stanowi, że przepisy ustawy dotyczące dzierżawy stosuje się odpowiednio do dzierżawy praw. Wspólnik nie prowadzi działalności gospodarczej zarejestrowanej w Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej (CEIDG). Zgodnie z umową dzierżawy wydzierżawiający zobowiązał się oddać dzierżawcy rzecz do używania i pobierania pożytków przez czas nieoznaczony, a dzierżawca zobowiązuje się płacić wydzierżawiającemu umówiony czynsz. Czynsz dzierżawny płatny jest z dołu po zakończeniu każdego roku kalendarzowego. Wysokość ponoszonych przez Wnioskodawcę kosztów z tytułu zawartej umowy dzierżawy znaku towarowego jest wartością zmienną. Wysokość ponoszonych przez Wnioskodawcę kosztów z tytułu zawartej umowy dzierżawy uzależniona jest od wartości rocznego obrotu netto Wnioskodawcy. W zawartej umowie dzierżawy znaku towarowego wskazano, że stawka opłaty za dzierżawę prawa ze znaku towarowego będącego marką korporacyjną Spółki wynosi % łącznej wartości przychodów ze sprzedaży netto Spółki za dany rok. Opłaty z tytułu dzierżawy praw do znaków towarowych związanych z markami linii produktowych wynoszą % wartości przychodów ze sprzedaży netto Wnioskodawcy. Umowa jest zawarta na czas nieokreślony. Termin płatności czynszu dzierżawnego upływa 30 dni po wystawieniu faktury przez wydzierżawiającego. Wydzierżawiający zobowiązany jest do wystawienia faktury najpóźniej w ostatnim dniu pierwszego kwartału po zakończeniu roku kalendarzowego. Zgodnie z treścią umowy dzierżawy dzierżawa obejmuje różne formy używania znaku towarowego, w szczególności umieszczanie znaku na towarach wprowadzanych do obrotu przez Spółkę, sprzedaż towarów opatrzonych znakiem a także posługiwanie się nim w toku prowadzonej działalności gospodarczej, w celach reklamowych, marketingowych i innych. Związek ponoszonych kosztów z tytułu zawartej umowy dzierżawy znaków towarowych z działalnością Wnioskodawcy polega na tym, że znaki towarowe umieszczane są na towarach sprzedawanych przez Wnioskodawcę. Na tle opisanego stanu faktycznego Spółka zadała pytanie: Czy czynsz dzierżawny za dzierżawę znaków towarowych wynikający z zawartej z komplementariuszem umowy dzierżawy stanowi koszt uzyskania przychodu pośrednio związany z przychodami osiąganymi przez Wnioskodawcę i tym samym powinien zostać uwzględniony przy obliczaniu dochodu uzyskanego z działalności w roku podatkowym, w którym opłata z tytułu czynszu dzierżawnego została poniesiona, tj. w dniu ujęcia wydatku z tytułu czynszu dzierżawnego w księgach rachunkowych Wnioskodawcy na podstawie otrzymanej faktury? Pismem z dnia 16 marca 2023 r., na podstawie art. 14b § 5b w zw. z art. 14b § 5c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r., poz. 2651 ze zm.) dalej: O.p., organ interpretacyjny zwrócił się do Szefa Krajowej Administracji Skarbowej o opinię, czy w zakresie elementów stanu faktycznego zawartych we wniosku Spółki istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą stanowić czynność lub element czynności określonej w art. 119a § 1 O.p. W odpowiedzi, Szef Krajowej Administracji Skarbowej pismem z dnia 13 czerwca 2023 r., na podstawie art. 14b § 5c w zw. z art. 14b § 5b pkt 1 O.p. wydał opinię, w której potwierdził istnienie uzasadnionego przypuszczenia, o którym mowa w art. 14b § 5b pkt 1 O.p. W ocenie Szefa KAS, przyjęty schemat działania wypełnia przesłankę sztuczności (nieuzasadnione dzielenie operacji), ponieważ wypłaty dokonywane przez Wnioskodawcę na rzecz jego wspólnika zostaną podzielone na czynsz z tytułu dzierżawy znaków towarowych oraz wypłaty z zysku Spółki, których wysokość komplementariusz będzie mógł swobodnie – efektywnie podatkowo – modyfikować. Wobec tego, w przedstawionym schemacie dojdzie do sztucznego generowania kosztów uzyskania przychodu po stronie Spółki, a jednocześnie do zmniejszenia zobowiązania podatkowego komplementariusza w stosunku do elementów stanu faktycznego przedstawionego w przekazanym do zaopiniowania wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Co za tym, istnieje uzasadnione przypuszczenie, o którym stanowi art. 14b § 5b O.p., że wskazane elementy mogą stanowić czynność lub element czynności określonej w art. 119a § 1 O.p. Mając powyższe na uwadze, postanowieniem z dnia 20 maja 2023 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej odmówił Spółce wydania interpretacji indywidualnej. Nie zgadzając się z organem, Spółka złożyła zażalenie zarzucając naruszenie przepisów art. 14b § 5b oraz art. 165a § 1 w zw. z art. 14h O.p.; art. 14b § 5b w zw. z art. 119a O.p.; art. 14b § 5b w zw. z art. 119c § 1 i § 2 pkt 2 O.p.; art. 169 § 1 w zw. z art. 14h O.p.; art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p. Strona wniosła o uchylenie postanowienia o odmowie wydania interpretacji i wydanie interpretacji indywidualnej przez Dyrektora KIS. Opisanym na wstępie postanowieniem z dnia 14 lipca 2023 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej oceniając zarzuty zażalenia jako bezzasadne, utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie z dnia 20 czerwca 2023 r. Wskazując w uzasadnieniu rozstrzygnięcia na opinię Szefa KAS z dnia 13 czerwca 2023 r. Dyrektor KIS uznał, że elementy przedstawionego stanu faktycznego wyczerpują przesłanki dla uzasadnionego przypuszczenia dokonywania czynności przede wszystkim w celu osiągnięcia korzyści podatkowej, sprzecznej w danych okolicznościach z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej, a sposób tego działania ma sztuczny charakter. Organ podkreślił, że aby stwierdzić wystąpienie uzasadnionego przypuszczenia, że w sprawie elementy zdarzenia przyszłego stanowią czynność unikania opodatkowania, wystarczającą podstawą jest zaistnienie elementów, które mogą potencjalnie wskazywać na sztuczny charakter czynności oraz zidentyfikowanie możliwej korzyści podatkowej (która w przedstawionych okolicznościach może być niezgodna z przedmiotem lub celem ustawy podatkowej lub jej przepisu). W ocenie organu II instancji, co potwierdza także Szef KAS, czynności przedstawione w analizowanym wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, tj. wypłata wynagrodzenia za dzierżawę znaków towarowych wynikających z zawartej z komplementariuszem umowy dzierżawy dają podstawy by stwierdzić uzasadnione przypuszczenie, że elementy przedstawionego zdarzenia przyszłego mogłyby stanowić czynność lub element czynności określonej w art. 119a § 1 O.p. Dyrektor KIS zaakcentował, że Szef KAS w opinii z dnia 13 czerwca 2023 r. potwierdził istnienie uzasadnionego przypuszczenia, o którym mowa w art. 14b § 5b pkt 1 O.p. Szef KAS, podzielił argumentację Dyrektora KIS, że w opisanym zdarzeniu przyszłym może dojść do uzyskania korzyści podatkowych na kilku płaszczyznach. Według Szefa KAS przedstawiony sposób działania wypełnia przesłanki sztuczności (nieuzasadnione dzielenie operacji), ponieważ wypłaty dokonywane przez Wnioskodawcę na rzecz jego wspólnika zostaną podzielone na czynsz z tytułu dzierżawy znaków towarowych oraz wypłaty z zysku Spółki, których wysokość komplementariusz będzie mógł swobodnie – efektywnie podatkowo – modyfikować. Dzierżawienie przez Państwa znaków towarowych od komplementariusza Spółki (działającego jako osoba prywatna), może być uznane za działanie sztuczne oraz mające na celu osiągnięcie korzyści podatkowej sprzecznej z przedmiotem lub celem ustawy podatkowej lub jej przepisami. Efektem dzierżawy znaków może być osiągnięcie korzyści podatkowej w postaci obniżenia wysokości zobowiązania podatkowego poprzez wyeliminowanie opodatkowania na poziomie Spółki oraz skorzystanie z potencjalnie korzystniejszych stawek podatkowych aniżeli ta, którą ustawa przewiduje dla opodatkowania dochodu uzyskiwanego przez komplementariusza z tytułu udziału w spółce komandytowo-akcyjnej. W wyniku czynności (wydzierżawienie przez komplementariusza znaków towarowych na rzecz Wnioskodawcy) wspólnik – niezależnie od sposobu opodatkowania uzyskanego przysporzenia – zyska tytuł prawny (w postaci dzierżawy) do transferu przypadającej na niego części zysku wypracowanego przez Spółkę, który z jednej strony będzie stanowił koszt uzyskania przychodu na gruncie CIT w Spółce, z drugiej zaś strony komplementariusz będzie mógł zastosować korzystniejszą dla siebie stawkę podatkową uzyskanych od Spółki świadczeń. Nie można bowiem wykluczyć, że komplementariusz względem uzyskanych przychodów z tytułu dzierżawy Znaków wybierze formę opodatkowania ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi A. S. Spółka komandytowo – akcyjna z siedzibą w R. zaskarżyła postanowienie Dyrektora KIS z dnia 14 lipca 2023 r. Działający w imieniu Spółki pełnomocnik zarzucił naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy tj.: - art. 14b § 5b w zw. z art. 119a i 119b O.p. przez wadliwe przejęcie, że w stosunku do elementów zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą być przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem 119a O.p.; - art. 14b § 5b w zw. z art. 119c O.p. przez ich błędną wykładnię i przejęcie, że elementy stanu faktycznego wskazują na sztuczność charakteru opisanych czynności a działanie strony skarżącej ukierunkowane jest wyłącznie na osiągnięcie korzyści majątkowej sprzecznej z celem ustawy; - art. 14b § 5b w zw. z art. 119c § 1 i § 2 pkt 2 O.p. poprzez błędne uznanie, że opis stanu faktycznego wypełnia przesłanki do zakwalifikowania ich jako działanie sztuczne w rozumieniu art. 119c § 1 O.p. mogące służyć osiągnięciu korzyści podatkowej, o której mowa w art. 3 pkt 18 tej ustawy, sprzecznej z przedmiotem lub celem ustawy podatkowej lub jej przepisu; - art. 169 § 1 w zw. z art. 14h O.p. mające istotny wpływ na wynik sprawy poprzez zaniechanie wezwania skarżącej do uzupełnienia opisu okoliczności przedstawionego we wniosku zdarzenia w przypadku uznania tego opisu za niewystarczający, a w konsekwencji uniemożliwiający wydanie interpretacji indywidualnej - czego skutkiem jest nieuzasadniona odmowa wydania interpretacji i pozbawienie skarżącą możliwości poddania ocenie (w jakiejkolwiek formie) własnego stanowiska w zakresie zaistniałego stanu faktycznego; - art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p., poprzez naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych, polegające na wydaniu przez Dyrektora KIS postanowienia o utrzymaniu w mocy postanowienia o odmowie wydania interpretacji indywidualnej w odniesieniu do stanu faktycznego analogicznego do stanów faktycznych, w stosunku do których interpretacje indywidualne były wydawane w przeszłości przez działających z upoważnienia Ministra Finansów dyrektorów izb skarbowych bądź Dyrektora KIS. Pełnomocnik strony skarżącej wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego go postanowienia Dyrektora KIS z dnia 20 czerwca 2023 r. oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę Dyrektor KIS podtrzymując argumentację uzasadnienia zaskarżonego postanowienia wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Tytułem wstępu wyjaśnić należy, iż niniejsza sprawa została rozpoznana w trybie postępowania uproszczonego, ponieważ skarga dotyczy postanowienia. Stosownie zaś do art. 119 pkt 3 w zw. z art. 120 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.) dalej p.p.s.a., sprawa, w której przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym może być rozpoznana w trybie uproszczonym, czyli na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów. Podkreślić trzeba, iż rozpoznanie sprawy przez sąd administracyjny na posiedzeniu niejawnym we wskazanych wyżej okolicznościach nie jest uzależnione od woli skarżącego. Nawet więc złożenie przez skarżącego wniosku o rozpoznanie takiej sprawy na posiedzeniu jawnym nie pozbawia sądu ustawowego uprawnienia do rozpoznania sprawy na posiedzeniu niejawnym (vide. wyrok NSA z dnia 11 marca 2021 r., sygn. akt I OSK 4109/18 – dostępny, tak jak inne orzeczenia krajowych sądów administracyjnych powołane w niniejszym uzasadnieniu, w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych pod adresem http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Z kolei zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2021r., Nr 137 ze zm.), stanowiąc w art. 1 § 1 i § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Stosownie zaś do treści art. 3 § 1 p.p.s.a., sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Z wymienionych przepisów wynika, że sąd bada legalność zaskarżonego aktu, czy jest on zgodny z prawem materialnym, określającym prawa i obowiązki stron oraz z prawem procesowym, regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej. Sąd rozpoznający sprawę nie może zmienić zaskarżonego aktu, a jedynie uwzględniając skargę może go uchylić, stwierdzić jego nieważność lub niezgodność z prawem, a może to uczynić, stosownie do unormowania zawartego w art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a., jeśli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy; naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego; inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W przypadku zaś, gdy nie zachodzą okoliczności wskazane w art. 145 § 1, skarga zgodnie z art. 151 p.p.s.a. podlega oddaleniu. Zgodnie zaś z art. 145 § 1 pkt 2 Sąd stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia w całości lub w części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach. W myśl natomiast art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd wydaje rozstrzygnięcie w granicach danej sprawy, nie będąc przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sprecyzować należy, mając na uwadze zarzuty i argumenty skargi, iż w niniejszej sprawie przedmiotem kontroli sądowoadmnistracyjnej jest postanowienie Dyrektora KIS z dnia 14 lipca 2023 r. utrzymujące w mocy postanowienie z dnia 20 czerwca 2023 r. o odmowie wydania interpretacji indywidualnej. Prowadzi to do konkluzji, iż istota sporu zaistniałego w niniejszej sprawie koncentruje się na zasadności zastosowania przez organ interpretacyjny przepisu art. 14b § 5b pkt 1 O.p. a za tym odmowy wydania interpretacji indywidualnej na wniosek strony skarżącej. Strona skarżąca argumentowała, że okoliczności opisane we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej nie są objęte zakresem art. 119a § 1 O.p., a w konsekwencji art. 14b § 5b pkt 1 O.p. W ocenie strony w sprawie nie doszło do powstania korzyści podatkowej i nie zostały uprawdopodobnione przesłanki uzasadniające przypuszczenie, że planowane czynności opisane we wniosku mogą być przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a O.p. Z kolei w przekonaniu organu interpretacyjnego, opinia uzyskana w trybie przepisu art. 14b § 5c O.p. uzasadnia przypuszczenie, że elementy opisanego przez stronę stanu faktycznego mogą stanowić unikanie opodatkowania w rozumieniu przyjętym w art. 119a § 1 O.p. Z uwagi na to uzasadnione przypuszczenie, zdaniem organu interpretacyjnego, Dyrektor KIS miał obowiązek odmówić wydania interpretacji indywidualnej stosownie do treści art. 14b § 5b pkt 1 O.p. W ocenie Sądu, w tak zarysowanym sporze prawnym należy zgodzić się z organem interpretacyjnym. Zgodnie z art. 14b § 5b punkt 1 O.p. odmawia się, w drodze postanowienia, wydania interpretacji indywidualnej w zakresie tych elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, co do których istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą stanowić czynność lub element czynności określonej w art. 119a § 1 O.p. W myśl art. 14b § 5c organem właściwym do wydania opinii w tak oznaczonym zakresie jest Szef Krajowej Administracji Skarbowej. Stosownie zatem do przepisów art. 119a § 1 w zw. z art. 14b § 5b pkt 1 O.p. "czynność nie skutkuje osiągnięciem korzyści podatkowej, jeżeli osiągnięcie tej korzyści, sprzecznej w danych okolicznościach z przedmiotem lub celem ustawy podatkowej lub jej przepisu, było głównym lub jednym z głównych celów jej dokonania, a sposób działania był sztuczny (unikanie opodatkowania)". Organ uprawniony do wydania interpretacji indywidualnej zwraca się do Szefa Krajowej Administracji Skarbowej o opinię w zakresie, o którym mowa w § 5b, chyba że stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe odpowiadają zagadnieniu, które było przedmiotem uzyskanej uprzednio opinii Szefa Krajowej Administracji Skarbowej. Opinię Szefa Krajowej Administracji Skarbowej, której przedmiotem jest zagadnienie odpowiadające stanowi faktycznemu lub zdarzeniu przyszłemu przedstawionemu we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, wraz z wnioskiem organu uprawnionego do wydania interpretacji indywidualnej o jej wydanie, po usunięciu danych identyfikujących wnioskodawcę oraz inne podmioty w nich wskazane, dołącza się do akt sprawy (art. 14b § 5c O.p.). Wprowadzenie przez ustawodawcę przepisu art. 14b § 5b O.p. oznacza, że każdy wniosek o wydanie indywidualnej interpretacji powinien być w pierwszej kolejności zbadany przez organ interpretujący pod kątem dopuszczalności wydania interpretacji, z uwagi na te elementy stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, co do których istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą stanowić czynność lub element czynności określonej w art. 119a § 1 O.p. Pojęcie "uzasadnione przypuszczenie" oznacza przy tym prawdopodobieństwo zajścia określonej sytuacji, oparte na obiektywnych racjach, poparte zbiorem argumentów, motywów, pobudek; coś ma swoje uzasadnienie, jeśli jest oparte na pewnej podstawie; coś tłumaczy się w określony sposób (por. Słownik Języka Polskiego, opracowanie: L. Drabik, A. Kubiak-Sokół, E. Sobol, L. Wiśniakowska, PWN 1996). Wobec powyższego, powstało również pytanie o charakter i wpływ takiej opinii Szefa KAS na możliwość rozpoznania wniosku o wydanie interpretacji w przypadku wystąpienia w konkretnej sprawie elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, co do których istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą stanowić czynność lub element czynności określonej w art. 119a § 1 O.p. Początkowo judykatura zajmowała rozbieżne stanowiska, obecnie pogląd o wiążącym (dla organu interpretacyjnego) charakterze opinii Szefa KAS można uznać za dominujący w orzecznictwie. Sąd w składzie rozpoznającym przedmiotową sprawę podziela pogląd wyrażony m.in. przez Naczelny Sąd Administracyjny, który w wyroku z dnia 21 marca 2018 r. o sygn. akt II FSK 3819/17, stwierdził, że na podstawie art. 14b § 5b O.p. uzasadnione przypuszczenie możliwości zastosowania przepisu art. 119a § 1 O.p. jest wystarczające do odmowy wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Jeżeli wnioskodawca przedstawia stan faktyczny, z którego rozważane przypuszczenie w sposób uzasadniony wynika, to postępowanie interpretacyjne nie jest adekwatnym trybem prawnym do merytorycznego załatwienia wniosku zainteresowanego, który może natomiast wystąpić o wydanie w sprawie opinii zabezpieczającej, to znaczy może zainicjować odrębne postępowanie w przedmiocie wydania wymienionej opinii. Ocena (już nie tylko przypuszczenie) możliwości zastosowania regulacji prawnych klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania należy do właściwego w tym zakresie organu, tj. Szefa Krajowej Administracji Skarbowej, nie zaś do uprawnionego do wydawania interpretacji indywidualnych Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej. W dalszej kolejności NSA wyjaśnił, że przedmiotem postępowania interpretacyjnego nie mogą być wszystkie przesłanki oraz wyłączenia stosowania przywoływanej klauzuli, które wymagają analizy związanej z postępowaniem dowodowym, prowadzonym co do zasady w postępowaniu podatkowym i wyłączonym w postępowaniu interpretacyjnym. Podkreślił przy tym, że art. 14b § 5b O.p. ogólnie nawiązuje do art. 119a O.p., pomijając pozostałe regulacje (por. Rozdział 1, Dział IIIa O.p.). W konkluzji NSA wywiódł, że jeżeli organ interpretacyjny i zainteresowany dokonywaliby czynności w celu doprecyzowania i pełnego wyjaśnienia okoliczności przedstawionych we wniosku, w celu doprowadzenia sprawy interpretacyjnej do stanu pozwalającego na wszechstronną i rzetelną ocenę z perspektywy klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania, to wówczas w istocie postępowanie interpretacyjne przybrałoby postać postępowania w sprawie wydania opinii zabezpieczającej. Co istotne, z porównania art. 14b § 3 O.p. (określającego wymogi wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej) z art. 119c § 1, § 2 O.p. (przykładowo opisującym okoliczności mogące wskazywać na sztuczny sposób działania) wynika, że wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej nie wymaga przedstawienia aspektów gospodarczych, ekonomicznych, korzyści podatkowych i innych. Ustawodawca przyjął bowiem rozwiązanie, zgodnie z którym tam gdzie pojawia się uzasadnione przypuszczenie, że możemy mieć do czynienia z art. 119a § 1 O.p., według opinii z art. 14b § 5c O.p., tam kończy się postępowanie interpretacyjne przez odmowę wydania interpretacji indywidualnej, na podstawie art. 14b § 5b pkt 1 O.p. Organ interpretacyjny traci w takim stanie rzeczy uprawnienie do merytorycznej analizy okoliczności opisanych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej i formułowania w tej mierze stanowiska prawnego. W takim przypadku, okoliczności zaoferowane we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej mogą być przedmiotem analizy i rozstrzygania co do istoty w postępowaniu dotyczącym wydania opinii zabezpieczającej, bądź określenia/ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego, straty, nadpłaty (por. także wyroki NSA: z dnia 2 grudnia 2020 r., sygn. akt II FSK 3085/18; z dnia 15 czerwca 2021 r., sygn. akt II FSK 3675/18). Podatnik w odniesieniu, do którego ziścił się stan faktyczny, który mógłby stanowić podstawę do wydania decyzji na podstawie art. 119a O.p. lub który planuje dokonanie czynności, w odniesieniu do których taka decyzja mogłaby być wydana, nie może zatem skutecznie domagać się udzielenia mu interpretacji przepisów prawa podatkowego. Może jednakże w takim wypadku wystąpić o wydanie opinii zabezpieczającej, stosownie do art. 119w i następne O.p. Odmowa jej wydania podlegać będzie kontroli sądu administracyjnego (art. 3 § 2 pkt 4a p.p.s.a.- w zw. z art. 119y § 3 O.p.). Chroni go też przed sytuacją, w której zastosuje się do interpretacji wydanej z naruszeniem art. 14b § 5b O.p. i zostanie pozbawiony ochrony wynikającej z zastosowania się do niej z uwagi na przepis art.14na O.p. Związanie opinią Szefa KAS, wydaną na podstawie art. 14b § 5c O.p. oznacza także, że wystarczające będzie odwołanie się w uzasadnieniu postanowienia odmawiającego (stosownie do art.14b § 5b O.p.) wydania interpretacji, do treści tej opinii (por. wyrok NSA z dnia 2 grudnia 2020 r., sygn. akt II FSK 3085/18). Wystąpienie o opinię Szefa KAS nie zależy zatem od uznania organu interpretującego, organ jest zobligowany do takiego wystąpienia jeżeli poweźmie uzasadnione przypuszczenie, że elementy stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego mogą być przedmiotem decyzji z art. 119a O.p. Z taką sytuacją mamy do czynienia w niniejszej sprawie. Uwzględniając powyższe uwagi, w okolicznościach omawianego postępowania interpretacyjnego organ trafnie zastosował art. 14b § 5b pkt 1 O.p., wykazując ustawowe podstawy do zwrócenia się o opinię Szefa KAS tj. uzasadnione przypuszczenie, że elementy stanu faktycznego mogą być przedmiotem decyzji z art. 119a O.p. Nie ma wątpliwości co do tożsamości stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji podatkowej z dnia 21 lutego 2023r. z uwzględnionym w opinii Szefa KAS z dnia 13 czerwca 2023 r. W tych okolicznościach bezsprzecznie opinia Szefa KAS nadała obiektywny charakter przesłance uzasadnionego przypuszczenia, o której stanowi art. 14b § 5b pkt 1 O.p. Mając na uwadze zarzuty skargi zmierzające do zakwestionowania, podważenia wspomnianej opinii Szefa KAS wyjaśnić należy, iż sądowoadministracyjna kontrola zainicjowana przez stronę skarżącą ogranicza się wyłącznie do kontroli zaskarżonego postanowienia. Oznacza to, iż poza zakresem kognicji sądowej pozostaje ocena prawidłowości samej opinii Szefa KAS z dnia 13 czerwca 2023 r. Z uwagi na powyższe sformułowane w tym zakresie zarzuty skargi należy ocenić jako bezzasadne. Sąd w działaniu organu nie dopatrzył się również naruszenia zasady zaufania do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.) oraz nie podziela zarzutu strony co do naruszenia art. 169 w zw. z art. 14h O.p. Organ, wbrew wywodom strony, nie uznał opisu okoliczności przedstawionego we wniosku stanu faktycznego za niewystarczający, a w konsekwencji uniemożliwiający wydanie interpretacji, czego skutkiem jest odmowa wydania interpretacji. W niniejszej sprawie odmowa wydania interpretacji podatkowej wynika z omówionych już zapisów art. 119a § 1 o.p. w zw. z art. 14 b § 5c O.p. Uzyskanie w okolicznościach niniejszej sprawy opinii Szefa KAS obligowało Dyrektora KIS do wydania zaskarżonego postanowienia, którym odmówił wydania interpretacji. Jednocześnie, podnosząc zarzuty skargi i przedstawiając argumentację na ich poparcie strona skarżąca nie podważyła zasadności oparcia zaskarżonego postanowienia na tejże opinii, jak i charakteru tej opinii dla wydania żądanej interpretacji. Nie sposób pominąć, jak podnosi judykatura, że niedopuszczalne na etapie postępowania interpretacyjnego jest wykazywanie przez zainteresowanego, że w przypadku zdarzeń przez niego opisanych nie ma zastosowania klauzula przeciwko unikaniu opodatkowania. Tam gdzie pojawia się uzasadnione przypuszczenie, że możemy mieć do czynienia z art. 119a § 1 O.p., według opinii z art. 14b § 5c O.p., tam kończy się postępowanie interpretacyjne przez odmowę wydania interpretacji indywidualnej, na podstawie art. 14b § 5b pkt 1 O.p. Organ interpretacyjny traci w takim stanie rzeczy uprawnienie do merytorycznej analizy okoliczności opisanych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej i formułowania w tej mierze stanowiska prawnego (tak wyrok NSA z dnia 19 maja 2022 r., sygn. akt II FSK 2227/20; wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 20 marca 2020 r., sygn. akt I SA/Wr 2/20). Z tych wszystkich względów, w ocenie Sądu organ interpretacyjny prawidłowo uzyskał opinię wymaganą przez art. 14b § 5c O.p. W świetle zawartych w niej argumentów i konkluzji, trafnie rozpoznał przesłankę wymienioną w art. 14b § 5b pkt 1 O.p., która zobowiązywała go do wydania postanowienia o odmowie wydania interpretacji indywidualnej. Mając na uwadze wszystkie powyższe okoliczności i nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. AKE.