I SA/Łd 708/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Paweł Janicki Sędziowie: Sędzia NSA Wiktor Jarzębowski Sędzia WSA Paweł Kowalski (spr.) Protokolant: Sekretarz sądowy Anna Jaworska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 lutego 2020 r. sprawy ze skargi M. K. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...] 2019 r. nr [...] [...] w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanej w deklaracji VAT-7 za wrzesień 2016 r. oddala skargę. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej postanowieniem z [...] sierpnia 2019 r. utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ł. z [...] lutego 2019 r., którym przedłużono M. K. termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanej w deklaracji podatkowej VAT-7 za wrzesień 2016 r. do 31 maja 2019 r.. Z akt sprawy wynika, że 14 października 2016 r. wpłynęła do Urzędu Skarbowego w Ł. deklaracja dla potrzeb podatku od towarów i usług VAT-7 złożona za wrzesień 2016 r., w której wykazano kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 60 dni w wysokości 340 000 zł. W dniu 21 listopada 2016 r. wszczęto wobec podatnika kontrolę podatkową, w toku której ustalono, że we wrześniu 2016 r. strona zadeklarowała wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów, tj. napojów Red Bull na kwotę netto 2 193 471,60 zł w ilości 684 288 sztuk oraz Ferrero Nutella na kwotę netto 305 613 zł w ilości 41 580 sztuk na rzecz: 1. A. s.r.o. B. - przedmiotem dostaw była Ferrero Nutella; 2. B. s.r.o O. - przedmiotem dostaw był Red Bull. W toku kontroli ustalono, że czeskie władze podatkowe poinformowały, że pod adresem S. [...] M., [...] O. została "ustalona" firma C. a.s., która oferowała sprzedaż "założonych" firm, jednocześnie świadczyć miała usługi związane z wynajmem wirtualnego biura w mieście O. jako siedziby firmy i organizować miała wszelkie działania administracyjne. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Ł. po wszczęciu kontroli podatkowej skierował wnioski do odpowiednich administracji podatkowych innych krajów Unii Europejskiej, tj. czeskich oraz słowackich o sprawdzenie prawidłowości i rzetelności zawartych transakcji handlowych z podatnikiem. Ponadto w toku prowadzonych czynności kontrolnych przez ww. organ podatkowy skierowano także wnioski do organów podatkowych właściwych dla kontrahentów strony o przeprowadzenie kontroli podatkowych oraz czynności sprawdzających mających na celu sprawdzenie prawidłowości i rzetelności zawartych transakcji handlowych z podatnikiem. Ponadto Naczelnik Urzędu Skarbowego w Ł. skierował wnioski do właściwych krajowych organów podatkowych o przeprowadzenie dowodów z przesłuchań świadków, tj. kierowców którzy dokonywać mieli transportu towarów handlowych należących do Strony na trasie Polska - Czechy na rzecz spółki B. s.r.o. oraz na trasie Polska - Słowacja na rzecz spółki A. s.r.o. Jednocześnie organ podatkowy wniósł o przeprowadzenie czynności sprawdzających dotyczących kontrahentów strony w celu ustaleniu źródła pochodzenia towaru mającego być przedmiotem wewnątrzwspólnotowych dostaw towaru. Do dnia wydania postanowienia brak było odpowiedzi na powyższe wnioski Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ł.. Dlatego też organ podatkowy pierwszej instancji postanowieniem z 12 lutego 2019 r. postanowił przedłużyć termin zwrotu podatku od towarów za wrzesień 2016 r.. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. utrzymując w mocy powyższe postanowienie, wskazał, że wszczęto wobec podatnika m.in. kontrolę podatkową w zakresie wywiązywania się z obowiązków podatnika podatku VAT za okres od 1 do 30 września 2016 r.. Kontrola zakończona została 10 czerwca 2019 r., a tym samym zwrot podatku VAT może zostać przedłużony do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatkowego dokonywanej w ramach określonej procedury podatkowej. Organ dodał, że jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanej w ramach m.in. kontroli podatkowej. W wyniku ustaleń przeprowadzonej kontroli podatkowej stwierdzono, że podatnik zawyżył za wrzesień 2016 r. kwotę zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy o 232 754 zł. Z ustaleń zawartych w protokole kontroli wynika, że strona w zakresie transakcji nabyć i dostaw towarów uczestniczyła w procederze oszustwa podatkowego w tzw. "karuzeli podatkowej". Firma D. M. K. uczestniczyła w zorganizowanym oszustwie wewnątrzwspólnotowym, mającym na celu zaniżanie zobowiązań w podatku VAT w zakresie obrotu napojami Red Bull oraz produktami Ferrero Nutella. D. M. K. przyjęła na siebie rolę tzw. brokera, deklarującego sprzedaż za granicę (wewnątrzwspólnotowe dostawy) oraz żądającego zwrotu podatku VAT od urzędu skarbowego. M. K. miał na celu uwiarygodnić fakturowy obrót towarem, utrudnić stwierdzenie faktycznego pochodzenia towarów i wykrycia przez organy podatkowe pozorności transakcji. W istocie bowiem transakcje te nie miały charakteru gospodarczego, lecz zostały przeprowadzone wyłącznie w celu osiągnięcia korzyści majątkowych kosztem budżetu państwa. Tym samym, w opinii organu, zasadnym było przedłużenie postanowieniem z 12 lutego 2019 r. terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanej w deklaracji podatkowej VAT-7 za wrzesień 2016 r.. w kwocie 340 000 zł do dnia 31 maja 2019 r.. Końcowo organ zauważył, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w Ł. postanowieniem z [...] maja 2019 r. ponownie przedłużył termin zwrotu podatku VAT za ww. okres do dnia 30 sierpnia 2019 r.. Na przedmiotowe postanowienie nie złożono środka zaskarżenia. W skardze na powyższe postanowienie M. K. zarzucił naruszenie: - art. 120 o.p., poprzez naruszenie zasady praworządności, polegające na oparciu skarżonego postanowienia o swobodne przypuszczenia; - art. 121 § 1 o.p., poprzez prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania podatnika do organów podatkowych; - art. 124 o.p., poprzez brak przedstawienia rzetelnych argumentów, uzasadniających treść skarżonego postanowienia; - art. 191 o.p., poprzez dokonanie dowolnej a nie swobodnej oceny materiału dowodowego; - art. 217 § 2 o.p., poprzez brak sporządzenia przez organ odwoławczy uzasadnienia faktycznego i prawnego, mogącego prowadzić do podjęcia skarżonego postanowienia, - art. 87 ust. 2 zdanie 2 ustawy o VAT, w zw. z art. 1, art. 167 i art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej , poprzez wadliwe uznanie, że w sprawie zachodzą okoliczności uzasadniające przedłużenie terminu dokonania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym oraz naruszenie wyrażonej w art. 1 ust. 2 Dyrektywy VAT w zw. z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT zasady neutralności podatku VAT, ze względu na przerzucenie na Podatnika ekonomicznego ciężaru podatku. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, argumentując jak dotychczas. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest kwestia, czy organ podatkowy w sposób zasadny dokonał przedłużenia zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za wrzesień 2016 r.. Zaskarżonym postanowieniem z [...] sierpnia 2019 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w [...] utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ł. z [...] lutego 2019 r. przedłużające do dnia 31 maja 2019r. termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za wskazany miesiąc. Podstawę prawną kontrolowanych aktów stanowi przepis art. 87 ust. 2 ustawy o VAT w świetle którego, (...) jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanego w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej lub postępowania kontrolnego na podstawie przepisów o kontroli skarbowej. Jeżeli przeprowadzone przez organ czynności wykażą zasadność zwrotu, o którym mowa w zdaniu poprzednim, urząd skarbowy wypłaca należną kwotę wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty. Przepis ten przyznaje organowi podatkowemu kompetencje do przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku jeśli organ uzna, że zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, czyli ponad dane wynikające z deklaracji podatkowej i w terminie przekraczającym ustawowy termin zwrotu. Nie jest to przepis, na podstawie którego rozstrzyga się o zasadności zwrotu różnicy podatku, a jedynie o wydłużeniu trybu postępowania w tym zakresie. Nie budzi jednak wątpliwości, że organ podejmując decyzję o konieczności zweryfikowania w ramach jednej z procedur wskazanych w art. 87 ust. 2 ustawy o VAT musi opierać się na odpowiednich przesłankach wynikających ze stanu faktycznego sprawy. Muszą zatem zaistnieć takie okoliczności, które powodują, że istnieje konieczność dodatkowej weryfikacji rozliczenia podatnika – zasadności wykazanego zwrotu (zob. wyroki NSA z 26 października 2016 r., sygn. akt I FSK 774/15 oraz z 20 stycznia 2017 r., sygn. akt I FSK 716/15 - dostępne, jak i pozostałe przywołane w uzasadnieniu, w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych pod adresem http://cbosa.nsa.gov.pl). Z akt niniejszej sprawy, jak zasadnie ocenił organ podatkowy, tak rozumiane okoliczności uzasadniające zastosowanie art. 87 ust. 2 zd. 2 ustawy o VAT wystąpiły. W realiach niniejszej sprawy 21 listopada 2016 r. wszczęto wobec podatnika kontrolę podatkową, w toku której ustalono, że we wrześniu 2016 r. strona zadeklarowała wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów na rzecz A. i B.. Z ustaleń zawartych w protokole kontroli wynika, że strona w zakresie transakcji nabyć i dostaw towarów uczestniczyła w procederze oszustwa podatkowego w tzw. "karuzeli podatkowej". Firma podatnika uczestniczyła w zorganizowanym oszustwie wewnątrzwspólnotowym, mającym na celu zaniżanie zobowiązań w podatku VAT w zakresie obrotu napojami red buli oraz produktami nutella. Przyjęła na siebie rolę tzw. brokera, deklarującego sprzedaż za granicę (wewnątrzwspólnotowe dostawy) oraz żądającego zwrotu podatku VAT od urzędu skarbowego. Jak twierdzą organy M. K. miał na celu uwiarygodnić fakturowy obrót towarem, utrudnić stwierdzenie faktycznego pochodzenia towarów i wykrycia przez organy podatkowe pozorności transakcji. W istocie bowiem transakcje te nie miały charakteru gospodarczego, lecz zostały przeprowadzone wyłącznie w celu osiągnięcia korzyści majątkowych kosztem budżetu państwa. W tym miejscu należy wskazać, że w chwili kiedy zapadło rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji ( 12 lutego 2019 roku ) nie istniał jeszcze opisany powyżej protokół z kontroli podatkowej, bowiem nosi on datę 10 czerwca 2019 roku. Istniał on zatem w chwili, gdy organ drugiej instancji rozstrzygał w przedmiocie zażalenia. Jeśli zasadniczym warunkiem przedłużenia terminu zwrotu podatku, w świetle art.87 ust.2 ustawy VAT jest istnienie konieczności dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu, to wynik kontroli podatkowej ujawniony w opisanym wyżej protokole dowodzi, że owa konieczność istniała zarówno w momencie, kiedy wydane zostało rozstrzygnięcie przez organ pierwszej instancji, jak i organ odwoławczy. Należy wskazać, że w jej toku organ stwierdził, że będący przedmiotem obrotu towar ( Nuttela oraz Red Bull ) "poruszał się" według typowego dla karuzeli podatkowej schematu, w którym występowali "znikający podatnicy" – E.sp. z o.o, F. Sp. z o.o, G. Sp. z o.o, H. Ł. I. – Polska, I. Sp. z o.o, J.Sp. z o.o, K., L., M., N. M.B., "bufor" O. P., P. ( CZ ) R. ( Sk ) oraz "broker" – D. M. K. ( przedsiębiorstwo skarżącego ). Przy czym towar będący przedmiotem kwestionowanych wewnątrzwspólnotowych dostaw skarżącego w miesiącu wrześniu 2016 roku, który na wcześniejszych etapach "przechodził" m.in. przez Spółkę E., w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy dokonanej przez B. ( CZ ) i A. ( Sk ) miał trafić do E.Sp. z o.o – podmiotu, który "zniknął". Rację ma autor skargi, że zakwestionowane transakcje wewnątrzwspólnotowej dostawy towaru dla czeskiego i słowackiego kontrahenta dokonane przez skarżącego, podobnie jak dostawa towaru dokonana na jego rzecz przez O. P. były poprawne zarówno od strony formalnej, jak i materialnej jeśliby rozpatrywać je bez wcześniejszego, ani też późniejszego kontekstu. Niemniej w typowych operacjach karuzelowych istnienie towaru, czy dokonywanie płatności zań, deklarowanie i wpłacanie podatku same przez się nie świadczą o "normalnym" charakterze transakcji – której celem jest uzyskanie zysku, a nie oszukańczego uzyskania korzyści podatkowej kosztem budżetu. W ramach karuzeli podatkowej owa korzyść podatkowa jest osiągana dzięki wykorzystywaniu np. mechanizmu WDT/WNP i istnieniu w ciągu dostaw tzw. znikających podatników, a takie okoliczności bezsprzecznie występują w niniejszej sprawie. Jedną z typowych cech "karuzeli vatowskiej" jest skomplikowany, wieloetapowy przebieg procesu gospodarczego. W tego rodzaju sprawach postępowanie dowodowe wymaga więc przeprowadzenia całego szeregu pracochłonnych czynności i to przez różne organy, także z innych państw. Nic zatem dziwnego, że postępowania takie są długotrwałe, tak jak to postępowanie. Niemniej sądowej kontroli w tej sprawie nie jest poddana sprawność i szybkość postępowania ( w ramach postępowania o stwierdzenie przewlekłości lub bezczynności ), tylko to, czy istniały/istnieją podstawy do przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Stąd zarzut przewlekłości postępowania w sprawie zobowiązania w podatku VAT za miesiąc wrzesień 2016 roku nie mógł być rozpatrzony przez sąd pozostawał bowiem poza przedmiotowym zakresem niniejszej sprawy. Jak wyżej wspomniano, w momencie wydawania przez organ pierwszej instancji postanowienia z dnia 12 lutego 2019 roku trwała nadal kontrola podatkowa, przeprowadzane w jej ramach czynności dowodowe, szeroko opisane w protokole kontroli nie tylko nie usunęły wątpliwości, co do zasadności dokonania zwrotu, ale wręcz wątpliwości te pogłębiły, w szczególności w zakresie ustaleń dotyczących znikających podatników, którzy uczestniczyli w łańcuchu dostaw. W chwili wydania postanowienia przez organ pierwszej instancji kontrola podatkowa, w ramach której dokonywana była weryfikacja zasadności zwrotu nie była jeszcze zakończona, Naczelnik Urzędu Skarbowego w Ł. oczekiwał na wyniki czynności sprawdzających i kontroli części kontrahentów w ramach kwestionowanego łańcucha dostaw celem ustalenia pochodzenia towaru oraz protokoły zeznań świadków, których przesłuchanie zlecił innym organom. W świetle powyższego oraz brzmienia art. 87 ust. 2 zd. 2 ustawy o VAT, zdaniem sądu zgodzić należy się z organem podatkowym, iż zasadne jest przedłużenie terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za wrzesień 2016 r. Reasumując, w ocenie sądu, organ podatkowy wykazał, że jego stanowisko, co do konieczności weryfikacji zasadności zwrotu jest uzasadnione w stanie faktycznym sprawy, co za tym zasadnie skorzystał z zapisu art. 87 ust. 2 zd. 2 ustawy o VAT i kwestionowanym postanowieniem przedłużył termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Mając na uwadze powyższe rozważania sąd uznał, że organy podatkowe nie naruszyły zarówno wskazanych w skardze przepisów prawa materialnego, jak i przepisów ustawy Ordynacja podatkowa. Dopuszczone prawem przedłużenie terminu zwrotu podatku i prowadzenie weryfikacji rozliczenia podatnika w toku postępowania kontrolnego nie może być odbierane jako naruszenie zasady zaufania podatnika do organów podatkowych (art. 121 § 1 o.p.), czy też naruszenie zasad: legalizmu ( art.120 o.p ) i zaufania ( art.121 § 1 o.p ). Uzasadnienie zaskarżonego postanowienia jest wyczerpujące i jasne, organ odwoławczy wskazał okoliczności, które uzasadniały istnienie zarówno wątpliwości, co do zasadności zwrotu w kontekście kontroli podatkowej jak i zakres czynności dowodowych, które usunięciu ( lub potwierdzeniu ) służyły lub będą służyć. Z tego powodu należało uznać, że zarzuty naruszenia art.217 § 2 o.p i art.124 tej ustawy są niezasadne Taki sam charakter ma zarzut naruszenia art.191 o.p, przy czym zawsze należy mieć na względzie przy ocenie zarzutu naruszenia tego przepisu, normę prawa materialnego, która ma zastosowanie w sprawie, w tej jest to przepis art.87 ust.2 ustawy VAT, w związku z tym organy wydając rozstrzygnięcie oparte o ten przepis mają jedynie wykazać - zgodnie z zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego - że istnieją dowody ( okoliczności ), które powodują, że sprawdzenie zasadności zwrotu podatku w ramach jednego z enumeratywnie wskazanych postępowań jest uzasadnione, niezależnie od ostatecznej decyzji, która zapadnie w sprawie. W ocenie sądu takie okoliczności i dowody istnieją, o czym była mowa wyżej. Nie zasługuje na uwzględnienie także zarzut naruszenia art.1, art.167 i 168 Dyrektywy 2006/112/WE – zasady neutralności z tego powodu, że treścią zaskarżonego postanowienia nie jest pozbawienie skarżącego prawa do zwrotu podatku, tylko przedłużenie terminu tego zwrotu. W tym stanie rzeczy, ponieważ podniesione w skardze zarzuty nie mogły odnieść zamierzonego skutku, a jednocześnie brak jest okoliczności, które z urzędu należałoby wziąć pod rozwagę, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019, poz. 2325) skargę oddalił. AKE.