I SA/Łd 710/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Wiktor Jarzębowski (spr.) Sędziowie: Sędzia NSA Paweł Janicki Sędzia WSA Paweł Kowalski Protokolant: St. sekretarz sądowy Dominika Borowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 listopada 2017 r. sprawy ze skargi M. K. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. nr [...] UNP: [...] w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanej w deklaracji VAT-7K za czerwiec 2016 r. oddala skargę. I SA/Łd 710/17 UZASADNIENIE Postanowieniem z dnia [...] r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Ł. przedłużył do dnia 28 kwietnia 2017 r. termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w kwocie 170.000 zł, wykazanej przez M. K. w deklaracji VAT-7 za czerwiec 2016 r. W uzasadnieniu organ podatkowy podał, że w dniu 27 lipca 2016 r. podatnik złożył deklarację VAT-7 za czerwiec 2016 r., w której wykazał kwotę do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 60 dni w wysokości 170.000 zł. W dniu 9 sierpnia 2016 r., na podstawie upoważnienia do kontroli z dnia 29 lipca 2016 r. organ podatkowy wszczął wobec podatnika kontrolę podatkową w zakresie wywiązywania się z obowiązków podatnika podatku od towarów i usług za czerwiec 2016 r. Pierwotnie termin zakończenia kontroli wyznaczono na dzień 31 października 2016 r. Termin ten został następnie przedłużony do dnia 28 kwietnia 2017 r. W toku kontroli organ ustalił, że podatnik w czerwcu 2016 r. dokonał wewnątrzwspólnotowej dostawy 254.016 sztuk napoju Red Bull za cenę 835.656,18 zł, na rzecz A s.r.o., S. 1700/4 A, 702 00 O.. Transakcje zostały udokumentowane trzema fakturami VAT z dnia 7, 16 i 29 czerwca 2016 r. Na podstawie informacji uzyskanych od czeskich władz podatkowych ustalono, że pod adresem czeskiego kontrahenta mieści się firma, która oferuje sprzedaż założonych firm i świadczy usługi związane z wynajmem wirtualnego biura jako siedziby oraz organizuje wszelkie działania administracyjne. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Ł. skierował do właściwych dla kontrahentów podatnika organów podatkowych wnioski o przeprowadzenie kontroli podatkowych oraz czynności sprawdzających mających na celu sprawdzenie prawidłowości i rzetelności zawartych transakcji handlowych. Ponadto skierował wnioski do właściwych urzędów skarbowych o przeprowadzenie dowodów z przesłuchań kierowców, którzy transportowali towar należących do podatnika na trasie Polska – Czechy, na rzecz Spółki A s.r.o. Organ poinformował, że do dnia wydania postanowienia nie otrzymał odpowiedzi na poszczególne wnioski, co uzasadnia przedłużenie terminu do dokonania zwrotu podatku od towarów i usług. Na powyższe postanowienie podatnik, reprezentowany przez pełnomocnika, wniósł zażalenie zarzucając, że organ podatkowy nie zrealizował we właściwym terminie, wynikającym z przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jednolity z 2011 r. Dz. U. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), dalej w skrócie p.t.u., obowiązku zwrotu na rzecz podatnika wykazanej przez niego nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, a zatem uzasadnione jest postawienie organowi zarzutu bezczynności w tym zakresie. Tym samym organ podatkowy naruszył art. 86, art. 87 ust. 1 i ust. 2 oraz ust. 6 p.t.u. w związku z art. 125 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, ponieważ bezzasadnie i ze szkodą dla podatnika dokonał kolejnego przedłużenia zwrotu nadpłaty do 28 kwietnia 2017 r., co przekracza nawet maksymalny termin zwrotu określony w art. 87 ust. 5a p.t.u., stosowany w wyjątkowych przypadkach, które nie miały miejsca w rozpoznawanej sprawie. W związku z powyższym pełnomocnik wniosła o uchylenie postanowienia oraz o wydanie nakazu natychmiastowego zrealizowania zobowiązań budżetowych wobec strony skarżącej. W uzasadnieniu zażalenia podniesiono, że przeprowadzona kontrola wskazuje jednoznacznie, że transakcje pomiędzy M. K., a dostawcami towarów rzeczywiście miały miejsce. Wszyscy kontrahenci skarżącego potwierdzili fakt dostawy towaru podatnikowi. Każda z faktur została opłacona, a towar dostarczony. Właściciele przedsiębiorstw transportowych potwierdzili rzetelność dokumentów przewozowych i fakt przewiezienia towaru do O.. Podatnik przedstawił organowi podatkowemu deklarację A s.r.o. z lipca 2016 r. potwierdzającą transakcje czeskiego kontrahenta z podatnikiem oraz historię przelewów z rachunku A s.r.o. na rachunek podatnika w okresie od 1 maja 2015 r. do 19 listopada 2016 r. w celu wykazania, że kontrahent czeski faktycznie zapłacił za dostawy towarów. Dołączono również wiadomości e-mail potwierdzające transakcje z czeskim kontrahentem oraz przykładowe zlecenie transportowe od wynajętego przez A s.r.o. spedytora: B Sp. z o.o. w celu wykazania, że nabywca towarów z Czech zlecał przewóz towarów z siedziby podatnika do swojej siedziby. Zdaniem żalącego z akt sprawy wynika, że A s.r.o. jest czynnym podatnikiem, tj. płaci podatki dochodowe na terenie Czech oraz rejestruje sprzedaż i nabycie towarów w formie przewidzianej prawem. Fakt, że czeski kontrahent korzysta z wirtualnego biura w dobie informatyzacji i dążenia do oszczędności, powinien być zrozumiały, a nie budzić wątpliwości. Pełnomocnik podkreśliła, że w literaturze przedmiotu wskazuje się, że przesłanki do wydania postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, nie stanowi sam fakt wykazania przez podatnika nadwyżki do zwrotu, ale muszą istnieć "istotne wątpliwości" co do jego zasadności (por. A. Bartosiewicz, Komentarz do art. 87 ustawy o podatku od towarów i usług, LEX). Po rozpatrzeniu zażalenia Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. postanowieniem z dnia [...] r. utrzymał w mocy, wskazane na wstępie, postanowienie organu pierwszej instancji. Posiłkując się wykładnią art. 87 ust. 2 p.t.u. zawartą w wyroku NSA z 11 lutego 2015 r. (sygn. akt I FSK 2127/13) organ odwoławczy stwierdził, że warunkiem przedłużenia terminu do dokonania zwrotu jest zaistnienie okoliczności, które wskazują, że istnieje potrzeba dodatkowej weryfikacji rozliczenia podatnika (zasadności zwrotu). Nie chodzi jednak przy tym o przesłanki, które mają charakter konkretnych dowodów świadczących o nieprawidłowościach w rozliczeniu czy konkretnych zarzutów, które można postawić podatnikowi. Na tym etapie postępowania, organ decyduje bowiem wyłącznie o konieczności dalszego badania zasadności zwrotu, a nie o samej zasadności zwrotu. Organ odwoławczy przywołał również stanowisko Trybunału Konstytucyjnego zawarte w wyroku 13 października 2008 r., sygn. K 16/07, dotyczącym zgodności z Konstytucją art. 87 ust. 2 p.t.u., zgodnie z którym art. 87 ust. 2 p.t.u. ma służyć zwalczaniu oszustw podatkowych i nadużyć i powinien być traktowany jako jeden z instrumentów równoważenia praw podatnika i interesów Skarbu Państwa. W ocenie organu odwoławczego podjęcie postanowienia o przedłużeniu 60-dniowego terminu zwrotu było w pełni zasadne. Organ odwoławczy przedstawił dotychczasowe ustalenia faktyczne. Wskazał m.in., że z informacji pozyskanych od czeskiej administracji skarbowej wynika, że towar, który A s.r.o. nabyła od podatnika został w tym samym miesiącu sprzedany Spółce z o.o. "C". Naczelnik Urzędu Skarbowego w Ł. podjął czynności zmierzające do weryfikacji tej spółki i ustalił, że siedziba spółki mieści się w K.. Z informacji z KRS wynika, iż do września 2016 r. udziałowcem i prezesem zarządu był D. K., natomiast po tej dacie rolę tę pełni obywatel Ukrainy D. R.. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Ł. zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego K-K o weryfikację transakcji handlowych pomiędzy Spółką z o.o. "C", a A s.r.o. W dniu 16 stycznia 2017 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego K – K udzielił pisemnej odpowiedzi, w której poinformował, że wobec Spółki "C" trwa postępowanie kontrolne prowadzone przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K.. Ustalono również, że siedziba Spółki "C" to wirtualne biuro, które prowadzi D Spółka z o.o. Osobą reprezentującą D Spółka z o.o. jest K. F. posiadająca pełnomocnictwo udzielone przez D. K. -prezesa zarządu "C" Sp. z o.o. do reprezentowania spółki przed urzędami i sądami. W odpowiedzi na wezwanie organu podatkowego osoba ta oświadczyła jednak, iż nie posiada dokumentacji finansowo-księgowej Spółki "C". Z informacji uzyskanych z ZUS Oddział w P. wynika, iż w okresie od stycznia do marca 2016 r. Spółka nie zgłosiła żadnych osób do ubezpieczeń społecznych i zdrowotnych. Z historii zapisów na rachunku bankowym Spółki "C" wynika, iż dostawcami towarów byli: A s.r.o. oraz J. Z. M., 1 B 276, ..-... T., a jedynym odbiorcą towarów był "E" Sp. z o.o. z Z.. Również ten podmiot pomimo dwukrotnego wezwania o przedłożenie dokumentacji dotyczącej transakcji zawartych w 1 kwartale 2016 r. pomiędzy Spółkami "C" i "E", do chwili wydania zaskarżonego postanowienia nie udzielił żadnej odpowiedzi i nie przedstawił żadnej dokumentacji. Organ odwoławczy podniósł również że Naczelnik Urzędu Skarbowego w Ł. prowadził wobec podatnika w 2016 r. kontrolę podatkową w zakresie wywiązywania się z obowiązków podatnika podatku VAT za okres od 1 stycznia do 31 grudnia 2015 r, w wyniku której ustalono m.in. nieprawidłowości w zakresie dostaw wewnątrzwspólnotowych napoju Red Bull, polegających m.in. na dokonywaniu dostaw na rzecz podatników nieaktywnych lub "znikających" tzn. takich, z którymi brak było kontaktu i którzy nie złożyli deklaracji podatkowych. Podsumowując organ odwoławczy stwierdził m.in., że ustalony przez organ pierwszej instancji schemat obrotu napojami, tj. dostawa z Polski do Czech, a następnie powtórnie do Polski, budzi wątpliwości co do rzeczywistego przebiegu i celu przedmiotowych transakcji, bowiem transakcje te wydają się być pozbawione racjonalnego bytu ekonomicznego. W skardze na postanowienie organu odwoławczego podatnik reprezentowany przez pełnomocnika zarzucił naruszenie: 1) naruszenie przepisów postępowania poprzez: a) naruszenie zasad postępowania podatkowego, tj.: - art. 191 § 1 O.p., przez dowolną ocenę, że w sprawie wystąpił wymóg dodatkowego zweryfikowania rozliczenia podatnika, mimo że zgromadzony dotychczas materiał dowodowy, w tym potwierdzenie dokonania transakcji dostaw wewnątrzwspólnotowych przez kontrahentów podatnika, wykonanie przelewów wynagrodzenia za sprzedaż towarów, okoliczność rzeczywistego przewożenia towarów poza terytorium Polski, prawdziwość dokumentów CMR, prawdziwość transakcji zakupowych towarów następnie sprzedawanych na terenie Czech potwierdzona zeznaniami świadków, wskazują na zasadność wniosku podatnika o dokonanie zwrotu nadwyżki podatku, - art. 122 w związku z art. 180 § 1 i 187 § 1 O.p. poprzez złamanie zasady prawdy obiektywnej, w tym w szczególności poprzez niewyczerpujące i wadliwe rozpatrzenie materiału dowodowego oraz art. 121 § 1 O.p. poprzez złamanie zasady zaufania do organów podatkowych, b) art. 120, art. 121 oraz art. 124 O.p. przez zaniechanie wyjaśnienia przesłanek postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu podatku za czerwiec 2016 r., c) art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z art. 219 O.p. przez to, że organ podatkowy, wydając przedmiotowe postanowienie winien był w nim zawrzeć rzetelne uzasadnienie faktyczne i prawne, a uzasadnienie faktyczne winno dawać się zweryfikować za pomocą materiałów zgromadzonych w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego, podczas gdy w zaskarżonym postanowieniu nie wskazano żadnego uargumentowanego twierdzenia ani też dowodu wskazującego na udział Podatnika w przestępstwie podatkowym; d) naruszenie art. 125, art. 139 § 1 oraz art. 140 § 1 i 2 O.p. poprzez niezałatwienie sprawy bez zbędnej zwłoki i dopuszczenie się przez Naczelnika Urzędu Skarbowego przewlekłości prowadzonego postępowania w przedmiocie zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, wykazanej w deklaracji podatkowej VAT-7 za czerwiec 2016 r.; 2) naruszeniu przepisów prawa materialnego, tj. art. 86 oraz art. 87 ust. 1, ust. 2 p.t.u., na skutek zaniechania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego mimo ustawowego obowiązku oraz w konsekwencji bezzasadnego i ze szkodą dla podatnika kolejnego przedłużenia zwrotu nadpłaty podatku za czerwiec 2016 r. do dnia 28 kwietnia 2017 r., co przekracza nawet maksymalny termin określony dla zwrotu podatku w art. 87 ust. 5a ustawy o podatku od towarów i usług, stosowany w wyjątkowych przypadkach, która nie miała miejsca w przedmiotowej sprawie. Mając na uwadze powyższe zarzuty strona skarżąca wniosła o: 1) uwzględnienie skargi i uchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. oraz poprzedzającej ją decyzji organu podatkowego pierwszej instancji; 2) zasadzenie od organu na rzecz skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa adwokackiego według norm przepisanych; 3) wydanie nakazu zrealizowania zobowiązań wobec strony skarżącej, tj. zobowiązanie Urzędu Skarbowego w Ł. do merytorycznego zakończenia sprawy w terminie 14 dni od dnia doręczenia akt organowi. W uzasadnieniu skargi, oprócz argumentów podniesionych w zażaleniu pełnomocnik skarżącego zarzuciła, że organ podatkowy pierwszej instancji w uzasadnieniu swojego postanowienia de facto nie wyjaśnił powodów kolejnych przedłużeń terminu zwrotu, natomiast organ odwoławczy w zaskarżonym postanowieniu stwierdził jedynie, że schemat obrotu tj. sprzedaż towaru powrotnie do Polski budzi poważne wątpliwości co do rzeczywistego przebiegu i celu przedmiotowych transakcji, gdyż przedmiotowe transakcje pozbawione są racjonalnego bytu ekonomicznego. Zdaniem pełnomocnika powyższe wyjaśnienie nie zasługuje na miano rzetelnego uzasadnienia. Przede wszystkim nie wiadomo, dlaczego sprzedaż towaru do kraju pochodzenia decyduje o podważeniu ekonomicznego sensu transakcji. Podatnik dokonywał zakupu towaru od kolejnego przedsiębiorcy, który w Polsce zakupił towar wcześniej, także w Polsce, tj. znakomita większość obrotu jest dokonywana tylko w obszarze Polski, jednakże zdaniem pełnomocnika powyższe nie decyduje o braku ekonomicznego sensu transakcji, ponieważ o tym mogą jedynie decydować cyfry, tj. czy danemu podmiotowi udało się odsprzedać dany towar z zyskiem, natomiast to gdzie towar jest sprzedawany z całą pewnością nie może wpływać na ocenę ekonomicznego sensu transakcji. Pełnomocnik podważył również argumenty organu odwoławczego dotyczące braku dostępu do dokumentacji spółek "C" i "E", zarzucając że argumentacja ta oznacza, że skoro podmioty te pozostaną obojętne na wezwania organu, to podatnik nie otrzyma zwrotu podatku. Zdaniem pełnomocnika całkowicie niezrozumiałe jest twierdzenie, że K. F. upoważniona przez prezesa zarządu Spółki "C", dysponując szerokim pełnomocnictwem do reprezentacji Spółki, oświadczyła, że: "nie posiada tej dokumentacji". Organ nie wskazał jakie kroki poczyniono, żeby zdyscyplinować Spółkę do współpracy z urzędem skarbowym. Nie wytłumaczono co organ zamierza zrobić z tym, że osoba umocowana do reprezentacji Spółki nie posiada dokumentacji Spółki. Pełnomocnik zarzuciła, że organ podatkowy dysponował danymi spółek "C" i "E" już od grudnia 2016 r. Jeśli organowi wystarczyła do bezczynności odpowiedź K. F. ze stycznia 2016 r., że nie ma poszukiwanej dokumentacji spółki "C", oraz jeśli organ poprzestaje na braku odpowiedzi od Spółki "E" i stwierdzeniu, że "kontakt z zarządem spółki jest utrudniony", to można zasadnie wnioskować, że organ już więcej pomysłów na wyjaśnienie wątpliwości nie znajdzie, zaś to co ustalił do tej pory i tempo w jakim to czynił świadczy o niechęci do zakończenia sprawy w racjonalnym terminie. Nie wiadomo nadal na jakie czynności urząd skarbowy potrzebuje jeszcze czasu i co dokładnie zamierza wyjaśnić i w jaki sposób. Podsumowując, zdaniem strony skarżącej w niniejszej sprawie dokumenty odpowiadają wnioskowi o zwrot podatku, zaś każdy kontrahent i przesłuchany świadek, wszyscy potwierdzili transakcje z podatnikiem. Również przelewy i dokumentu CMR wspólnie korelują. Przedsiębiorstwo, które nabyło towar także potwierdziło fakt wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, co koresponduje z kolei z danymi z VIES-u. W niniejszej sprawie nie zachodzą merytoryczne przesłanki do przedłużenia terminu zwrotu podatku do 28 kwietnia 2017 r. (aktualnie do dnia 27 lipca 2017 r.). Organ mógł dążyć prężnie do przesłuchania wszystkich świadków, mógł dyscyplinować odmawiających współpracy, jednakże tego nie czynił z przyczyn nie znajdujących żadnego wyjaśnienia. W odpowiedzi na skargę organ podatkowy wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonego aktu. Sąd zważył, co następuje. Skarga nie jest uzasadniona, bowiem organ nie naruszył ani przepisów prawa materialnego, ani przepisów procesowych w stopniu mającym lub mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Przedmiotem skargi jest postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. w przedmiocie przedłużenie terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w kwocie 170.000,00 zł wykazanej w deklaracji VAT-7 za czerwiec 2016 r. Postanowieniem tym organ odwoławczy utrzymał w mocy wcześniejsze postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ł. przedłużające zwrot tej nadwyżki do 28 kwietnia 2017 r. Poza sporem jest to, że przedłużenie terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nastąpiło w związku z weryfikacją rozliczenia podatku w złożonej przez podatnika deklaracji dokonywaną w ramach kontroli podatkowej, że było to trzecie przedłużenie terminu kwoty podatku do zwrotu, i że poprzednie postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w tym przedmiocie były podatnikowi właściwie doręczane, tak jak i postanowienia o przedłużeniu kontroli podatkowej. Ponadto poza sporem jest też to, że na postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu różnicy pomiędzy podatkiem naliczonym a należnym, wydane w związku z weryfikacją rozliczenia podatku dokonywaną w ramach kontroli podatkowej, przysługuje zażalenie, a w konsekwencji tego na postanowienie organu odwoławczego wydane po rozpoznaniu takiego zażalenia przysługuje skarga do sądu administracyjnego na podstawie art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Poczynienie tej ostatniej uwagi było konieczne z uwagi na treść powyższego przepisu oraz treść Działu VI Ordynacji podatkowej, z przepisów którego wprost nie wynika, odmiennie od treści art. 274b Ordynacji podatkowej znajdującego się w Dziale V, aby od postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu różnicy podatku przysługiwało zażalenie. Jednakże Sąd miał na uwadze treść uchwały NSA z dnia 24 października 2016 r., sygn. akt I FPS 2/16. Sposób postępowania w razie wystąpienia w danym okresie rozliczeniowym nadwyżki podatku naliczonego nad należnym oraz możliwość przedłużenia terminu zwrotu podatnikowi takiej nadwyżki uregulowane zostały w art. 87 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), dalej ustawy o p.t.u. Przepis ten w brzmieniu obowiązującym w momencie wydawania postanowienia przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ł., czyli w dniu [...] stycznia 2017 r., w aspektach mających znaczenie w tej sprawie, przewidywał, że: Ust. 1. W przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy. Ust. 2. Zwrot różnicy podatku, z zastrzeżeniem ust. 6, następuje w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika na rachunek bankowy podatnika w banku mającym siedzibę na terytorium kraju albo na rachunek podatnika w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, której jest członkiem, wskazany w zgłoszeniu identyfikacyjnym, o którym mowa w odrębnych przepisach, lub na wskazany przez podatnika rachunek banku mającego siedzibę na terytorium kraju lub na rachunek spółdzielczej kasy oszczędnościowo-kredytowej, jako zabezpieczenie udzielanego przez ten bank lub przez tę kasę kredytu, na podstawie złożonego przez podatnika do naczelnika urzędu skarbowego, w terminie do złożenia deklaracji podatkowej, pisemnego, nieodwołalnego upoważnienia organu podatkowego, potwierdzonego przez bank lub spółdzielczą kasę oszczędnościowo-kredytową udzielających kredytu, do przekazania tego zwrotu. Jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanego w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej lub postępowania kontrolnego na podstawie przepisów o kontroli skarbowej. Jeżeli przeprowadzone przez organ czynności wykażą zasadność zwrotu, o którym mowa w zdaniu poprzednim, urząd skarbowy wypłaca należną kwotę wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty. Ust. 2b. Weryfikacja zasadności zwrotu różnicy podatku może obejmować sprawdzenie rozliczenia podatnika, rozliczeń innych podmiotów biorących udział w obrocie towarami lub usługami, będącymi przedmiotem rozliczenia podatnika, oraz sprawdzenie zgodności tych rozliczeń z faktycznym przebiegiem transakcji. A zatem w rozpatrywanej sprawie, w świetle powyższej regulacji, istotna jest ocena, czy organ podatkowy miał dostateczne podstawy do postawienia tezy, że zasadność zwrotu podatku wykazana w deklaracji podatkowej wymaga dodatkowej weryfikacji. Należy się zgodzić z organami, że krajowa regulacja, taka jak w art. 87 ust. 2 ustawy o p.t.u., pozwalająca na przedłużenie terminu zwrotu określonego przez ustawodawcę, nie jest niezgodna z prawem unijnym, skoro celem jej jest zwalczanie oszustw i nadużyć podatkowych, a prawo unijne nie tylko pozwala, ale aprobuje wysiłki państw członkowskich zmierzające do walki z oszustwami i nadużyciami podatkowymi. Warunkiem przedłużenia terminu zwrotu nie jest jedynie wykazanie przez podatnika nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu, bo możliwość wystąpienia takiej nadwyżki jest zwykłą konsekwencją przyjętego przez ustawodawcę sposobu rozliczania podatku od towarów i usług. Warunkiem takiego przedłużenia terminu zwrotu jest, jak wynika z treści analizowanego przepisu, konieczność dodatkowej weryfikacji wykazanego przez podatnika zwrotu, co jednocześnie wymaga dodatkowego czasu na jej przeprowadzenie. Oznacza to, że organ podatkowy musi mieć uzasadnione wątpliwości, czy wykazany przez podatnika zwrot podatku jest uzasadniony, a wątpliwości te muszą wynikać z ustalonych okoliczności. Istotne jest przy tym, że organ podatkowy nie musi mieć dowodów wskazujących na wadliwość wykazania przez podatnika określonych wielkości w deklaracji podatkowej, bowiem w takim wypadku właściwym działaniem byłoby określenie w postępowaniu podatkowym prawidłowej kwoty podatku do zwrotu lub kwoty zobowiązania podatkowego zamiast kwoty do zwrotu. Wystarczające jest zatem powzięcie przez organ istotnych wątpliwości co do wykazanego przez podatnika zwrotu podatku i konieczność sprawdzenia prawidłowości deklaracji w tym zakresie. Ta "dodatkowa weryfikacja", to oczywiści coś więcej niż tylko sprawdzenie matematyczne poprawności działań wynikających z zapisów w poszczególnych rubrykach deklaracji złożonej przez podatnika. Nie jest wykluczone, że konieczność "dodatkowej weryfikacji" może istnieć także wtedy, gdy treść deklaracji pod względem formalnym nie budzi zastrzeżeń i gdy podatnik przedstawia dokumenty (faktury) obrazujące, że w danym okresie rozliczeniowym dokonał zakupów i sprzedaży w wielkościach uzasadniających wykazanie wielkości podatku naliczonego i należnego wykazanych w deklaracji. Obecnie wynika to wprost z treści ust. 2b art. 87 ustawy o p.t.u. obowiązującego od 1 stycznia 2017 r., który to przepis przewiduje, że weryfikacja zasadności zwrotu różnicy podatku może obejmować sprawdzenie rozliczenia podatnika, rozliczeń innych podmiotów biorących udział w obrocie towarami lub usługami, będącymi przedmiotem rozliczenia podatnika, oraz sprawdzenie zgodności tych rozliczeń z faktycznym przebiegiem transakcji. Jednakże także wcześniej nie budziło wątpliwości, że konieczność, dodatkowej weryfikacji wykazanego zwrotu może wynikać z istniejących wątpliwości co do faktycznego, a więc zgodnego z rzeczywistością, przebiegu transakcji, w tym dokonanych przez inne podmioty, których rozliczenie prowadzi do wykazania w deklaracji nadwyżki podatku naliczonego nad należnym i zwrotu tej nadwyżki podatnikowi. Wbrew podniesionym zarzutom w zaskarżonym postanowieniu wykazano, że istnieją obiektywne wątpliwości co do zasadności wykazanego przez podatnika zwrotu podatku, a rodzaj tych wątpliwości jest tego rodzaju, że ich wyjaśnienie nie jest możliwe w szybkim terminie, ale wymaga podjęcia szeregu działań, a przez to i czasu. Istniała zatem nie tylko prawna, ale i faktyczna podstawa do przedłużenia terminu zwrotu podatku. Jakkolwiek uzasadnienie postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ł. jest wyjątkowo lakoniczne i może z niego co najwyżej wynikać, że wątpliwość organu podatkowego co do prawidłowości wykazania kwoty podatku do zwrotu wynika z faktu, że kontrahent podatnika, to jest czeska firma A, na rzecz której podatnik dokonał wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów – napoju Red Bull w puszkach, nie ma właściwej siedziby, ale korzysta z wynajmu tzw. "wirtualnego biura", to jednak przedmiotem zaskarżenia jest postanowienie organu odwoławczego, czyli postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł., który to organ naprawił powyższą wadliwość i właściwie uzasadnił przedłużenie terminu zwrotu podatku z deklaracji za czerwiec 2016 r. Postępowanie w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu podatku jest postępowaniem dwuinstancyjnym zgodnie z ogólną zasada dwuinstancyjności postępowania (art. 127 w zw. z art. 292 Ordynacji podatkowej), co oznacza, że organ odwoławczy nie tyle kontroluje rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji, ale rozpatruje sprawę w całości po raz drugi. Należy zatem przypomnieć, że Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. wskazał na następujące okoliczności, które w jego ocenie uzasadniają wątpliwości co do zasadności zwrotu podatku wykazanego w deklaracji, a tym samym uzasadniają dodatkową weryfikacje zasadności wykazanego zwrotu podatku: - podatnik dokonywał w okresie od maja do września 2016 r. dostawy wewnątrzwspólnotowej na rzecz jednego odbiorcy z Czech, to jest firmy A, której siedziba jest pod adresem, tzw. "wirtualnego biura", a jej udziałowcami są Polacy, mieszkańcy K.. - z informacji uzyskanych od czeskich władz podatkowych wynika, że towary miały być przewożone w większości przez jednego, polskiego przewoźnika i miały być rozładowywane do najmowanego magazynu, - firma A miała sprzedać nabyty towar jeszcze w tym samym miesiącu polskiej firmie "C" Sp. z o.o., mającej siedzibę w K., pod adresem będącym adresem "wirtualnego biura". - jedynym odbiorcą towarów z firmy "C", jak wynika z zapisów na rachunkach bankowych, była Sp. z o.o. "E" z Z., - organ podatkowy ma trudności ze skontaktowaniem się i ze skontrolowaniem dokumentacji księgowej firm "C" i "E", - Prokuratura Okręgowa w K. prowadzi postępowanie, w którym występuje m.in. "C" Sp. z o.o., - Naczelnik Urzędu Skarbowego w Ł. prowadził wobec skarżącego kontrolę podatkową za poszczególne miesiące 2015 r., w wyniku której ustalił nieprawidłowości w zakresie dostaw wewnątrzwspólnotowych napojów Red Bull polegające m.in. na dokonywaniu dostaw na rzecz podatników nieaktywnych lub "znikających", czyli takich, z którymi brak kontaktu i którzy nie złożyli deklaracji podatkowych. Według Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. ustalony do tej pory schemat obrotu towarami, to jest ich wywóz z Polski i następnie powrót do kraju, może budzić podejrzenie, czy nie wyczerpuje znamion tzw. obrotu karuzelowego, ale to wymaga sprawdzenia. W ocenie Sądu wskazane przez organ odwoławczy ustalone do tej pory okoliczności sprawy rzeczywiście mogą budzić podejrzenie, czy prowadzone przez skarżącego transakcje i obrót napojem Red Bull mają uzasadnienie gospodarcze, czy też może ich celem jest wyłudzenie zwrotu podatku. Dysponowanie przez podatnika potwierdzeniem dokonania wywozu towarów do Czech, otrzymania zapłaty, potwierdzenia wcześniejszego zakupienia tych towarów nie daje pewności, że transakcje wewnątrzwspólnotowej dostawy nie były związane z oszustwami podatkowymi, np. wspomnianym w zaskarżonej decyzji karuzelowym obrotem towarami. A zatem uzasadnione jest przedłużenie terminu zwrotu podatku do czasu weryfikacji rozliczenia zadeklarowanego przez podatnika. Dla wydania postanowienia w tym przedmiocie nie było potrzeby przedstawiania dowodu na udział podatnika w przestępstwie podatkowym. Istotne i wystarczające jest to, że niewątpliwie istnieją podstawy do wyjaśnienia, jaki był rzeczywisty schemat obrotu towarami, a jeżeli było to związane z jakimś oszustwem podatkowym, to jaka była w tym rola skarżącego. Należy mieć na uwadze, że wyłudzenie podatku poprzez zorganizowanie tzw. karuzelowego obrotu" polega zwykle na tym, że ten sam towar krąży pomiędzy kilkoma podmiotami przekraczając granicę państw, ale ten obrót, mimo że towar jest rzeczywiście przewożony i są dokonywane przelewy pomiędzy rachunkami kontrahentów, nie ma żadnego uzasadnienia gospodarczego, ale zmierza do wyłudzenia zwrotu podatku. Jakkolwiek brak stałej siedziby jednego z kontrahentów i korzystanie z wirtualnego biura nie musi oznaczać, że podmiot ten prowadzi oszukańcze transakcje, ale fakt wykazywania transakcji z podmiotami, z którymi kontakt jest znacznie utrudniony może rodzić podejrzenie co do celów transakcji, a tym samym uzasadnić weryfikacje rozliczeń wynikających z takich transakcji. Z uwagi na powyższe nie są uzasadnione także zarzuty naruszenia przepisów proceduralnych, bowiem organ odwoławczy wyjaśnił przekonująco przesłanki przedłużenia terminu zwrotu podatku, a zaskarżone postanowienie znajduje potwierdzenie w okolicznościach sprawy. Dodatkowo tylko można wskazać, że strona wniosła skargę na postanowienie w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu podatku, a nie na przewlekłe prowadzenie postępowania, stąd wniosek zawarty w punkcie trzecim wniosków skargi jest bezprzedmiotowy. Skargę należało oddalić na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. z 2017 r. poz. 1369). mko