I SA/Łd 716/08

Dnia 22 października 2008 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Bogusław Klimowicz Sędziowie Sędzia WSA Joanna Tarno (spr.) Asesor WSA Cezary Koziński Protokolant asystent sędziego Piotr Pietrasik po rozpoznaniu w dniu 22 października 2008 roku na rozprawie sprawy ze skargi J. Ś. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...]., nr [...] w przedmiocie odmowy objęcia restrukturyzacją zaległości podatkowych w podatku dochodowym od osób fizycznych oraz w podatku od towarów i usług 1. stwierdza nieważność zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. z dnia [...], nr [...], 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz J. Ś. kwotę 200 (dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. I SA/Łd 716/08 UZASADNIENIE Zaskarżoną decyzją z dnia [...], nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. z dnia [...] nr [...], odmawiającą J.Ś. (dalej: "skarżący") restrukturyzacji zobowiązań podatkowych w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 1997-1998 oraz w podatku od towarów i usług, za wymienione miesiące lat 1997-2002. Podając przyczynę rozstrzygnięcia Naczelnik wskazał, że zamierzone działania skarżącego nie rokują powodzenia w przeciwdziałaniu zjawiskom, o których mowa w art. 1 ust. 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. o restrukturyzacji niektórych należności publicznoprawnych od przedsiębiorców (Dz. U. Nr 155, poz.1287 z późn. zm.), powoływanej dalej jako "ustawa o restrukturyzacji" oraz, że ewentualna opłata restrukturyzacyjna wynosi ponad 29.700,00 zł., co znacznie przekracza dochody przedsiębiorcy. Utrzymując w mocy decyzję organu I instancji Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. stwierdził, że skarżący nie skorzystał możliwości określonych w art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej, o których został poinformowany postanowieniem z dnia 14 grudnia 2007 r., tym samym pozbawił się możliwości uzupełnienia materiału dowodowego pozyskanego w okresie od dnia następującego po dniu związanym z uzupełnieniem dokumentacji do dnia poprzedzającego dzień wydania skarżonej decyzji. Dlatego też Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. nie mając wiedzy o umowie zawartej w dniu 3 grudnia 2007 r. z firmą A sp. z. o.o., nie mógł dokonać oceny działań wnioskodawcy mających na celu doprowadzenie do zawarcia tej umowy - w ślad za podpisanym listem intencyjnym. Ponadto skarżący nie załączył kserokopii umowy zawartej z firmą B S.A. - pomimo, że jest o niej mowa w odwołaniu, zaś z załączonej do odwołania kserokopii umowy z firmą C sp. z o.o. wynika, że została ona zawarta w dniu 8 stycznia 2008 r. a więc po dniu wydania decyzji organu I instancji. Przedmiotem analizy nie mogło być także zamówienie - promesa podpisane z firmą B SA w dniu 15 stycznia 2008 r., którego kserokopia została załączona do odwołania. Dotyczy to również działań zmierzających do zawarcia umowy z D, gdyż umowa podpisana z tą firmą w dniu 3 grudnia 2007 r. została załączona dopiero do odwołania, a jej nazwa nie została nawet wymieniona w piśmie stanowiącym "uzupełnienie dokumentacji". Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z niespójnych, a w części wykluczających się wzajemnie ocen skarżącego w zakresie swojej zdolności kredytowej - prawidłowa jest ta, która została zawarta w piśmie z dnia 25 października 2007 r., w którym skarżący napisał m.in., że z uwagi na sytuację majątkową i uzyskiwane przychody ma tylko ograniczoną zdolność kredytową i nie może ubiegać się o kredyty obrotowe. Oceniając załączone kserokopie faktur organ wywnioskował, że skarżący nie posiadał magazynów, co może negatywnie oddziaływać na wolumen sprzedaży. Sprzedaż towarów w istotnym zakresie uwarunkowana jest bowiem faktem ich posiadania na stanie sprzedającego. Nieprowadzenie gospodarki magazynowej i w konsekwencji brak zapasów musi mieć odpowiednie przełożenie na sytuację majątkową wnioskodawcy. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. podniósł, że z informacji przesłanej przez Urząd Skarbowy w Ł. wynika, iż na podstawie umowy o pracę skarżący nie zatrudniał żadnych pracowników. Dopiero w odwołaniu skarżący wskazał, że w lutym 2008 r. zamierza zatrudnić pracownika w wymiarze pełnego etatu, o czym jednak nie poinformował Naczelnika Urzędu Skarbowego w K.. Z pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ł. z dnia 29 września 2006 r. wynika m. in., że na podstawie składanych deklaracji VAT – 7 skarżący wykazał obroty: za 2004 r. - w kwocie 17.507,00 zł., za 2005 r. - w kwocie 162.580,00 zł., za okres od 1 stycznia do 31 sierpnia 2006 r. - w kwocie 15.440,00 zł. Zaś w składanych zeznaniach podatkowych PIT - 36: za 2004 r. wykazał stratę w kwocie 24.747,97 zł., a za 2005 r. - dochód w kwocie 560,88 zł. Na podstawie składanych deklaracji PIT - 4 tylko za okres od czerwca do listopada 2005 r. ustalono, że wnioskodawca odprowadzał zaliczkę na podatek dochodowy z tytułu zatrudnienia pracownika na umowę zlecenie. W pozostałych latach tj. 2004 i 2006 nie odnotowano żadnych deklaracji na podatek dochodowy od wynagrodzeń. Z informacji przekazanych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ł. wynika, że w dalszym ciągu skarżący prowadzi działalność w bardzo ograniczonych rozmiarach. Za rok 2004 osiągnął stratę w wysokości 24.747,97 zł., za rok 2005 dochód w wysokości 18.774,81 zł., który w 2006 r. uległ zmniejszeniu do wysokości 15.486,46 zł. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na przestrzeni ostatnich 4 lat tj. 2004 - 2007 skarżący nie zdołał rozwinąć działalności swojej firmy. Aktualnie prowadzi działalność w niewielkich rozmiarach, wg stanu na dzień 17 listopada 2007 r. nie odprowadza zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej z analizy danych wymienionych w art. 18 ust. 1 ustawy o restrukturyzacji wynika, że zamierzone działania przedsiębiorcy nie rokują powodzenia w przeciwdziałaniu zjawiskom, o których mowa w art. 1 ust. 2 tej ustawy. Ponadto dochody osiągane przez skarżącego nie dają gwarancji spłaty opłaty restrukturyzacyjnej, nawet w przypadku rozłożenia jej na raty. W tej sytuacji Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. podtrzymał swoje stanowisko w sprawie umorzenia postępowania restrukturyzacyjnego i tym samym zasadności odmowy objęcia wnioskodawcy jako przedsiębiorcy restrukturyzacją. Decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. została zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi przez J.Ś., który zarzucił jej naruszenie art. 18 ust 2 ustawy o restrukturyzacji oraz sprzeczność ustaleń faktycznych z zebranym w sprawie materiałem dowodowym poprzez przyjęcie, że zamierzone działania podatnika nie rokują powodzenia w przeciwdziałaniu negatywnym zjawiskom o których mowa w art. 1 ust 2 ustawy o restrukturyzacji. Wobec powyższego skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. W ocenie skarżącego wadliwa jest ocena programu naprawczego jedynie w oparciu o kryteria przychodów, osiąganych dochodów oraz zdolności kredytowej. Skarżący nie prowadzi działalności produkcyjnej, co nie budzi wątpliwości, nie zgadza się jednak z dokonaną przez Dyrektora Izby Skarbowej negatywną oceną braku magazynu. Firma skarżącego zajmuje się działalnością w zakresie turystyki i usług reklamowych. Specyfiką usług reklamowych realizowanych w ramach dostaw towarów jest to, że zawsze poprzedzone są one wcześniejszym zamówieniem. Firma skarżącego dostarcza więc towary pod konkretne zamówienie, a ich nabycie w celu dalszej odsprzedaży następuje dopiero po złożeniu zamówienia przez przyszłego odbiorcę. Taka specyfika działalności w połączeniu z ustawowym obowiązkiem wystawienia faktury w terminie 7 dni od daty dostawy, może powodować, że faktura dokumentująca sprzedaż towarów została wystawiona przed fakturą dokumentującą ich nabycie. Taki sposób prowadzenia działalności handlowej nie jest sprzeczny z prawem i nie powinien wpływać na negatywną ocenę przedsiębiorstwa lub jego zdolności kredytowej. Wręcz przeciwnie, pozwala on przedsiębiorcy na zmniejszenie kosztów jej prowadzenia oraz nie powoduje konieczności zamrażania środków pieniężnych w towarach handlowych tym samym poprawia jego płynność finansowa. Skarżący nie podzielił również negatywnej oceny Dyrektora Izby dotyczącej sytuacji finansowej jego firmy w oparciu o analizę przychodów oraz dochodów osiąganych przez nią w latach 2004-2007. Zdaniem skarżącego stanowisko tego organu, że ocena programu naprawczego powinna być dokonywana w oparciu o kryterium uzyskiwanego dochodu, nie znajduje potwierdzenia w przepisach ustawy. Z analizy art. 18 ustawy o restrukturyzacji wynika, że zarówno spadek przychodów jaki i spadek zyskowności są traktowane jako zjawiska podobnie niepokojące, a w związku z tym powinny być analizowane łącznie. Taka łączna analiza prowadzi do wniosku, że od 2004 r. firma skarżącego (E) odnotowała znaczny wzrost w latach: 2005 (80% w stosunku do roku poprzedniego) i 2006 (19 % w stosunku do roku 2005). Co prawda w 2007 r. nastąpił spadek przychodów ze sprzedaży, ale nie wpłynęło to na wynik finansowy firmy, bowiem zysk był o ok. 25 % większy od zysku za 2006 r. Skarżący stwierdził, że informacja o niewykazaniu w zeznaniach rocznych PIT-36 należnego podatku dochodowego nie pozostaje w sprzeczności z wskazanymi przez niego kwotami dochodów osiągniętych przez firmę, bowiem stan taki jest wynikiem rozliczania strat z lat ubiegłych. Skarżący wyjaśnił, że ma ograniczoną zdolność kredytową, jednakże wzrost osiąganych przez niego dochodów spowodował powstanie zdolności w zakresie kredytów celowych, czego wyrazem było uzyskanie kredytu na zakup samochodu FIAT DUCATO. Zdaniem skarżącego wysokość opłaty restrukturyzacyjnej nie powinna mieć wpływu na ocenę programu naprawczego przedsiębiorcy oraz wpływać na treść decyzji organu. Przesłanką umorzenia postępowania nie powinien być fakt, że wielkość opłaty restrukturyzacyjnej przekracza dochody przedsiębiorcy, gdyż nie wynika to z ustawy i nie może być w ogóle podstawą rozstrzygnięcia. Tym bardziej, że w oparciu o art. 20 ustawy skarżący może wnioskować o rozłożenie opłaty restrukturyzacyjnej na raty. W odniesieniu do oceny załączonych umów i listów intencyjnych, skarżący oświadczył, że zdaje sobie sprawę, iż podstawą rozstrzygnięcia mogą być jedynie okoliczności znane organom podatkowym w chwili wydania decyzji. Jednak fakty zaistniałe po wydaniu decyzji, tj. umowy zawarte ze spółkami: A, B, C sp. z o.o., oraz zamówienie-promesa złożone przez spółkę B S.A. - obrazują nietrafność oceny organu I instancji co do niezobowiązującego charakteru listów intencyjnych i perspektyw firmy E. Fakty te powinny być wzięte pod uwagę przez Dyrektora Izby Skarbowej przy dokonywaniu oceny decyzji organu I instancji. Proces restrukturyzacji firmy skarżącego trwa od 2002 r. Przez cały ten czas firma prowadzi działalność, znacznie zwiększyła swoje przychody i poprawiła wyniki finansowe. Jeżeli w ciągu tak długiego okresu sytuacja firmy poprawia się, to trudno jest uznać, aby obawy Dyrektora Izby Skarbowej co do jej perspektyw na przyszłość, były uzasadnione. Poprawia się również zdolność kredytowa firmy, czego wyrazem są zawarte umowy kredytowe. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie i podtrzymał swoje stanowisko w sprawie wyrażone w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1296) sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że w zakresie dokonywanej kontroli Sąd zobowiązany jest zbadać, czy organy administracji w toku postępowania nie naruszyły prawa, i to przynajmniej w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Na podstawie art. 134 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), powoływanej dalej jako "P.p.s.a.", Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W myśl art. 18 ustawy o restrukturyzacji, na etapie rozpoznania wniosku przedsiębiorcy organ restrukturyzacyjny może wydać dwojakiego rodzaju decyzje: 1) o warunkach restrukturyzacji (ust. 1 ) - jeżeli z analizy wniosku oraz dołączonych do niego dokumentów i danych, wynika, że zamierzone działania prowadzić będą do przeciwdziałania zjawiskom, o których mowa w art. 1 ust. 2. 2) o umorzeniu wszczętego postępowania restrukturyzacyjnego (ust. 7) - jeżeli z analizy danych wynika, że zamierzone działania przedsiębiorcy nie rokują powodzenia w przeciwdziałaniu zjawiskom, o których mowa w art. 1 ust. 2. Przepisy ustawy o restrukturyzacji regulują sytuacje związane z poszczególnymi etapami postępowania restrukturyzacyjnego, jakimi są: 1) wszczęcie postępowania (art. 12 ust. 1), 2) wydanie decyzji o warunkach restrukturyzacji (art. 18 ust. 1) - i ten etap nie zawsze występuje, co jest oczywiste, 3) zakończenie restrukturyzacji poprzez: a) umorzenie postępowania na podstawie art. 18 ust. 7, b) w sytuacji wcześniejszego wydania decyzji o warunkach restrukturyzacji: - stwierdzenie umorzenia należności podlegających restrukturyzacji, jeżeli warunki restrukturyzacji zostały spełnione (art. 21 ust. 1 pkt 1) albo - umorzenie postępowania restrukturyzacyjnego, jeżeli warunki restrukturyzacji nie zostały spełnione (art. 21 ust. 1 pkt). Z powyższego wynika, że zakończenie postępowania restrukturyzacyjnego dokonuje się wyłącznie poprzez: umorzenie postępowania restrukturyzacyjnego lub stwierdzenie umorzenia należności podlegających restrukturyzacji. Podjęcie decyzji o odmowie objęcia restrukturyzacją zaległości podatkowych nie mieści się w treści przepisów ustawy o restrukturyzacji. Wprawdzie organ restrukturyzacyjny powołał się na unormowanie art. 18 ust. 7 ustawy o restrukturyzacji dotyczące umorzenia wszczętego postępowania restrukturyzacyjnego, jednakże w sentencji swojej decyzji zawarł rozstrzygnięcie nie przewidziane przepisami tej ustawy. Oznacza to również, że postępowanie restrukturyzacyjne nie zostało skutecznie zakończone. W myśl art. 120 Ordynacji podatkowej organy podatkowe działają na podstawie i w granicach prawa. Zasada legalizmu i praworządności wyrażona w tym przepisie, jest także zasadą konstytucyjną. Zgodnie z art. 7 Konstytucji RP, organy władzy publicznej działają na podstawie i w granicach prawa. Przepis ten nawiązuje również do zasady demokratycznego państwa prawnego wyrażonej w art. 2 Konstytucji. Próbę wyjaśnienia istoty zasady legalizmu podjął TK w wyroku z dnia 27 maja 2002 r., wskazując, że art. 7 Konstytucji RP nakłada przede wszystkim na organy państwowe obowiązek działania zgodnie z obowiązującymi przepisami kompetencyjnymi. Z art. 7 Konstytucji RP nie wypływają inne uprawnienia poza wynikającymi już z innych norm prawnych. Jego "samoistne" znaczenie sprowadzić można do interpretacji przepisów kompetencyjnych w sposób ścisły i z odrzuceniem w odniesieniu do organów władzy publicznej zasady: co nie jest zakazane, jest dozwolone (wyrok TK z dnia 27 maja 2002 r.,, K 20/01, OTK-A 2002, nr 3, poz. 34). Podobnie zasadę tę interpretuje orzecznictwo NSA. I tak np. w orzeczeniu z dnia 26 lutego 2001 r. Sąd ten przypominał, że w postępowaniu podatkowym nie ma zastosowania zasada, że dozwolone jest wszystko to, co nie jest przez prawo zakazane (wyrok NSA z dnia 26 lutego 2001 r., III SA 167/00, niepubl.). W wyroku z dnia 28 kwietnia 1999 r. (IV SA 1229/96 LEX nr 47188) oraz z dnia 11 lutego 1998 r. (IV SA 729/96, LEX nr 45963), NSA wskazał, że organ administracyjny winien spełniać "funkcję gwaranta i strażnika praworządności, co w przypadku akceptacji poczynań stron stosunku prawno-administracyjnego ma oznaczać, że poczynania te są legalne i że w niczym nie naruszyły porządku prawnego". Wydając decyzję organ administracji nie może ani nałożyć na obywatela obowiązku, ani odmówić mu przyznania uprawnienia, jeżeli nie wykaże, że upoważniają go do tego konkretne przepisy prawa. Działanie organu musi wynikać z obowiązujących przepisów prawna i może być realizowane wyłącznie zgodnie z ich treścią. Umieszczenie zasady legalizmu i praworządności jako pierwszej w Rozdziale 1 Działu IV Ordynacji podatkowej świadczy o tym, że jest to podstawowa zasada ogólna postępowania podatkowego. Konsekwencją jej naruszenia jest kwalifikowana wada decyzji administracyjnej, określona w art. 247 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, dotycząca decyzji wydanej bez podstawy prawnej, skutkująca stwierdzeniem jej nieważności. W myśl art. 9 pkt 1 ustawy o restrukturyzacji, w zakresie należności wymienionych w art. 6 ust. 1 pkt 1 (tj. należności objętych wnioskiem skarżącego) do restrukturyzacji stosuje się odpowiednio przepisy Ordynacji podatkowej. Dla organu odwoławczego oznacza to również możliwość uchylenia decyzji organu pierwszej instancji (w całości lub w części) - i w tym zakresie orzeczenia co do istoty sprawy (art. 233 § 1 pkt 2 lit a). Naprawienie wady decyzji organu I instancji nie może jednak następować poprzez wskazanie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji (s. 11), że Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi podtrzymuje swoje stanowisko w sprawie umorzenia postępowania restrukturyzacyjnego i tym samym zasadności odmowy objęcia skarżącego restrukturyzacją. Ustawa o restrukturyzacji nie daje bowiem żadnych podstaw prawnych do uznania, że umorzenie postępowania restrukturyzacyjnego jest tożsame z odmową objęcia restrukturyzacją. W tej sytuacji i na tym etapie postępowania ustosunkowanie się do zarzutów skargi należy uznać za niecelowe i przedwczesne. Rozpoznając sprawę ponownie organ restrukturyzacyjny zobowiązany będzie do wydania decyzji zgodnie z treścią art. 18 ustawy o restrukturyzacji. Z powyższych względów, na podstawie art. 145 § 1 pkt 2 oraz art. 200 P.p.s.a. - Sąd orzekł jak w sentencji. LF