I SA/Łd 718/06

Dnia 18 czerwca 2007 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędziowie Sędzia NSA Paweł Janicki (spr.), Asesor WSA Renata Kubot-Szustowska, Protokolant asystent sędziego Anna Dębowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 18 czerwca 2007 roku sprawy ze skargi G. O. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy zwrotu utraconych zarobków i kosztów przejazdu - oddala skargę. Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w R. pismem z dnia [...] Nr [...] wezwał M. G. do osobistego stawienia się w dniu 3 października 2005 roku w celu przesłuchania w charakterze świadka. Organ podatkowy nie wykonał powyższej czynności, gdyż świadek nie stawił się w wyznaczonym terminie. W dniu tym stawił się jedynie doradca podatkowy I. K., będący pełnomocnikiem strony postępowania podatkowego G. O., który w związku niemożnością przeprowadzenia tej czynności procesowej złożył wniosek z prośbą o zwrot kosztów przejazdu z R. do R. oraz o zwrot utraconych zarobków. Ponadto pełnomocnik ten wniósł o ukaranie karą porządkową świadka, w związku z nieusprawiedliwionym niestawiennictwem i obciążenie go kosztami postępowania powstałymi ze stawiennictwem pełnomocnika strony. Postanowieniem z dnia [...] Nr [...] Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w R. nałożył na M. G. karę porządkową w wysokości 300 zł. Ponadto powyższy wniosek został przesłany do Naczelnika Urzędu Skarbowego w R., po czym organ ten w dniu [...] postanowieniem nr [...], w oparciu o przepisy art. 270a, art. 266 § 1 oraz art. 265 § 1 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa, odmówił wnioskodawcy zwrotu utraconych zarobków i kosztów przejazdu. W uzasadnieniu tego rozstrzygnięcia organ podatkowy stwierdził, iż wśród podmiotów uprawnionych do uzyskania zwrotu kosztów nie wymienia się pełnomocnika strony. Ustawodawca celowo pomija pełnomocnika w wykazie osób uprawnionych do żądania zwrotu kosztów postępowania, gdyż koszty ponoszone przez pełnomocnika, związane z jego udziałem w sprawie, mieszczą się w szerokim pojęciu kosztów zastępstwa procesowego, a tego rodzaju koszty nie podlegają zwrotowi. Podkreślono także, że przepisy Ordynacji podatkowej nie przewidują możliwości zwrotu stronie kosztów korzystania z usług pełnomocnika (kosztów zastępstwa). W dniu 10 stycznia 2006 roku I. K. złożył zażalenie na powyższe rozstrzygnięcie organu podatkowego, stwierdzając, iż występując z wnioskiem o zwrot kosztów i nałożenie na świadka kary porządkowej kierował się treścią przepisu art. 268 § 1 Ordynacji podatkowej, w myśl którego osoba, która przez niewykonanie obowiązków wynikających z art. 262 § 1 spowodowała dodatkowe koszty postępowania, powinna te koszt ponieść. Ponadto w myśl art. 265 § 2 tej ustawy organ podatkowy może zaliczyć do kosztów postępowania także inne wydatki bezpośrednio związane z rozstrzygnięciem sprawy. Zamiarem wnioskodawcy nie jest uzyskanie pełnych kosztów, jakie poniosła strona z tego tytułu, a jedynie zwrot kosztów zastępstwa procesowego, do których niepotrzebnie przyczyniła się osoba wezwana poprzez fakt niestawienia się w organie wzywającym. Zdaniem doradcy podatkowego I. K., osoby, które nie zgłaszają się na wezwanie organów podatkowych, przez co utrudniają pełne i rzetelne wyjaśnienie sprawy, winny bezwzględnie ponosić konsekwencje swojego postępowania. Po rozpoznaniu zażalenia, postanowieniem z dnia [...] Nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji, stwierdzając, że przepisy art. 265 § 1 i art. 266 § 1 Ordynacji podatkowej dotyczą zwrotu kosztów osobom wskazanym w tych przepisach, a krąg tych osób jest zamknięty. Wśród podmiotów uprawnionych do zwrotu kosztów postępowania wymienia się świadków, biegłych i tłumaczy oraz stronę, która poniosła w określonej sytuacji koszty związane z osobistym stawiennictwem. Nie wymienia się natomiast pełnomocnika, ani kosztów jego podróży, bądź innych jego należności. Wskazano, że przepis art. 265 § 2 Ordynacji podatkowej nie daje również uprawnień pełnomocnikowi strony do ubiegania się o zwrot poniesionych przez niego kosztów. Także przepis art. 268 tej ustawy nie pozostaje w związku z żądanym zwrotem kosztów podróży i utraconych zarobków. Organ odwoławczy stwierdził także, iż sprawa obciążenia kosztami osoby, która przyczyniła się do ich powstania poprzez niewykonanie obowiązku, a także sprawa nałożenia kary porządkowej na osobę, która nie stawiła się na przesłuchanie w charakterze świadka, jest kwestią odrębną, a organem właściwym do załatwienia tych spraw jest organ podatkowy według miejsca zamieszkani tej osoby. W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi na powyższe rozstrzygnięcie Dyrektora Izby Skarbowej pełnomocnik skarżącego wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości Zaskarżonemu postanowieniu zarzucono naruszenie art. 266 § 2 w związku z art. 265 § 1 pkt 1 i 2 Ordynacji podatkowej, poprzez stwierdzenie, że pełnomocnik strony jest osobą, której nie przysługuje zwrot kosztów postępowania. W uzasadnieniu skargi strona skarżąca ponownie podkreśliła, iż jej zamiarem nie było uzyskanie pełnych kosztów jakie poniosła z tego tytułu, a jedynie zwrot kosztów zastępstwa procesowego, do których niepotrzebnie przyczyniła się osoba wezwana poprzez fakt niestawienia się w organie wzywającym. Osoby te powinny bezwzględnie ponosić konsekwencje swojego postępowania, co wynikało z wniosku o ukaranie i obciążenie ich kosztami takimi jak wskazano we wniosku. W ocenie skarżącego osoby uchylające się od zeznań czynią to we własnym interesie, czego nie można akceptować, natomiast większość organów podatkowych właściwych nie wszczęła w stosunku do tych osób postępowań, w obawie przed komplikacjami jakie mogłyby wyniknąć z dalszych ewentualnych ustaleń. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie podtrzymując w całości argumentację z uzasadnienia zaskarżonego postanowienia. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna. Składniki kosztów postępowania podatkowego nie są wymienione wyczerpująco w ustawie z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z póź. zm). Zgodnie z art. 265 § 1 tej ustawy do kosztów postępowania zalicza się: 1) koszty podróży i inne należności świadków, biegłych i tłumaczy, ustalone zgodnie z przepisami o należnościach świadków i biegłych w postępowaniu sądowym; 2) koszty, o których mowa w pkt 1, związane z osobistym stawiennictwem strony, jeżeli postępowanie zostało wszczęte z urzędu albo gdy strona została błędnie wezwana do stawienia się; 3) wynagrodzenie przysługujące biegłym i tłumaczom; 4) koszty oględzin; 5) koszty doręczenia pism urzędowych. W § 2 tego artykułu dodano ponadto, że za koszty postępowania mogą być uznane także inne wydatki bezpośrednio związane z rozstrzygnięciem sprawy. Generalną zasadą jest, iż koszty postępowania przed organami podatkowymi ponosi Skarb Państwa, województwo, powiat lub gmina (art. 264). Jednakże stronę obciążają: koszty, które zostały poniesione w jej interesie albo na jej żądanie, a nie wynikają z ustawowego obowiązku organów prowadzących postępowanie; koszty sporządzania odpisów lub kopii akt sprawy; koszty przewidziane w odrębnych przepisach; koszty powstałe z jej winy, a w szczególności dodatkowe koszty spowodowane niestawiennictwem bez uzasadnionych przyczyn, wynikłe wskutek zatajenia lub nieprzedstawienia dowodu w wyznaczonym terminie, wynikłe wskutek złożenia wyjaśnień lub zeznań niezgodnych z prawdą (art. 267 § 1). Organ podatkowy może dokonać zwrotu tylko kosztów podróży i innych należności świadków, biegłych i tłumaczy oraz kosztów związanych z osobistym stawiennictwem strony (art. 266 § 1 Ordynacji podatkowej). Zwrotu kosztów podróży dokonuje się wyłącznie na żądanie (wniosek) uprawnionej osoby, które powinno być złożone przed wydaniem decyzji w sprawie, pod rygorem utraty roszczenia (art. 266 § 2). Strona może więc domagać się zwrotu kosztów podróży i wynagrodzenia za utracony zarobek tylko, jeżeli były one związane z jej osobistym stawiennictwem w organie podatkowym (i to tylko jeżeli postępowanie zostało wszczęte z urzędu albo gdy strona została błędnie wezwana do stawienia się), co wynika z literalnego brzmienia przepisu art. 265 § 1 pkt 2 w związku z art. 266 § 1 Ordynacji podatkowej. Strona może przecież zostać zobowiązana do osobistego stawiennictwa, np. w siedzibie urzędu skarbowego i trudno żądać aby w związku z tym ponosiła jakieś dodatkowe wydatki. Obowiązek do osobistego stawiennictwa może być nałożony na podstawie przepisu art. 155 § 1 Ordynacji podatkowej, który stanowi, iż organ podatkowy może wezwać stronę lub inne osoby do złożenia wyjaśnień, zeznań lub dokonania określonej czynności osobiście, przez pełnomocnika lub na piśmie, jeżeli jest to niezbędne dla wyjaśnienia stanu faktycznego lub rozstrzygnięcia sprawy. Także ustanowienie pełnomocnika przez stronę postępowania podatkowego nie wyklucza jej osobistego działania, gdyż strona może działać przez pełnomocnika, chyba że charakter czynności wymaga jej osobistego działania (art. 136 Ordynacji podatkowej). Z powyższego wynika więc, że stronie można dokonać zwrotu kosztów postępowania, wyłącznie związanych z jej osobistym stawiennictwem. Ordynacja podatkowa nie przewiduje możliwości zwrot kosztów podróży i innych należności dla pełnomocnika strony uczestniczącego w określonych czynnościach procesowych, dla przeprowadzenia których strona postępowania nie miała obowiązku osobistego uczestnictwa. Bezspornym w sprawie jest to, że pełnomocnik skarżącego chciał uczestniczyć w przeprowadzaniu dowodu z przesłuchania świadka, a dla przeprowadzenia tej czynność nie jest wymagane osobiste stawiennictwo strony postępowania podatkowego. Strona ma prawo, a nie obowiązek, brać udział w przeprowadzaniu dowodu (art. 190 § 2 Ordynacji podatkowej). Ponadto należy stwierdzić, iż gdyby koszt tzw. "zastępstwa procesowego" można było zaliczyć na podstawie art. 265 § 2 Ordynacji podatkowej, jak chce tego pełnomocnik skarżącego, do innych wydatków bezpośrednio związanych z rozstrzygnięciem sprawy, to organ prowadzący postępowanie podatkowe nie mógłby ich zwrócić stronie ze względu na brak podstawy prawnej w tym zakresie. Jak to wyżej wskazano, organ podatkowy może jedynie zwrócić koszty postępowania, o których mowa w art. 265 § 1 pkt 1 i 2 Ordynacji podatkowej. Sąd zwraca również uwagę, iż w postępowaniu podatkowym nie przewidziano możliwości ustanowienia dla strony pełnomocnika z urzędu, co niewątpliwie wiązałoby się z koniecznością pokrywania wydatków z tym związanych przez Skarb Państwa. Mając na uwadze treść przedstawionych wyżej uregulowań prawnych należy stwierdzić, że wydatki związane z ustanowieniem pełnomocnika przez stronę postępowania podatkowego (tak, jak w niniejszej sprawie) wykłada strona, która go ustanowiła. Podkreślenia wymaga także fakt, iż obciążenie, na podstawie art. 268 § 1 Ordynacji podatkowej, dodatkowymi kosztami postępowania osoby, która przez niewykonanie określonych obowiązków spowodowała powstanie tych kosztów jest prawem, a nie obowiązkiem właściwego organu podatkowego. Ustawodawca zakłada bowiem, że jeżeli pewne osoby przez niewykonanie obowiązków, o których mowa w art. 262 § 1 Ordynacji podatkowej spowodują dodatkowe koszty postępowania, wówczas można je obciążyć tymi kosztami. Działania w tym zakresie organu podatkowego mają charakter uznaniowy, a to oznacza, że organu podatkowe nie muszą za niewykonanie obowiązków, o których mowa w art. 262 § 1 Ordynacji podatkowej, obciążać dodatkowymi kosztami postępowania. Na marginesie jedynie należy wskazać, iż jak wynika z treści pisma Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w R. z dnia [...] organ ten uznając, iż w sprawie zachodziła potrzeba zastosowania środka przymusu określonego w art. 262 § 1 Ordynacji podatkowej, postanowieniem z dnia [...] Nr [...] nałożył na M. G. karę porządkową w wysokości 300 zł. Ustosunkowując się zaś do wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 maja 2002 roku sygn. akt III SA 2749/2000 załączonego do pisma procesowego strony skarżącej złożonego na rozprawie podnieść wypada, że wyrażony w nim pogląd nie zasługuje na akceptację. Sformułowania "osobiste stawiennictwo strony" nie sposób interpretować wąsko lub szeroko, a jedynie zgodnie z zasadami wykładni językowej. Ta zaś daje wyniki zupełnie jednoznaczne. Zgodnie ze Słownikiem języka polskiego PWN (Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 2005. s. 619) osobisty to wykonywany przez daną osobę bez niczyjego pośrednictwa. Skoro zatem w myśl reguł języka polskiego osobiste stawiennictwo oznacza stawiennictwo danej (wezwanej) osoby bez niczyjego pośrednictwa to niezasadne jest stanowisko wyrażone w przywołanym orzeczeniu, iż dotyczy ono także przypadków, w których wezwana osoba jest zastępowana przez inną osobę w tym pełnomocnika. Nie jest także trafny argument, że treść art. 155 § 1 i art. 159 § 1 punkt 4 ordynacji podatkowej przemawia za przyjęciem, że stawiennictwo osobiste obejmuje także stawiennictwo pełnomocnika osoby wezwanej. Oba przywołane przepisy wyraźnie odróżniają bowiem trojakiego rodzaju formy spełnienia przez stronę postępowania wezwania organu podatkowego. Są to: - osobiste stawiennictwo, - stawiennictwo za pośrednictwem pełnomocnika, - złożenie wyjaśnień na piśmie. Nie ma więc żadnych podstaw do przyjęcia, że wymienione przepisy utożsamiają osobiste stawiennictwo ze stawiennictwem za pośrednictwem pełnomocnika. Wreszcie nie jest również i tak jakoby z istoty pełnomocnictwa wynikał nakaz objęcia jednakowymi regułami procesowymi przypadków, w których strona występuje osobiście lub jest zastępowana przez pełnomocnika. Tezie tej przeczy powołany już w niniejszych motywach art. 136 ordynacji podatkowej, który zastrzega dla określonych czynności procesowych jedynie osobiste działanie strony wykluczające możliwość jej działania przez pełnomocnika. Z tych względów na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z póź. zm.), należało skargę oddalić.