I SA/Łd 72/10

Dnia 15 kwietnia 2010 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Bogusław Klimowicz Sędziowie Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk - Drozda (spr.) Sędzia WSA Bożena Kasprzak Protokolant Tomasz Furmanek po rozpoznaniu w dniu 15 kwietnia 2010 roku na rozprawie sprawy ze skargi R. J. i L. J. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiąc luty 2008 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. określa, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku; 3. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w Ł. na rzecz skarżących solidarnie kwotę 100 (sto) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. L. i R.J. prowadzili w 2008 r. działalność gospodarczą pod nazwą PPHU M. spółka cywilna L.J., R.J. W trakcie przeprowadzonej 25 lutego 2008 r. przez pracowników urzędu celnego kontroli paliwa wykorzystywanego w pojazdach podatników w zbiorniku ciągnika siodłowego DAF stwierdzono obecność oleju opałowego w ilości około 130 l. W związku z powyższymi ustaleniami Naczelnik Urzędu Celnego w P. decyzją z [...], na podstawie m.in. art. 4 ust. 1 pkt 3, ust. 2 pkt 10, ust. 3-4, art. 6 ust. 1, 3 i 6, art. 10 ust. 2, art. 11 ust. 1 i ust. 2 pkt 1, art. 62 oraz art. 65 ust. 1 i ust. 1a pkt 1 ustawy z 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. nr 29, poz. 257 ze zmianami), określił L. i R.J. zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za luty 2008 r. w wysokości 260,- zł. W odwołaniu od tej decyzji podatnicy podnieśli przeciwko niej szereg zarzutów tj.: - błędu w ustaleniach faktycznych, polegającego na przyjęciu, że L. i R.J. są podmiotami odpowiedzialnymi za ujawnioną w toku kontroli obecność oleju opałowego, - sprzeczności decyzji z treścią ustaleń przyjętych w toku kontroli poprzez objęcie obowiązkiem podatkowym obojga małżonków, podczas gdy faktyczną stroną postępowania był wyłącznie L.J., a R.J. została pominięta i występowała jedynie w roli świadka, - naruszenia art. 7 kpa poprzez bezzasadne odstąpienie od przesłuchania K.K. tj. osoby odpowiedzialnej za kradzież paliwa w spółce i podejrzanej o tuszowanie tego faktu używaniem oleju opałowego wbrew wiedzy i woli pracodawcy, - przedwczesności merytorycznego przesądzenia faktu wykorzystania oleju opałowego w sytuacji, gdy prowadzone przeciwko L.J. postępowanie o wykroczenie skarbowe nie zostało prawomocnie rozstrzygnięte. W uzasadnieniu odwołania strona wskazała ponadto, że organ pierwszej instancji nie odniósł się do podnoszonego przez L.J. faktu wydzielenia w badanym zbiorniku tzw. "ślepej komory" stanowiącej zabezpieczenie przed kradzieżą paliwa, przez co pojemność tego zbiornika nie pozwalała na zatankowanie 130 l paliwa oraz, że w chwili kontroli znajdowało się w nim nie więcej niż 20 l paliwa. Strona wskazała również na błędy w czynnościach kontrolnych, niedoinformowaniu będącej ich świadkiem R.J. o możliwości ponowienia badania, czy też żądania przeprowadzenia analizy laboratoryjnej, niezabezpieczeniu pobranej próbki paliwa oraz nieudzieleniu informacji gdzie próbka ta została przekazana. Tymczasem zdaniem strony skoro badanie wykazało śladową obecność oleju opałowego należało je ponowić w warunkach laboratoryjnych. Strona zaznaczyła również, że w protokole kontroli nie zamieszczono informacji o pobraniu i zabezpieczeniu zapasu kontrolnego, a także wzmianki o przepłukaniu urządzenia kontrolnego, zgodnie z § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 listopada 2004 r. w sprawie szczegółowego sposobu oraz trybu przeprowadzania przez organ celny kontroli rodzaju paliwa znajdującego się w zbiorniku pojazdu lub innego środka przewozowego (Dz.U. nr 258, poz. 2583). Decyzją z [...] Dyrektor Izby Celnej w Ł. utrzymał w mocy kwestionowaną decyzję organu pierwszej instancji. Odnosząc się do zarzutu pominięcia R.J. w postępowaniu organ odwoławczy podniósł, że podatniczka odbierała korespondencję kierowaną przez organ podatkowy w toku postępowania, a zatem miała wiedzę, ze postępowanie prowadzone jest wobec obojga małżonków nie zaś wyłącznie z udziałem jej męża. W zakresie prawidłowości poczynionych ustaleń wskazał, że R.J. była obecna w czasie kontroli i nie kwestionowała ustalonej przez pracowników urzędu celnego ilości paliwa oraz nie podnosiła faktu istnienia przegród w zbiorniku. Na istnienie przegród podatnik nie powoływał się również w trakcie rozmów telefonicznych prowadzonych podczas kontroli. Informacja o ich istnieniu została ujawniona dopiero w trakcie przesłuchania L.J. w czerwcu 2008 r. i wcześniej w maju w postępowaniu karnym. W tej sytuacji zdaniem organu powołanie biegłego na okoliczność istnienia przegrody nie było celowe. Odnosząc się do postępowania karnego prowadzonego w związku z ujawnieniem oleju opałowego, organ uznał, że ustalenia tego postępowania nie miały wpływu na zobowiązanie podatkowe. Odnosząc się natomiast do zarzutu braku fachowości i rzetelności przeprowadzonych czynności kontrolnych, organ drugiej instancji wskazał, że kontrola została przeprowadzona zgodnie z obowiązującymi przepisami. Wymóg zbadania pobranych próbek przez wyspecjalizowane laboratorium był uzależniony od decyzji funkcjonariusza przeprowadzającego kontrolę oraz od żądania osoby kierującej pojazdem. Skoro zaś osoby przeprowadzające kontrolę uznały wykonanie dodatkowych badań za zbędne, a obecna w czasie kontroli podatniczka nie złożyła takiego żądania, to nie było podstaw prawnych do pobrania dodatkowych próbek i skierowania ich do laboratorium. W skardze na tę decyzję podatnicy podnieśli zarzut naruszenia art. 122 i art. 187 § 1 ustawy z dnia 28 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz.U. z 2005 r. nr 8 poz. 60 ze zm., powoływanej jako "o.p.") poprzez wybiórczą oceną dowodów zebranych w sprawie oraz pominięcie ustaleń podjętych w postępowaniu karnym toczącym się przeciwko ich pracownikowi, zakończonym wyrokiem skazującym (wyrok Sądu Rejonowego w P. w sprawie [...]), a także zarzut naruszenia art. 180 § 1 i art. 181 o.p. poprzez dyskredytowanie dowodów zgromadzonych we wspomnianym wyżej postępowaniu karnym. W uzasadnieniu skarżący podkreślili, że postępowanie podatkowe zostało zainicjowane przez ich pracownika (kierowcę), który w czasie toczącego się przeciwko niemu postępowania karnego o przywłaszczenie oleju napędowego ujawnił, że używał oleju opałowego do napędu prowadzonego pojazdu. Fakt ten – zdaniem strony – został uznany przez sąd karny jako podstawa do wydania wyroku skazującego. Skarżący podnieśli, że skoro w ten sposób zostało ustalone, że to nie podatnik zmienił przeznaczenie oleju opałowego, to nie powinni oni ponosić z tego tytułu odpowiedzialności. Wskazali ponadto na nieprawidłowości w postępowaniu kontrolnym, w procesie zabezpieczenia potencjalnych dowodów oraz udzielania stronie pouczeń. Błędy te nie pozwalały ich zdaniem na prawidłową weryfikację zebranych dowodów. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie. Na rozprawie 15 kwietnia 2010 r. L.J. złożył do akt odpis wyroku Sądu Rejonowego w P. w sprawie [...], którym sąd uniewinnił go od stawianego mu zarzutu zmiany przeznaczenia wyrobu akcyzowego przez używanie oleju opałowego w ilości 130 l jako oleju napędowego do napędu ciągnika siodłowego. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga jest zasadna. Kwestionowana decyzja Dyrektora Izby Skarbowej została bowiem wydana z naruszeniem przepisów postępowania podatkowego, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Przede wszystkim organy podatkowe popełniły szereg błędów w zakresie gromadzenia dowodów, ich oceny, a w konsekwencji również w zakresie ustalenia stanu faktycznego sprawy. Organ odwoławczy nie odniósł się również do wszystkich zarzutów podniesionych przez podatnika w odwołaniu. Przede wszystkim wskazać należy, że – co nie powinno budzić wątpliwości – w postępowaniu podatkowym wyczerpujące zebranie materiału dowodowego sprawy i dokonanie jego wszechstronnej i logicznej oceny należy do obowiązków prowadzących je organów podatkowych. Obowiązek ten wynika już z zasady prawdy obiektywnej, o której mowa w art. 122 o.p., a zgodnie z którą w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Do tej zasady nawiązują także reguły postępowania dowodowego zawarte w art. 187-192 o.p. Obowiązek zebrania całego materiału dowodowego ma zaś kluczowe znaczenie dla stosowania przepisów materialnego prawa podatkowego. Podstawą prawidłowego ich zastosowania jest bowiem wcześniejsze, prawidłowe i dokładne wyjaśnienie wszystkich istotnych w sprawie okoliczności faktycznych odpowiadających prawdzie, czyli zgodnych z rzeczywistym stanem rzeczy. Zaniechanie przez organ administracji czynności procesowych zmierzających do zebrania pełnego materiału dowodowego, zwłaszcza gdy strona powołuje się na określone i ważne dla niej okoliczności, jest uchybieniem przepisom postępowania, prowadzącym do wadliwości decyzji. W niniejszej sprawie dla wydania prawidłowego rozstrzygnięcia kluczowe znaczenie miało ustalenie co w istocie znajdowało się w zbiorniku ciągnika siodłowego DAF należącego do skarżących, a także jaka była objętość znajdującej się tam substancji. Co do pierwszej kwestii, ustalenia organu podatkowego zostały w całości oparte na badaniu próbki substancji pobranej ze zbiornika wyżej wymienionego ciągnika siodłowego. Kontrolujący w obecności podatniczki pobrali próbkę i po wykonaniu próby kwasowej ustalili, że paliwo zawiera czynnik charakterystyczny dla oleju opałowego. W tym zakresie ustalenia poczynione przez organy podatkowe należy podzielić. Nie ulega bowiem wątpliwości ani to skąd próbka została pobrana, ani też wynik badania. Tych zresztą okoliczności strona skarżąca nie kwestionuje. Podatnik podważa wprawdzie prawidłowość czynności podjętych przez kontrolujących jednak zastrzeżenia te w świetle zgromadzonych dowodów uznać należy za nieuzasadnione. Rację zatem mają organy podatkowe wskazując, że tester używany do badania paliwa został właściwie przepłukany. Wniosek ten płynie po pierwsze z faktu, że po zbadaniu zbiorników ciągnika siodłowego DAF kontrolujący przeprowadzili również badanie zawartości zbiorników pozostałych pojazdów należących do skarżących i badania te nie wykazały obecności oleju opałowego. Kontrolujący musieli zatem postępować zgodnie z procedurą opisaną w § 1 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z 24 listopada 2004 r. i przed pobraniem kolejnych próbek przepłukiwali urządzenie służące pobieraniu próbek. Co więcej z treści zeznań złożonych przez jednego z pracowników urzędu celnego R.G. (k. 51 odwrót akt administracyjnych) wynika, że kontrolujący w pierwszej kolejności zbadali zawartość prawego zbiornika ww. ciągnika siodłowego (badanie nie wykazało wówczas obecności oleju opałowego), a dopiero później pobrano próbkę z lewego zbiornika. Wreszcie sam skarżący nie przeczy, że samochód mógł być tankowany olejem opałowym (k. 53 odwrót akt administracyjnych). W swoich zeznaniach złożonych w toku postępowania karnego skarbowego sugeruje wręcz, że zatrudniony przez niego kierowca mógł używać oleju opałowego dla zatarcia śladów kradzieży paliwa. Powyższe okoliczności wskazują zatem na poprawność przyjętego przez organy podatkowe ustalenia, iż w zbiorniku ciągnika siodłowego DAF znajdował się olej opałowy. Wątpliwości budzi natomiast druga okoliczność, którą winny ustalić organy podatkowe tj. jaka ilość oleju opałowego została użyta niezgodnie z przeznaczeniem. Ze wspomnianych wyżej zeznań R.G. wynika, że ilość paliwa znajdującego się w lewym zbiorniku ciągnika siodłowego ustalono na podstawie obmiaru zewnętrznego zbiornika i poziomu paliwa w zbiorniku przymiarem centymetrowym. W ocenie sądu co do zasady czynności podjęte przez kontrolujących i przeprowadzone rozumowanie mogły być uznane za prawidłowe. Jednak w sytuacji, gdy określona w ten sposób ilość paliwa jest kwestionowana przez podatnika, ustalenia podjęte przez organy podatkowe są niewystarczające. Organy powołują się wprawdzie na oświadczenie obecnej przy kontroli R.J., która nie wniosła zastrzeżeń do ustaleń kontroli, jednak w kontekście wyjaśnień jej męża oraz przedstawionych przez niego dodatkowych okoliczności i wniosków dowodowych, oświadczenia tego i ustaleń kontrolujących, nie można było uznać za wystarczające. Należy podkreślić, że L.J. konsekwentnie w toku postępowania przed organami obu instancji wskazywał na istnienie przegrody antykradzieżowej zainstalowanej w zbiorniku, z którego pobrano zakwestionowaną próbkę. W szczególności przesłuchany w charakterze świadka oświadczył, że kontrola celna została przeprowadzona z przegrody antykradzieżowej i nie dotyczyła właściwego zbiornika (k. 16-17 akt administracyjnych). Wskazał również, że w badanym zbiorniku mieści się 70 l, a w chwili kontroli było nie więcej niż 20 l. Okoliczności tych organy podatkowe w żaden sposób nie zweryfikowały mimo, że podatnik wniósł o przeprowadzenie na tę okoliczność dowodu z przesłuchania kierowcy oraz opinii biegłego. Tymczasem – co należy podkreślić – obowiązek zebrania całego materiału dowodowego (art. 122 i art. 187 § 1 o.p.) oznacza, że organy podatkowe nie mogą ograniczyć się do przeprowadzenia tylko niektórych dowodów, kierując się z góry przyjętym założeniem, że inne dowody są zbędne (wyrok WSA w Warszawie z dnia 23 lipca 2004 r., III SA 949/03, Wspólnota 2004, nr 17, s. 56). Nie mogą zatem selekcjonować dowodów, które są podstawą ustaleń faktycznych. Dotyczy to w szczególności okoliczności i dowodów na które powołuje się podatnik. W myśl zatem art. 188 o.p. żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Jeżeli strona zgłasza dowód, to w świetle art. 188 o.p. organ podatkowy może nie uwzględnić wniosku, gdy żądanie dotyczy tezy dowodowej już stwierdzonej na korzyść strony; jeżeli jednak strona wskazuje dowód, który ma znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, przy czym jest zgłoszony na tezę dowodową odmienną, taki dowód powinien być dopuszczony (wyrok NSA z dnia 4 stycznia 2002 r., I SA/Ka 2164/00, ONSA 2003, nr 1, poz. 33). Odmowa przeprowadzenia dowodu może mieć miejsce wyłącznie, gdy wskazany przez stronę dowód jest fałszywy lub nie pozostaje w związku z badanym faktem. Pominięcie dowodu wskazanego przez stronę w innych sytuacjach nosi cechy dowolności i w konsekwencji prowadzi do naruszenia zasady swobodnej oceny dowodów (art. 191 o.p.). W niniejszej sprawie skarżący L.J. podniósł istotną dla rozstrzygnięcia okoliczność oraz wskazał środki dowodowe, które w jego ocenie mogły przyczynić się do jej wyjaśnienia. Pominięcie tej okoliczności stanowiło zatem naruszenie przywołanych wyżej art. 122, 187 § 1, 188 i 191 o.p. Organy podatkowe powoływały się wprawdzie na oświadczenie podatniczki R.J. złożone w czasie przeprowadzania kontroli paliwa, w którym potwierdziła, że w badanym zbiorniku znajduje się 130 l paliwa, jednak oświadczenie to – w kontekście wyjaśnień podatnika – nie mogło stanowić wystarczającego dowodu na tę okoliczność. Pozostaje poza sporem, że żona podatnika, jest wprawdzie współwłaścicielem firmy, ale nie zajmuje się transportem i nie ma wiedzy w tym zakresie. Okoliczność tę podniósł sam podatnik w swoich zeznaniach, jak również wynika ona z pisma R.J. z 19 maja 2008 r., złożonego w odpowiedzi na wezwanie do złożenia zeznań w sprawie (k. 15 akt administracyjnych). W piśmie tym podatniczka wyjaśnia, że nie ma wiedzy na temat środków transportowych firmy, nie może dostarczyć żadnych przydatnych wiadomości i wnosi o pominięcie jej jako świadka i poprzestanie na wyjaśnieniach męża. Organ pierwszej instancji zaakceptował to stanowisko i odstąpił od jej przesłuchania. Zasadnie można zatem przyjąć, że R.J. mogła nie wiedzieć o istnieniu przegrody. Podkreślić w tym miejscu wypada, że nie wniesienie przez nią uwag do protokołu kontroli nie pozbawia jeszcze podatników możliwości kwestionowania ustaleń przyjętych przez organy w toku kontroli. Oświadczenie to podlega bowiem swobodnej ocenie organu podatkowego. Pominięcie przy ocenie oświadczenia podatniczki, że brakowało jej niezbędnej wiedzy by móc zakwestionować ustalenia poczynione przez kontrolujących, prowadzi do wniosku, że dokonana przez organy podatkowe ocena zebranych dowodów miała charakter dowolny. Ocena taka nie może zaś zyskać akceptacji sądu kontrolującego legalność zaskarżonej decyzji. Konsekwencją błędów popełnionych w toku postępowania wyjaśniającego jest naruszenie wymogów jakie winna spełniać właściwie sporządzona decyzja podatkowa. Zgodne z art. 210 § 4 o.p. uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Za wystarczające nie można w szczególności uznać stwierdzenia, że organ podatkowy nie dokonał weryfikacji twierdzenia podatnika o istnieniu przegrody ze względu na wspomniane już wcześniej oświadczenie podatniczki oraz spóźnione powołanie tej okoliczności przez podatnika. Nie jest również właściwe odpowiadanie na zarzuty podatnika wyłącznie przez odwołanie się do wysłanego w toku postępowania pisma wyjaśniającego. W taki zaś sposób organ odwoławczy odniósł się do zarzutu błędów popełnionych przy przeprowadzaniu czynności kontrolnych. Wszelkie istotne dla sprawy okoliczności winny być wyczerpująco wyjaśnione we właściwej formie, tj. w uzasadnieniu decyzji kończącej postępowanie w danej instancji. Naruszenie tego wymogu prowadzi wprost do naruszenia wskazanego wyżej art. 210 § 4 o.p. Reasumując, Dyrektor Izby Skarbowej naruszając zasady prawidłowego postępowania w zakresie ustalenia stanu faktycznego sprawy oraz popełniając błędy w zakresie uzasadnienia wydanej przez siebie decyzji dopuścił się naruszenia art. 122, 187 § 1, 188, 191 oraz 210 § 4 o.p., przy czym naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W ponownym postępowaniu organy podatkowe winny uwzględnić wskazówki zawarte w powyższych rozważaniach. Przede wszystkim winny ustalić czy zbiornik, z którego pochodziło paliwo poddane badaniu był wyposażony w przegrodę antykradzieżową, czy była to trwała przegroda uniemożliwiająca wymianę paliwa miedzy poszczególnymi częściami zbiornika, a w dalszej kolejności – jaka była rzeczywista pojemność kontrolowanego zbiornika. Po zebraniu materiału dowodowego i dokonaniu jego wyczerpującej i pełnej oceny zgodnie z zasadami logiki, organy podatkowe ustalą rzeczywisty stan faktyczny sprawy. Poczynione ustalenia winny znaleźć swoje miejsce w uzasadnieniu decyzji kończącej postępowanie w sprawie. Przechodząc do oceny pozostałych zarzutów podniesionych przez podatnika w skardze i wcześniej, w toku postępowania podatkowego na wstępie wskazać wypada, że niezasadny okazał się zarzut pominięcia wyników postępowania karnego toczącego się przeciwko pracownikowi podatników oraz postępowania karnego skarbowego przeciwko L.J. Organy podatkowe słusznie bowiem przyjęły, że dla powstania obowiązku podatkowego skarżących nie miało znaczenia kto faktycznie odpowiadał za to, że w pojeździe należącym do nich użyto oleju opałowego niezgodnie z jego przeznaczeniem. Odpowiedzialność w zakresie prawa podatkowego jest niezależna od odpowiedzialności karnej. Nie jest także zasadny podnoszony w toku postępowania podatkowego zarzut pozbawienia R.J. udziału w sprawie. Podatniczce doręczono zarówno postanowienie o wszczęciu postępowania, o wyznaczeniu terminu do zapoznania się z zebranym materiałem jak i decyzje podatkowe. Była również wezwana do złożenia wyjaśnień. Organy podatkowe odstąpiły od zaś ich odebrania wyłącznie na wyraźną i uzasadnioną prośbę podatniczki. Nie ma również podstaw do uwzględnienia zarzutu naruszenia zasad prowadzenia kontroli podatkowej. Zgodnie z powołanym już wcześniej rozporządzeniem Ministra Finansów z 24 listopada 2004 r. istnieją dwa tryby przeprowadzenia kontroli rodzaju paliwa: przez próbę kwasową dokonywaną przez funkcjonariusza celnego oraz przez analizę dokonywaną przez wyspecjalizowane laboratorium celne lub inne laboratorium posiadające certyfikat akredytacji w zakresie badań paliw płynnych (por. § 1 ust. 1 pkt 1-2 rozporządzenia). W myśl § 5 ust. 1 rozporządzenia decyzję o przeprowadzeniu analizy, o której mowa w § 1 ust. 1 pkt 2 (analiza laboratoryjna), podejmuje funkcjonariusz celny w przypadku uzasadnionego zastrzeżenia co do wyników próby kwasowej albo na żądanie kierującego pojazdem. W stanie faktycznym sprawy nie budzi wątpliwości, że ani funkcjonariusze celni, ani też obecna przy kontroli podatniczka nie widzieli potrzeby przeprowadzenia analizy laboratoryjnej. Ponadto, jak to już wcześniej wskazano, nie ma faktycznych podstaw do kwestionowania wyników przeprowadzonej w trakcie kontroli próby kwasowej. To zatem czy podatniczka była informowana, czy też nie o możliwości żądania przeprowadzenia dalszej analizy próbek paliwa nie ma istotnego znaczenia dla wyniku postępowania. Mając na uwadze wszystkie powyższe okoliczności na podstawie art. 145 § 1 punkt 1 litera c i art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1270 ze zmianami) należało orzec jak w sentencji. Orzeczenie w przedmiocie wstrzymania wykonania zaskarżonej decyzji zapadło na podstawie art. 152 cytowanej ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. P.Pij.