I SA/Łd 726/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Paweł Janicki Sędziowie Sędzia NSA Wiktor Jarzębowski Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk – Drozda (spr.) Protokolant Izabela Ścieszko po rozpoznaniu w Łodzi na rozprawie w dniu 12 stycznia 2010 r. przy udziale --- sprawy ze skargi W. Ś. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia spółce z .o. o. wysokości niewpłaconego zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu pobranego a niewpłaconego podatku dochodowego od wypłaconych pracownikom wynagrodzeń oraz orzeczenia o odpowiedzialności osoby trzeciej za zaległości podatkowe spółki w podatku dochodowym od osób fizycznych za miesiące: luty, marzec, kwiecień, maj i czerwiec 2004 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. określa, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz skarżącego kwotę 357 (trzysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Postanowieniem z dnia [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w Ł. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności W.Ś. jako prezesa zarządu "A" sp. z o.o. w Ł. za zaległości podatkowe tej spółki z tytułu pobranego a niewpłaconego w terminie podatku dochodowego od osób fizycznych za listopad 2003 r. oraz za okres od lutego do czerwca 2004 r. Jednocześnie organ podatkowy powołując się m.in. na art. 200 § 1 o.p., poinformował stronę o prawie wypowiedzenia się co do zebranych dowodów, materiałów oraz zgłoszonych żądań. W dniu 9 marca 2009 r. pełnomocnik strony zgłosił swój udział i wniósł o informowanie go o wszelkich działaniach podejmowanych w sprawie. Decyzją z dnia [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w Ł., na podstawie m.in. art. 107, art. 108 § 1, art. 109 oraz art. 116 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz.U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zmianami, powoływanej dalej jako o.p.), określił "A" sp. z o.o. w Ł. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu pobranego a niewpłaconego podatku dochodowego od wypłaconych pracownikom wynagrodzeń za okres od lutego do czerwca 2004 r. w łącznej kwocie 817,60 zł, orzekł o odpowiedzialności W.Ś. jako prezesa zarządu tej spółki za powyższe zaległości spółki, a także za odsetki za zwłokę od powyższych zaległości w wysokości 515,- zł oraz umorzył jako bezprzedmiotowe postępowanie podatkowe w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności W.Ś. za zaległości spółki "A" w podatku dochodowym od osób fizycznych za listopad 2003 r. W uzasadnieniu organ pierwszej instancji wskazał przede wszystkim, że wymienione zaległości podatkowe spółki powstały w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu przez W.Ś. Wskazał następnie, że w toku postępowania egzekucyjnego prowadzonego przeciwko ww. spółce ustalono, iż podmiot ten nie posiada żadnego majątku, nie posiada również żadnego rachunku bankowego. W tej sytuacji organ pierwszej instancji uznał, że czynności egzekucyjne prowadzone przeciwko spółce okazały się bezskuteczne. Podniósł ponadto, że ani strona, ani jej pełnomocnik, nie powoływali się na przesłanki egzoneracyjne wynikające z art. 116 § 1 o.p. Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie w zakresie umorzenia postępowania odnośnie do odpowiedzialności strony za zaległości spółki za listopad 2003 r. organ pierwszej instancji, powołując się na unormowanie zawarte w art. 118 § 1 o.p., uznał że upłynął już okres 5 lat, od końca roku kalendarzowego, w którym powstała zaległość podatkowa, a zatem wydanie decyzji o odpowiedzialności podatkowej członka zarządu spółki było już niemożliwe. W odwołaniu od powyższej decyzji pełnomocnik W.Ś. zarzucił jej naruszenie art. 121 § 1 o.p. przez oparcie decyzji podatkowej na własnych ustaleniach organu, bez uwzględnienia całokształtu materiału dowodowego oraz stanowiska strony w tym zakresie, art. 122 w zw. z art. 187 o.p. przez brak dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz naruszenie obowiązku zebrania i rozpatrzenia całości materiału dowodowego mającego istotny wpływ na wynik sprawy, art. 123 § 1 o.p. przez niepoinformowanie ustanowionego pełnomocnika strony o podejmowanych czynnościach w sprawie i uniemożliwienie wypowiedzenia się co do zebranych dowodów i materiałów, a także naruszenie art. 116 § 1 o.p. poprzez jego zastosowanie a w konsekwencji przyjęcie, iż strona ponosiła odpowiedzialność za zaległości spółki "A" sp. z o.o. Zdaniem pełnomocnika skoro organ podatkowy w jednym momencie wszczął postępowanie podatkowe i poinformował stronę o możliwości zapoznania się z materiałem dowodowym, nie mógł zebrać tego materiału w sposób właściwy, zgodny z przepisami Ordynacji podatkowej. Wskazał ponadto, że po wszczęciu postępowania organ podatkowy podejmował jeszcze kolejne czynności, o których nie informował pełnomocnika strony. Zdaniem odwołującego się organ podatkowy uniemożliwił stronie wykazanie, że we właściwym czasie zgłosił wniosek o upadłość spółki. Tymczasem wniosek taki został złożony jeszcze w 2004 r. Na zakończenie pełnomocnik spółki wskazał, że ten sam organ prowadził w tym samym czasie sprawę w przedmiocie ustalenia odpowiedzialności podatkowej W.Ś. za zaległości spółki "A" w podatku od towarów i usług. Postępowanie to nie zostało zakończone. Organ podatkowy uznał bowiem, ze istnieje konieczność przeprowadzenia dodatkowego postępowania wyjaśniającego. Decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy kwestionowane rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu organ odwoławczy podtrzymał ustalenia i stanowisko zaprezentowane w decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego co do określenia wysokości zobowiązania podatkowego spółki "A", nałożenia na stronę odpowiedzialności za te zaległości wraz z odsetkami od nich, a także w zakresie częściowego umorzenia postępowania. Odnosząc się do zarzutów podniesionych w odwołaniu wskazał, że zarzut naruszenia art. 121 o.p. nie zasługiwał na uwzględnienie ponieważ podjęta decyzja uwzględniała całokształt zebranego materiału dowodowego tj. została oparta na informacji referatu egzekucji, dotyczącej prowadzonych czynności egzekucyjnych, informacji o wysokości zaległości podatkowych spółki "A" oraz danych z Krajowego Rejestru Sądowego. Wskazał, że strona w toku postępowania nie zajęła żadnego stanowiska w sprawie. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 122 w zw. z art. 187 o.p. organ odwoławczy wskazał, że w toku prowadzonego postępowania organ podatkowy pierwszej instancji podjął wszelkie działania niezbędne do ustalenia, czy zostały spełnione przesłanki wynikające z art. 116 § 1 o.p. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 123 § 1 o.p. Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, że postanowienie o wszczęciu postępowania zawierające zawiadomienie o prawie do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego przed wydaniem decyzji zostało odebrane przez stronę w dniu 23 lutego 2009 r., a decyzja orzekająca o jego odpowiedzialności za zobowiązania spółki "A" została wydana 19 marca 2009 r. Strona miała zatem 25 dni, a jej pełnomocnik 10 dni, na zapoznanie się z materiałem dowodowym oraz złożenie ewentualnych wniosków dowodowych. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 116 § 1-2 o.p. organ odwoławczy wskazał, iż spółka posiadała nie kwestionowane przez stronę zaległości podatkowe, które powstały w okresie pełnienia przez nią funkcji członka zarządu, czynności egzekucyjne prowadzone przez organ podatkowy okazały się bezskuteczne, a strona nie wykazała przesłanek egzoneracyjnych wyłączających jej odpowiedzialność. Wskazał, że z zebranego materiału dowodowego wynikało, iż wniosek o ogłoszenie upadłości został złożony w dniu 23 grudnia 2004 r. W uzasadnieniu tego wniosku wskazano, iż załamanie spółki nastąpiło już w 2003 r. gdy wystąpiła strata w wysokości 861.088,75 zł. W złożenia wniosku spółka nie płaciła swoich wymagalnych zobowiązań. Ponadto z akt sprawy wynikało, iż począwszy od II półrocza 2003 r. spółka (poza prezesem) nie zatrudniała żadnych innych pracowników. Powyższe fakty przeczyły twierdzeniom, iż wniosek o ogłoszenie upadłości został zgłoszony we właściwym terminie. W skardze na decyzję Dyrektora Izy Skarbowej pełnomocnik strony podniósł zarzut naruszenia art. 116 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 165 § 2 i 4, art. 187, art. 200 § 1 oraz art. 233 § 1 pkt 1 o.p. i wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu pełnomocnik strony powtórzył w dużej części argumentację przytoczoną w uzasadnieniu odwołania od decyzji organu pierwszej instancji. Podkreślił jeszcze raz wady postępowania dowodowego przeprowadzonego przez organy podatkowe, a także naruszenie zasady zapewnienia stronie czynnego udziału w postępowaniu podatkowym. Ponadto ponownie wskazał, że organy podatkowe w istocie nie wykazały istnienia przesłanek warunkujących możliwość nałożenia na członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością obowiązku wypełnienia zobowiązań ciążących na tej spółce tj. przesłanek wynikających z art. 116 o.p. Podkreślił, że wbrew twierdzeniom organu odwoławczego, wniosek o ogłoszenie upadłości spółki został złożony w odpowiednim czasie. Wskazał ponadto, że ustalenia na jakie powołał się organ odwoławczy, odnośnie do treści wniosku o ogłoszenie upadłości i okoliczności związanych z jego rozpoznaniem, w istocie nie zostały poczynione w niniejszym postępowaniu. Organy podatkowe nie poczyniły również żadnych ustaleń w zakresie efektów egzekucji prowadzonej z majątku spółki. Nie wykazały zatem okoliczności dających podstawę zastosowania art. 116 § 1 o.p. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje. Skarga zasługuje na uwzględnienie. Kwestią pierwszoplanową w niniejszej sprawie jest treść zaskarżonej decyzji mocą, której Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. A zgodnie z treścią poprzedzającej ją decyzji z dnia [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w Ł. określił spółce z ograniczoną odpowiedzialnością "A" w Ł. wysokość niewpłaconego zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu pobranego a niewpłaconego podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu pobranego a niewpłaconego podatku dochodowego od niewypłaconych pracownikom wynagrodzeń za miesiące luty, marzec, kwiecień, maj i czerwiec 2004 roku w łącznej wysokości 817,60 zł, orzekł o odpowiedzialności W.Ś. jako prezesa zarządu opisanej spółki za zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych w łącznej kwocie 817,60 zł i odsetki za zwłokę w łącznej wysokości 515 zł oraz umorzył postępowanie jako bezprzedmiotowe w pozostałej części. W uzasadnieniu zarówno decyzji I jak i II instancyjnej organy wskazały, iż art. 117 § 4 o.p. zwalnia je od wydania w przedmiotowej sprawie najpierw decyzji określającej wysokość zobowiązań podatkowych spółki lub określającej wysokość należnych odsetek za zwłokę. Zgodnie z cytowanym przez organy przepisem, stanowiącym podstawę do wydania decyzji z dnia [...] w przytoczonej na wstępie formie, przepis art. 115 § 4 o.p. (orzeczenie o odpowiedzialności wspólnika spółki cywilnej, jawnej, partnerskiej oraz komplementariusza spółki komandytowej albo komandytowo – akcyjnej za zaległości podatkowe spółki z tytułu zobowiązań podatkowych powstałych w sposób przewidziany w art. 21 § 1 pkt. 1 niniejszej ustawy nie wymaga uprzedniego wydania decyzji, o których mowa w art. 108 § 2 pkt. 2 o.p. i określenie wysokości zobowiązań podatkowych spółki następuje w decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej) stosuje się odpowiednio do orzekania o odpowiedzialności podatkowej za zaległości podatkowe osoby prawnej wykreślonej z właściwego rejestru na skutek jej podziału. W rozpatrywanej sprawie, w załączonych aktach, Sąd nie znalazł żadnego dokumentu, który świadczyłby o tym, że opisana w decyzji spółka została wykreślona z rejestru, ani też iż dokonano jej podziału. Nadto należy zauważyć, czego zdaje się nie uczyniły organy, że w przedmiotowym sporze mamy do czynienia ze spółką z ograniczoną odpowiedzialnością. Cytowane zaś uregulowania odnoszą się do sytuacji spółki cywilnej, jawnej, partnerskiej, komandytowej oraz komandytowo – akcyjnej. W żadnym z powoływanych przepisów ustawodawca nie odnosi się do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, co oznacza, iż w przypadku tego rodzaju spółki nie jest możliwe określenie zobowiązania podatkowego spółki w decyzji orzekającej o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, co błędnie uczyniły organy w niniejszej sprawie. Nie sposób nie zgodzić się z zarzutem zawartym w skardze, iż w przedmiotowym postępowaniu organu naruszyły art. 123 § 1 o.p. zgodnie, z którym organy podatkowe obowiązane są zapewnić stronom czynny udział w każdym stadium postępowania, a przed wydaniem decyzji umożliwić im wypowiedzenie się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań. Dnia 9 marca 2009 roku organ I instancji otrzymał pełnomocnictwo udzielone w niniejszej sprawie przez podatnika wraz z pismem, zgodnie z treścią którego ustanowiony pełnomocnik wnosi o informowanie go o wszelkich działaniach podejmowanych w przedmiotowej sprawie oraz o przesyłanie wszelkiej korespondencji na adres jego kancelarii. W dniu 12 marca 2009 roku sporządzony został projekt decyzji organu I instancji, a następnie dnia [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w Ł. wydał decyzję. Organ podatkowy I instancji ani przed sporządzeniem projektu ani też przed wydaniem decyzji, które to czynności podjęte zostały już po powzięciu informacji o ustanowieniu przez stronę pełnomocnika, nie poinformował pełnomocnika skarżącego o zebranym w sprawie materiale dowodowym i nie wezwał go do ustosunkowania się do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań. Niewątpliwie w opisanej sytuacji naruszona została zasada czynnego udziału strony na wskazanym etapie postępowania. Przechodząc do głównego zagadnienia w rozpatrywanym sporze, należy wskazać iż zgodnie z treścią art. 116 § 1 o.p. za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu nie wykazał, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości albo, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości nastąpiło bez jego winy oraz, iż członek zarządu nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ wskazał, iż zaistniały przesłanki uzasadniające orzeczenie o odpowiedzialności osoby trzeciej za zobowiązania spółki, tj. wystawione zostały tytuły wykonawcze obejmujące zaległości podatkowe, egzekucja wobec majątku spółki okazała się bezskuteczna, a spółka nie złożyła we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości. W ocenie składu orzekającego powyższe wnioski nie znajdują żadnego oparcia w aktach sprawy, gdyż organy nie poczyniły wyczerpujących ustaleń w tym zakresie. Stwierdzenie dotyczące wystawienia tytułów wykonawczych nie znajduje odzwierciedlenia w zebranym w sprawie materiale dowodowym. Zarówno w aktach sprawy jak i załączonych aktach podatkowych brak jest bowiem chociażby kopii tego rodzaju tytułów. Oczywiście z pisma referatu egzekucyjnego z dnia 18 listopada 2008 roku wynika, iż przeciwko spółce toczyło się postępowanie egzekucyjne, a zatem musiało ono toczyć się na podstawie wystawionych tytułów wykonawczych. Jednakże nie znając ich treści Sąd nie jest w stanie w sposób właściwy przeprowadzić kontroli dotychczas prowadzonego postępowania. Kwestia ta pozostaje również w związku z podstawą prawną wydania decyzji przez organ I instancji. Zgodnie bowiem z treścią art. 108 § 3 o.p. w razie wystawienia tytułu wykonawczego na podstawie deklaracji, na zasadach przewidzianych w przepisach o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, przed orzeczeniem o odpowiedzialności osoby trzeciej nie wymaga się uprzedniego wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego i decyzji określającej wysokość odsetek za zwłokę. Brak tytułów wykonawczych znacznie ogranicza kontrolę Sądu. Stwierdzenie organu, iż egzekucja do majątku spółki okazała się bezskuteczna również nie zostało wyczerpująco pogłębione. We wspomnianej już notatce z dnia 18 listopada 2008 roku zamieszczone zostało lakoniczne stwierdzenie, iż postępowanie egzekucyjne jest bezskuteczne, gdyż spółka nie ma żadnego majątku a zajęty rachunek bankowy został zlikwidowany. Zauważyć należy, iż wnioski te zostały oparte o informacje uzyskane od różnego rodzaju instytucji państwowych oraz od administratora nieruchomości położonej w Ł. Organy na żadnym etapie postępowania nie uznały za stosowne przesłuchać W.Ś., nie tylko na te okoliczności ale również inne, które uzasadniałyby podjęcie przez nie opisanych decyzji. Powyższa uwaga dotyczy również kwestii nie złożenia przez spółkę we właściwym czasie, w ocenie organów, wniosku o ogłoszenie upadłości. Przyjmując tą okoliczność organy poprzestały na treści adnotacji służbowej z dnia 2 grudnia 2008 roku, nie widząc konieczności poparcia tych informacji dowodami ani dokonania analizy kondycji finansowej spółki w spornym okresie. W ocenie Sądu organy w przedmiotowej sprawie nie zebrały w sposób wyczerpujący i wszechstronny materiału dowodowego, co z kolei uniemożliwiło jego pełną, a co za tym idzie – właściwą ocenę Rozpoznając sprawę ponownie organy winny uwzględnić uwagi poczynione przez Sąd. Mając na uwadze stwierdzone uchybienia Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowania przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), określanej dalej jako p.p.s.a., orzekł o uchyleniu zaskarżonej decyzji. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 p.p.s.a. w związku z § 18 ust. 1 pkt 1lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu (Dz. U. z 2002 r. Nr 163 poz. 1348 ze zm.). P.Pij.