I SA/Łd 726/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Bożena Kasprzak Sędziowie: Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk Drozda (spr.) Sędzia WSA Joanna Tarno Protokolant: Asystent Sędziego Tomasz Furmanek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 października 2015 r. sprawy ze skargi A z siedzibą w Ł. na interpretację Burmistrza S. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości 1. uchyla zaskarżoną interpretację; 2. zasądza od Burmistrza S. na rzecz strony skarżącej kwotę 457,- (czterysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżoną interpretacją Burmistrz S. z urzędu zmienił interpretację indywidualną z dnia [...] r., wydaną na wniosek spółki A Sp. z o.o., stwierdzając, że: 1) nie jest prawidłowe stanowisko Burmistrza S. zawarte w interpretacji indywidualnej z dnia [...]r. nr [...], iż "w przypadku, gdy na nieruchomości posadowionych jest kilka budynków i w jednym z tych budynków ustanowiona zostanie odrębna własność co najmniej dwóch lokali, to wówczas podatek od nieruchomości od części budynków stanowiących współwłasność oraz od gruntu powinien zostać ustalony według proporcji, w jakiej powierzchnia użytkowa lokali stanowiących odrębne nieruchomości pozostawać będzie do całkowitej powierzchni użytkowej budynków, a w konsekwencji zgodnie z art. 3 ust. 5 ustawy o podatkach i oplotach lokalnych, podstawę opodatkowania w podatku od nieruchomości powinna stanowić łączna powierzchnia użytkowa lokali wyodrębnionych będących własnością wnioskodawcy oraz udziału w częściach wspólnych budynku i powierzchni gruntu obliczona przy zastosowaniu powyższej proporcji. Powyższe zasady uznania podstawy opodatkowania w podatku od nieruchomości znajdą zastosowanie w przypadku, gdy własność jednego z odrębnych lokali lub w jednym z lokali zostanie przeniesiony udział w nieruchomości na podmiot trzeci (Nabywcę) "; prawidłowe stanowisko ma następujące brzmienie: w przypadku, gdy na nieruchomości posadowionych jest kilka budynków i w jednym z tych budynków ustanowiona zostanie odrębna własność co najmniej dwóch lokali, to wówczas podatek od nieruchomości od gruntu oraz części budynku stanowiących współwłasność powinien zostać ustalony według proporcji, w jakiej powierzchnia użytkowa lokali stanowiących odrębne nieruchomości pozostawać będzie do powierzchni użytkowej budynku, w którym wyodrębnione lokale, a nie do łącznej powierzchni użytkowej wszystkich budynków. Z kolei powierzchnia użytkowa pozostałych budynków (w których nie dokonano wyodrębnienia) winna zostać opodatkowania podatkiem od nieruchomości na zasadach określonych w art. 3 ust. 4 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz.U. z 2014, poz. 849 – dalej jako "u.p.o.l."). Powyższy sposób ustalania podstawy opodatkowania może zostać zastosowany tylko wówczas, gdy wyodrębnione lokale stanowią własność co najmniej dwóch różnych podmiotów wykonujących swoje prawa do części wspólnej budynku i gruntu, bo tylko w takim przypadku grunt oraz części budynku mogą stanowić współposiadanie stanowiących istotę prawa współwłasności; nie jest prawidłowe stanowisko spółki A Sp. z o.o. zawarte we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej z dnia [...] r. Organ ustalił, że w dniu 13 maja 2014 r. wpłynął wniosek spółki A Sp. z o.o. o wydanie interpretacji indywidualnej, co do zakresu i sposobu stosowania przepisu art. 3 ust. 5 u.p.o.l. Zgodnie z opisem zdarzenia przyszłego, zawartym w przedmiotowym wniosku, wnioskodawca jest właścicielem nieruchomości gruntowych zabudowanych położonych na obszarze Gminy S.. Na nieruchomości posadowionych jest kilka budynków. Przedmiotowa nieruchomość składa się z trzech działek ewidencyjnych ujętych w jednej księdze wieczystej. Spółka rozważa ustanowienie odrębnej własności dwóch lub więcej lokali w jednym z budynków posadowionych na tej nieruchomości. Wnioskodawca rozważa również przeniesienie ułamkowej części prawa własności jednego (lub więcej) z tych lokali na rzecz podmiotu trzeciego (Nabywca). W związku z powyższym zadano następujące pytania: 1. Czy w przypadku, gdy na nieruchomości posadowionych jest kilka budynków i w jednym z tych budynków ustanowiona zostanie odrębna własność co najmniej dwóch lokali, to podatek od nieruchomości od części budynków stanowiących współwłasność (części wspólnych) oraz od gruntu powinien zostać ustalony według proporcji, w jakiej powierzchnia użytkowa lokali stanowiących odrębne nieruchomości (będące własnością wnioskodawcy) pozostawać będzie do całkowitej powierzchni użytkowej budynków, a w konsekwencji - zgodnie z art. 3 ust. 5 u.p.o.l. - podstawę opodatkowania w podatku od nieruchomości powinna stanowić łączna powierzchnia użytkowa lokali wyodrębnionych będących własnością wnioskodawcy oraz udział w częściach wspólnych budynku i w powierzchni gruntu obliczony przy zastosowaniu powyższej proporcji? 2. Czy powyższe zasady ustalania podstawy opodatkowania w podatku od nieruchomości znajdą również zastosowanie w przypadku, gdy własność jednego z odrębnych lokali lub w jednym z lokali zostanie przeniesiony udział w nieruchomości na podmiot trzeci (Nabywcę)? Wnioskodawca wskazał, iż w jego ocenie w przypadku, gdy na nieruchomości posadowionych jest kilka budynków i w jednym z tych budynków ustanowiona zostanie odrębna własność co najmniej dwóch lokali, to podatek od nieruchomości od części budynków stanowiących współwłasność (części wspólnych) oraz od gruntu powinien zostać ustalony według proporcji w jakiej powierzchnia użytkowa wszystkich lokali stanowiących odrębną nieruchomość (będących własnością wnioskodawcy), pozostawać będzie do całkowitej powierzchni użytkowej budynków, w konsekwencji - zgodnie z art. 3 ust. 5 u.p.o.l. - podstawę opodatkowania w podatku od nieruchomości powinna stanowić łączną powierzchnia użytkowa lokali wyodrębnionych będących własnością wnioskodawcy oraz udział w częściach wspólnych budynków i w powierzchni gruntu obliczony przy zastosowaniu powyższej proporcji. Zdaniem wnioskodawcy powyższe zasady ustalania podstawy opodatkowania w podatku od nieruchomości znajdą również zastosowanie w przypadku, gdy własność jednego z odrębnych lokali lub w jednym z lokali zostanie przeniesiony udział w nieruchomości na podmiot trzeci (Nabywcę), przy czym w takim przypadku podatek od części wspólnych oraz lokali stanowiących współwłasność ciąży na wnioskodawcy oraz na Nabywcy solidarnie. Uzasadniając pierwsze ze swoich stanowisk wnioskodawca podniósł, że zgodnie z art. 3 ust. 5 pkt 1 u.p.o.l., obowiązkowi podatkowemu w podatku od nieruchomości podlegają podatnicy będący właścicielami nieruchomości. Jeżeli nieruchomość stanowi współwłasność dwóch lub więcej podatników, wówczas - na podstawie art. 3 ust. 4 ww. ustawy obowiązek podatkowy ciąży solidarnie na wszystkich współwłaścicielach. Podstawę opodatkowania dla gruntów stanowi ich powierzchnia, natomiast dla budynków - powierzchnia użytkowa. Powyższa reguła opodatkowania współwłasności ulega istotnej modyfikacji w sytuacji, gdy ustanowiona jest odrębna własność lokali. Wówczas nie stosuje się art. 3 ust.4 u.p.o.l, bowiem w takiej sytuacji przepis ten wyraźnie odsyła do regulacji zwartej w art. 3 ust. 5 i stanowiącej lex specialis względem art. 3 ust. 4 u.p.o.l. Przepis ten reguluje sposób opodatkowania powierzchni budynku oraz gruntu stanowiących współwłasność (części wspólne), w sytuacji gdy wyodrębniono własność lokali. Przytoczona regulacja prawna, ustalająca zasady opodatkowania nieruchomości wspólnej, nie modyfikuje zasad opodatkowania samych lokali. Podstawę opodatkowania nadal stanowi powierzchnia użytkowa. Z treści art. 3 ust. 5 u.p.o.l. jasno wynika, że właściciel wyodrębnionego lokalu (lokali) celem ustalenia swojego udziału w powierzchniach wspólnych powinien odnieść powierzchnie użytkową lokalu (lokali), którego jest właścicielem, do powierzchni użytkowej całego budynku. Tak ustalony współczynnik właściciel lokalu (lub lokali) powinien następnie odnieść do powierzchni wspólnych i zadeklarować jako podstawę opodatkowania w podatku od nieruchomości. Uzasadniając drugie z zadanych pytań wnioskodawca wskazał, że powyższe zasady ustalania podstawy opodatkowania w podatku od nieruchomości znajdują również zastosowanie w przypadku, gdy własność jednego lub kilku z odrębnych lokali zostanie przeniesiona na podmiot trzeci (Nabywcę). Jednak w przypadku, gdy w jednym z lokali zostanie przeniesiona ułamkowa część lokalu (część nieruchomości) na podmiot trzeci (Nabywcę), to lokal ten stanowić będzie odrębny przedmiot opodatkowania i podatek dla tej nieruchomości powinien być obliczony w odrębnej deklaracji podatkowej. Dla tego lokalu (nieruchomości) obowiązek podatkowy ciąży solidarnie na wszystkich współwłaścicielach (wnioskodawcy i Nabywcy). W dniu [...] r. Burmistrz Miasta – Gminy S. wydał interpretację indywidualną prawa podatkowego, uznając że stanowisko wnioskodawcy zawarte w uzasadnieniu wniosku jest prawidłowe. Następnie dnia [...] r. Burmistrz S., na podstawie art. 14e w zw. z art. 14j § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.jed. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 – dalej jako "o.p.") z urzędu zmienił pierwotną interpretację indywidualną, stwierdzając że stanowisko Burmistrza S. zawarte w interpretacji z dnia [...] r. nie jest prawidłowe. W uzasadnieniu wskazał, iż z uwagi na utrwalenie się odmiennej wykładni wyjaśnionych w pierwotnej interpretacji przepisów, oraz z uwagi na okoliczność, że treść wcześniejszej interpretacji pozostaje w wyraźnej i oczywistej sprzeczności z treścią interpretowanych przepisów, rozstrzygnięcie takie nie może być akceptowane jako akt wydany przez organ praworządnego państwa. Mając powyższe na uwadze organ podniósł, iż obowiązek podatkowy i zasady opodatkowania w przypadku wyodrębnienia własności lokali w zakresie podatku od nieruchomości od gruntu oraz od części budynków stanowiących współwłasność normuje ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych. Stosownie do treści art. 3 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy podatnikami podatku od nieruchomości są osoby fizyczne, osoby prawne, jednostki organizacyjne, w tym spółki nieposiadające osobowości prawnej, będące właścicielami nieruchomości lub obiektów budowlanych, z zastrzeżeniem ust. 3. Dokonując wykładni ww. art. 3 ust. 1 pkt 1 należy stwierdzić, iż w przypadku lokali stanowiących odrębny przedmiot własności, podatnikami są ich właściciele, gdyż ustanowienie odrębnej własności lokalu w trybie przewidzianym w ustawie z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali (t. jed. Dz.U. z 2000 r. Nr 80, poz. 903 ze zm.) powoduje, że stają się one odrębną nieruchomością, również w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Zgodnie z art. 7 ust. 1 ww. ustawy o własności lokali, odrębną własność lokalu można ustanowić w drodze umowy, a także jednostronnej czynności prawnej właściciela nieruchomości albo orzeczenia sądu znoszącego współwłasność. Jeżeli więc nastąpiło wyodrębnienie własności lokali, wówczas obowiązek podatkowy w zakresie podatku od nieruchomości od gruntu oraz części budynku stanowiących współwłasność ciąży na właścicielach lokali. W art. 3 ww. ustawy o podatkach i opłatach lokalnych zawarte są zasady opodatkowania nieruchomości w przypadku, gdy ustanowiona jest odrębna własność lokali. Podstawowym w tym względzie jest przepis art. 3 ust. 4 u.p.o.l., uzupełniony regulacją art. 3 ust. 5. Artykuł 3 ust. 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych stanowi, że jeżeli nieruchomość lub obiekt budowlany stanowi współwłasność lub znajduje się w posiadaniu dwóch lub więcej podmiotów, to stanowi odrębny przedmiot opodatkowania, a obowiązek podatkowy od nieruchomości lub obiektu budowlanego ciąży solidarnie na wszystkich współwłaścicielach lub posiadaczach, z zastrzeżeniem ust. 5. Z kolei ust. 5 ww. artykułu przewiduje, że jeżeli wyodrębniono własność lokalu, obowiązek podatkowy w zakresie podatku od nieruchomości od gruntu oraz części budynku stanowiących współwłasność ciąży na właścicielach lokalu w zakresie odpowiadającym częściom ułamkowym wynikającym ze stosunku powierzchni użytkowej lokalu do powierzchni użytkowej całego budynku. Analiza cytowanych powyżej przepisów prowadzi, w ocenie organu, do wniosku, że obowiązek podatkowy dla właścicieli wyodrębnionych lokali w zakresie dotyczącym współwłasności gruntu oraz części wspólnych budynku określa wyłącznie art. 3 ust. 5 ww. ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Wynika to zarówno z zastrzeżenia zawartego w ust. 4, które oznacza, że przepis ten nie ma zastosowania w okolicznościach określonych w ust. 5, a także z brzmienia ust. 5 wskazującego, że jest to specyficzna regulacja (lex spedalis] obowiązku podatkowego współwłaścicieli, będących właścicielami wyodrębnionych lokali, w zakresie podatku od nieruchomości od gruntu oraz części budynku stanowiących współwłasność. Burmistrz S. wskazuje, iż wykładnia gramatyczna tego przepisu nie pozostawia wątpliwości, jak należy liczyć ułamek stanowiący podstawę obliczania udziału w powierzchni części wspólnych oraz gruntu w przypadku wyodrębnienia lokalu/lokali. Jest to powierzchnia użytkowa lokalu lub lokali należących do danego podmiotu do powierzchni użytkowej całego budynku. Proporcję tę należy odnieść do powierzchni użytkowej części wspólnych w budynku, w którym nastąpiło wyodrębnienie oraz do powierzchni gruntu tj. powierzchni wszystkich działek ewidencyjnych objętych daną księgą wieczystą, gdyż w nim faktycznie będzie występowała cześć wspólna wykorzystywane przez właścicieli poszczególnych lokali. Powierzchnię tę oblicza się wyłącznie do powierzchni części wspólnych danego budynku, a nie wszystkich budynków znajdujących się na nieruchomości. Przepis ten wyraźnie bowiem wskazuje, że ułamek ten odnosi się wyłącznie do powierzchni części wspólnych danego budynku i nie obejmuje innych budynków znajdujących się na danej nieruchomości. W uzasadnieniu swojego stanowiska Wnioskodawca dla potrzeb niniejszego wniosku przyjął, że zasady odnoszące się do ustalania udziału w nieruchomości wspólnej określone w ustawie o własności lokali nie mają zastosowania w odniesieniu do obliczania podatku od nieruchomości zgodnie z zasadą autonomii prawa podatkowego, a jednocześnie uzasadniając sposób określenia ułamka w sytuacji istnienia jeszcze innych budynków, powołuje się na nie przy określaniu mianownika tego ułamka. Jak już wspomniano nie jest to dopuszczalne. Ułamek ten ma na gruncie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych zastosowanie o tyle, o ile określa udział danego właściciela lokalu we współwłasności w nieruchomości wspólnej (części wspólnych i nieruchomości gruntowej). Z kolei powierzchnia użytkowa pozostałych budynków (w których nie dokonano wyodrębnienia) winna zostać opodatkowania podatkiem od nieruchomości na zasadach określonych w art. 3 ust. 4 u.p.o.l. Powyższy sposób ustalania podstawy opodatkowania stosowany jest tylko wówczas, jak uznaje organ, gdy wyodrębnione lokale stanowią własność co najmniej dwóch różnych podmiotów wykonujących swoje prawa do części wspólnej budynku i gruntu, bo tylko w takim przypadku grunt oraz części budynku mogą stanowić współwłaścicieli wykonujących prawo współwłasności obciążonych solidarnie obowiązkiem podatkowym. Powyższy wniosek wynika z literalnej wykładni art. 3 ust. 5 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Odmienna interpretacji ww. przepisów oznaczałaby zastosowanie nie wyrażonej ustawowo podatkowej preferencji dla podatników będących właścicielami wyodrębnionych lokali polegającej na zwolnieniu od opodatkowania części budynku i gruntu. Jeśli wszystkie wyodrębnione lokale stanowią nadal własność jednego podmiotu tj. wnioskodawcy, nie powstaje współwłasność w zakresie gruntu i części budynku, w którym te lokale się znajdują, a podstawę opodatkowania w podatku od nieruchomości nadal stanowi powierzchnia całej działki, powierzchnia użytkowa całego budynku, w którym wyodrębniono własność lokali, i powierzchnia użytkowa pozostałych budynków znajdujących się na tej działce. Zatem w przypadku, gdy na nieruchomości posadowionych jest kilka budynków i w jednym z tych budynków ustanowiona zostanie odrębna własność co najmniej dwóch lokali, to wówczas podatek od nieruchomości od gruntu oraz części budynku stanowiących współwłasność powinien zostać ustalony według proporcji, w jakiej powierzchnia użytkowa lokali stanowiących odrębne nieruchomości pozostawać będzie do powierzchni użytkowej budynku, w którym wyodrębnione lokale, a nie do łącznej powierzchni użytkowej wszystkich budynków. Z kolei powierzchnia użytkowa pozostałych budynków (w których nie dokonano wyodrębnienia) winna zostać opodatkowania podatkiem od nieruchomości na zasadach określonych w art. 3 ust. 4 u,p.o.l. Nadto w zakresie ustalenia podstawy opodatkowania w podatku od nieruchomości w przypadku, gdy własność jednego z wyodrębnionych lokali lub jej ułamkowa część zostanie przeniesiona na podmiot trzeci, organ stwierdził, iż w tej sytuacji wyodrębniony lokal, który stał się przedmiotem współwłasności i znajduje się we władaniu współwłaścicieli, zgodnie z art. 3 ust. 4 ww. ustawy o podatkach i opłatach lokalnych stanowi odrębny przedmiot opodatkowania, a obowiązek podatkowy ciąży solidarnie na każdym ze właścicieli wykonującym swoje prawa. W przypadku wyodrębnionego lokalu, będącego we współwłasności, ustalanie podstawy opodatkowania w podatku od nieruchomości dla części wspólnych budynku i gruntu określa wyłącznie art. 3 ust. 5 ww. ustawy, przy zastosowaniu proporcji, w jakiej powierzchnia użytkowa lokali stanowiących odrębne nieruchomości pozostawać będzie do powierzchni użytkowej budynku, w którym wyodrębnione lokale, a nie do łącznej powierzchni użytkowej wszystkich budynków. Ponieważ strona nie zgodziła się z zaprezentowanym stanowiskiem wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa. Po przeanalizowaniu argumentów zawartych w złożonym wezwaniu, nie znalazł podstaw do zmiany swego stanowiska. Z uwagi na powyższe strona wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu administracyjnego w Łodzi, wnosząc o jej uchylenie. Zaskarżonej interpretacji strona zarzuciła organowi naruszenie przepisów prawa procesowego, mające istotny wpływ na wynik sprawy poprzez naruszenie art. 14j § 1 i 3 w zw. z art. 14e § 1 "o.p." i przyjęcie, że organ podatkowy, jakim jest burmistrz, jest uprawniony do zmiany z urzędu uprzednio wydanej przez siebie, a pozytywnej dla podatnika, indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, art. 120 o.p., poprzez wydanie, przez działającego z urzędu burmistrza, kolejnej indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego zmieniającej interpretację uprzednio wydaną, pomimo braku po stronie wskazanego organu podatkowego ustawowych podstaw do takiego działania, art. 123 § 1 w zw. z art. 121 § 1 o.p., poprzez wydanie, przez działającego z urzędu burmistrza, kolejnej indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, którą zmieniono interpretację uprzednio wydaną, bez prowadzenia postępowania podatkowego w tym przedmiocie, czym naruszono zasadę zaufania do działania organów podatkowych oraz naruszono prawo skarżącej do czynnego udziału w każdy stadium postępowania podatkowego oraz naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 3 ust. 5 ustawy z dnia z dnia 12 stycznia 1991 roku o podatkach i opłatach lokalnych, poprzez jego błędną wykładnię i przyjęcie, że nie znajduje on swego zastosowania w sytuacji, gdy jedna nieruchomość zabudowana jest kilkoma budynkami, gdzie tylko w jednym z nich dokonano ustanowienia odrębnej własności lokali i ich właścicielem oraz właścicielem tej nieruchomości pozostaje jedna osoba, art. 3 ust. 4 u.p.o.l., poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że stanowi on podstawę opodatkowania podatkiem od nieruchomości dla budynków, w których nie dokonano wyodrębnienia lokali, a które to posadowione są na tej samej jednej nieruchomości, na której znajduje się również budynek, w którym ustanowiono odrębną własność lokali, art. 3 ust. 1 u.p.o.l., poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że stanowi od podstawę opodatkowania podatkiem od nieruchomości od budynków i gruntu w sytuacji, gdy na jednej nieruchomości posadowionych jest kilka budynków, gdzie w jednym z nich dokonano wyodrębnienia prawnego lokali, a jednocześnie prawo własności lokali i nieruchomości przysługuje jednej osobie, art. 3 ust. 5 ustawy z dnia 24 czerwca 1994 roku o własności lokali w zw. z art. 24 ust. 1 in principio ustawy z dnia 6 lipca 1982 roku o księgach wieczystych i hipotece w zw. z art. 46 § 1 Kodeksu cywilnego, poprzez jego niezastosowanie i w rezultacie błędne przyjęcie, że budynki posadowione na jednej nieruchomości w rozumieniu wieczystoksięgowym, gdzie w jednym z nich ustanowiono odrębną własność lokali, nie wchodzą w skład nieruchomości wspólnej, art. 3 ust. 1 w zw. z art. 10 u.w.l., poprzez ich niezastosowanie i przyjęcie, że w wypadku ustanowienia odrębnej własności lokali dla siebie i przysługiwania prawa własności tych lokali oraz pozostałej nieruchomości jednej osobie, nie powstaje współwłasność, o której mowa w ustawie o własności lokali a także art. 3 ust. 5 u.p.o.l., poprzez jego błędną wykładnię i przyjęcie, że proporcję, o której mowa w tym przepisie, należy odnieść do powierzchni użytkowej części wspólnych w budynku, w którym nastąpiło wyodrębnienie lokali (a nie wszystkich budynków znajdujących się na nieruchomości) oraz do powierzchni gruntu. W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał swoje stanowisko, zaprezentowane w zaskarżonej interpretacji i wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga zasługuje na uwzględnienie. Sprawa o wydanie interpretacji indywidualnej nie jest tożsama ze sprawą w przedmiocie zmiany interpretacji indywidualnej (wyrok WSA w Warszawie z 29.01.2010 r. w sprawie o sygn. akt III SA/Wa 959/09). Pierwsza może się toczyć wyłącznie w trybie wnioskowym (art. 14b § 1 o.p.) i może być załatwiona w imieniu Ministra Finansów przez upoważniony organ administracyjny wskazany w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), druga zaś – w trybie działania z urzędu (art. 14e § 1 o.p.) i może ją wydać wyłącznie bezpośrednio Minister Finansów (art. 14e § 1 o.p.) nie zaś upoważniony przez niego organ. Warunkiem prowadzenia sprawy o zmianę interpretacji indywidualnej jest stwierdzenie jej nieprawidłowości, która ma umocowanie w szczególności w orzecznictwie sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. "Nieprawidłowość" interpretacji podatkowej (art. 14e § 1 o.p.) jest szerokim kryterium kontroli administracyjnej interpretacji wydawanych przez organy podatkowe, które podlegają ministrowi finansów. Precyzując to nieostre pojęcie, na gruncie konkretnej sprawy, minister finansów powinien dążyć przede wszystkim do realizacji wartości konstytucyjnych. Kompetencja ministra finansów do zmiany interpretacji podatkowej po stwierdzeniu jej nieprawidłowości oznacza jego kompetencję do kontroli administracyjnej interpretacji wydawanych przez podległe mu organy podatkowe (tak NSA w wyroku z 23.04.2010 r. w sprawie o sygn. akt II FSK 2113/08). Po analizie cytowanych powyżej regulacji prawnych należy podkreślić, że tylko minister finansów, żaden inny organ, jest uprawniony do dokonania zmiany wydanej interpretacji indywidualnej. Uprawnienie to dotyczy nie tylko zmiany interpretacji indywidualnej wydanej przez ministra finansów lecz także odnosi się do tych, które wydane zostały przez inne podmioty, tj. organy upoważnione przez ministra finansów do wydawania w jego imieniu interpretacji indywidualnych a także organy wymienione w art. 14j § 1 o.p. Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpatrywanej sprawy, należy stwierdzić, że Burmistrz S. nie był organem uprawnionym do wydania zaskarżonej interpretacji zmieniającej. Sąd w całości podziela pogląd strony, iż zamieszczenie w dyspozycji przepisu art. 14e § 1 o.p. wyłącznie jednego organu – ministra finansów, ocenić należy jako celowy zabieg legislacyjny. Gdyby bowiem, ustawodawca chciał uprawnić również inne organy wówczas, podobnie jak w treści przepisu 14b § 6 o.p. zawarłby tego rodzaju upoważnienie. Treść przepisu art. 14e § 1 o.p. należy traktować jako prawny instrument służący jedynie ministrowi finansów do realizacji ustawowego celu jakim jest zapewnienie jednolitego stosowania przepisów prawa podatkowego przez organy podatkowe oraz organy kontroli skarbowej. To właśnie minister finansów winien czuwać nad tym, aby interpretacje podatkowe wydawane przez wspomniane organy były jednolite i zgodne z przepisami prawa, w tym z ich wykładnią dokonywaną przez sądy i trybunały. Minister finansów powinien dążyć przede wszystkim do realizacji wartości konstytucyjnych, z praworządnością na czele, która jest chroniona przez zasadę legalizmu wyrażoną w art. 7 Konstytucji RP (tak NSA w wyroku z 23.04.2010 r. w sprawie o sygn. akt II FSK 2113/08). Należy zwrócić uwagę na jeszcze jeden ważny aspekt. Postępowanie w zakresie zmiany wydanej interpretacji indywidualnej jest swego rodzaju postępowaniem nadzwyczajnym w stosunku do postępowania o wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego. Dąży ono bowiem do wyeliminowania z obrotu prawnego interpretacji nieprawidłowych, poprzez ich zastąpienie ze skutkiem natychmiastowym nową wykładnią przepisów prawa podatkowego, która usunie błędy i uchybienia dotychczasowej interpretacji. Mając powyższe na uwadze, sąd doszedł do przekonania, iż zaskarżoną interpretację należało uchylić zgodnie z treścią art. z art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. jed. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm. - dalej jako "p.p.s.a."), gdyż została ona wydana przez organ do tego nieuprawniony. O kosztach sąd orzekł zgodnie z treścią art. 200 p.p.s.a. mko