I SA/Łd 727/05

Dnia 12 października 2005 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA A. Świderska, Sędzia NSA T. Porczyńska, Asesor WSA C. Koziński (spr.), Protokolant J. Wegner, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 września 2005 roku sprawy ze skargi A Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w P. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w P. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2002 i 2003 rok oddala skargę I SA/Łd 727/05 U Z A S A D N I E N I E Spółka z o.o. A z siedzibą w P. wnioskiem z dnia 28 listopada 2002 r. wystąpiła do Wójta Gminy U. o zaniechanie poboru podatku od nieruchomości za lata 2002 i 2003. Swoje żądanie uzasadniła tym, że środki z tak uzyskanej pomocy zostałyby przeznaczone na częściowe sfinansowanie inwestycji pozwalających na utrzymanie i utworzenie nowych miejsc pracy, na inwestycje w ochronę środowiska oraz na szkolenia pracowników. Spółka wskazał również, iż w poprzednim okresie była zwalniana z obowiązku zapłaty tego podatku. Organ podatkowy, pismem z dnia 18 grudnia 2002 r., wezwał Spółkę A do skonkretyzowania żądania, informując ją jednocześnie, iż Wójt Gminy na wniosek podatnika może jedynie umorzyć w całości lub w części zaległość podatkową, odroczyć termin płatności podatku lub rozłożyć na raty zapłatę podatku lub zaległości podatkowej. Pismem z dnia 13 stycznia 2003 r. Spółka wniosła o umorzenie w całości zaległości w podatku od nieruchomości za rok 2002, zaś podaniem z dnia 8 lipca 2003 r. wniosła o odroczenie terminu płatności zapłaty części podatku od nieruchomości za drugie półrocze tego roku podatkowego. Decyzją z dnia [...] nr [...] organ podatkowy pierwszej instancji umorzył w części zaległość w podatku od nieruchomości za 2002 r. w kwocie 160.117,12 zł oraz odmówił umorzenia pozostałej części zaległości podatkowej za ten okres – w kwocie 160.117,12 zł. Z kolei decyzją z dnia [...] nr [...] odroczono do dnia 15 grudnia 2003 r. termin płatności podatku od nieruchomości za miesiące od lipca do listopada 2003 r. w łącznej kwocie 139.555,- zł. Decyzje te stały się ostateczne, gdyż strona nie wniosła od nich odwołania. W dniu 28 listopada 2003 r. Spółka A złożyła w Urzędzie Gminy U. wniosek z prośbą o zmianę, na podstawie art. 253a Ordynacji podatkowej, decyzji z dnia [...] nr [...] w części odmawiającej umorzenia zaległego podatku od nieruchomości w kwocie 160.117,12 zł i wydanie decyzji o umorzeniu tej kwoty oraz o zmianę decyzji z dnia [...] nr [...] i zaniechanie poboru podatku od nieruchomości w całości za rok 2003 r. Wnioskodawca wskazał, iż decyzje organu podatkowego pierwszej instancji wydane zostały z naruszeniem "zasady zaufania do organów administracji". W dniu 16 lipca 1998 r. Wójt Gminy U. złożył na piśmie zobowiązanie, z którego wynikało, że na wniosek Spółki odstąpi od naliczania podatku od nieruchomości w okresie minimum sześciu lat od daty podpisania aktu notarialnego. Zobowiązanie to było istotnym elementem przy podejmowaniu decyzji o lokalizacji Spółki. Spółka występowała z odpowiednimi wnioskami przez cały okres objęty powyższym zobowiązaniem. Jednakże w latach 2002 oraz 2003 Wójt nie dokonał zwolnienia, do którego zobowiązał się. Pełnomocnik Spółki, w odpowiedzi na wezwanie organu podatkowego do dokładnego określenia żądania zawartego w podaniu, wyjaśnił, iż przedmiotem pierwotnego wniosku jest żądanie zmiany decyzji z dnia [...] w części odmawiającej umorzenia zaległego podatku od nieruchomości za 2002 r. w kwocie 160.117,12 zł i umorzenie tej kwoty, a w konsekwencji zwrot podatku nienależnie zapłaconego za ten okres oraz zwrot nienależnie zapłaconego podatku od nieruchomości za rok 2003 w kwocie 334.932,24 zł. Wójt Gminy U. decyzją z dnia [...] nr [...] odmówił zmiany wcześniejszych swoich rozstrzygnięć, uzasadniając swoje stanowisko tym, że nie wystąpiły wszystkie przesłanki z art. 253a § 1 Ordynacji podatkowej wskazujące na możliwość zmiany wcześniejszych decyzji, tj. przesłanki przemawiające za naruszeniem interesu publicznego lub ważnego interesu podatnika. Podkreślono również, że przyrzeczenie udzielone przez Wójta Gminy w roku 1998 nie jest przyrzeczeniem publicznym w rozumieniu art. 919 Kodeksu Cywilnego. Organ podniósł, że jest to zobowiązanie do odstąpienia, na wniosek firmy A, od naliczenia podatku od nieruchomości w okresie minimum sześciu lat, które odczytane wprost nie znajduje oparcia w obowiązujących przepisach prawa podatkowego. Przyrzeczenie Wójta Gminy podjęte zostało w okresie, kiedy nie obowiązywały żadne przepisy dotyczące stosowania pomocy publicznej dla przedsiębiorców i nie nosi ono znamion programu pomocowego, czyli aktu normatywnego określającego zasady, warunki i formy, na mocy którego pomoc mogłaby być stosowana w sposób długofalowy. Dlatego też nie zostało ono przesłane do organu nadzorującego celem wydania stosowanej opinii – do czego zobowiązywały organ podatkowy uprzednio obowiązujące przepisy ustawy o warunkach dopuszczalności o nadzorowaniu pomocy publicznej dla przedsiębiorców. Podstawą wcześniej udzielanych ulg podatkowych były przepisy Ordynacji podatkowej, zgodnie z którymi organ podatkowy każdorazowo rozważał sytuacje ekonomiczną podatnika oraz badał, czy wystąpiły okoliczności określone jako ważny interes podatnika, czy ważny interes publiczny. Organ podatkowy nie opierał swoich decyzji na "przyrzeczeniu" Wójta Gminy, które zdaniem podatnika winno być traktowane jako program pomocowy dający możliwość udzielania pomocy publicznej przedsiębiorcy w sposób określony w programie. Organ podatkowy pierwszej instancji podkreślił, iż w dniu 9 kwietnia 2003 r. podatnik uiścił należności z tytułu podatku od nieruchomości za 2002 r. w kwocie 160.117,12 zł, uregulowano także podatek za 2003 r. i na koncie Spółki na dzień wydania decyzji nie figurowały żadne zaległości podatkowe. Zwrot nienależnie zapłaconego podatku za 2003 r. odczytano jako żądanie stwierdzenia nadpłaty, wskazując że podatnik w deklaracji złożonej w dniu [...] nie dokonywał żadnych korekt, czyli podatek zapłacony przez podatnika jest podatkiem zapłaconym należnie i nie powstała nadpłata w podatku od nieruchomości w rozumieniu art. 72 § 1 Ordynacji podatkowej. W dniu 19 stycznia 2005 r. Spółka z o.o. A wniosła odwołanie od powyższej decyzji Wójta Gminy U., zarzucając organowi podatkowemu naruszenie przepisów art. 121, 122, 253 i 253a Ordynacji podatkowej oraz przepisów ustawy z dnia 30 kwietnia 2004 r. o postępowaniu w sprawach dotyczących pomocy publicznej. W uzasadnieniu odwołania pełnomocnik podatnika stwierdził, iż zapewnienie Wójta Gminy U. z 1998 r. nie posiada wszystkich elementów decyzji administracyjnej, jednakże zostało ono udzielone jako prawnie wiążące i było tak traktowane aż do końca 2001 r. Podatnik działał w zaufaniu do organu administracji samorządowej - organu podatkowego, od którego otrzymał na piśmie zobowiązanie do odstąpienia od naliczania podatku od nieruchomości w okresie minimum sześciu lat od daty podpisania aktu notarialnego. Zobowiązanie to podatnik uznał za wystarczające i dające gwarancje w zakresie objętym w piśmie. Obecnie działania Wójta Gminy U. prowadzą do powstania szkody po stronie podatnika z powodu nieznajomości prawa w momencie otrzymania zapewnienia z 1998 r., co spowodowało, że podatnik nie występował wówczas o przyznanie takiego uprawnienia w formie decyzji. Zdaniem odwołującego się organ podatkowy w prowadzonym postępowaniu powinien odrzucić zasadę ignorantia iuris nocet, a naruszenie obowiązku udzielenia informacji przez organy podatkowe z art. 121 § 2 Ordynacji podatkowej traktować trzeba jako wystarczającą przesłankę do uchylenia decyzji. Podatnik nie może ponieść szkody na skutek stosowania się do znanego mu stanowiska organów podatkowych – chociażby było ono błędne. Pełnomocnik Spółki wskazał również, że pojęcie interesu publicznego, o którym mowa w art. 253a § 1 Ordynacji podatkowej, nie może być identyfikowane z interesem ekonomicznym lub fiskalnym. W interesie publicznym leży przestrzeganie demokratycznego państwa prawa. Jest to interes nadrzędny wobec bieżącej polityki fiskalnej. Istnieje interes publiczny w sytuacji, w której zwrócony podatek pozwoli na podjęcie działań umożliwiających szkolenia pracowników oraz zwiększenie poziomu zatrudnienia w gminie o wysokim bezrobociu oraz dużym odsetku osób nie dysponujących wszechstronnym przygotowaniem zawodowym. W niniejszej sprawie istnieje również ważny interes podatnika, który przemawia za zmianą przedmiotowych decyzji. Organ bezzasadnie upatruje interesu podatnika wyłącznie w sytuacji niedających się przewidzieć trudności i zdarzeń losowych. Tymczasem waży interes podatnika realizuje się również w sytuacji, w której podatnik wdraża wieloletnie plany finansowe i inwestycyjne, sporządzone w oparciu o założenie, że w katach 2002 i 2003 nie będzie ponosił ciężaru podatku od nieruchomości. W przedmiotowej sprawie organ przekroczył zakres uznania administracyjnego, błędnie interpretując interes publiczny oraz ważny interes strony i na tej podstawie stwierdzając, że nie wystąpiły wszystkie przesłanki wskazujące na możliwość zmiany decyzji. Odwołująca się Spółka podniosła również, że organ podatkowy bezzasadnie kwalifikuje "przyrzeczenie" jako akt normatywny i stosuje do niego wymogi określone w art. 6 ustawy o postępowaniu w sprawach dotyczących pomocy publicznej. Przyrzeczenie nie jest programem pomocowym zatwierdzonym przez Komisję zgodnie z art. 88 Traktatu WE, jednakże z faktu tego nie wynikają skutki w postaci nieważności, nieskuteczności czy też konieczności zastosowania przepisów odnoszących się do aktów normatywnych. Pełnomocnik Spółki wskazał również, że decyzja z dnia [...] nr [...] w części odmawiającej umorzenia zaległego podatku od nieruchomości jest rozstrzygnięciem na mocy którego strona nie nabyła prawa. Po rozpoznaniu odwołania, Samorządowe Kolegium Odwoławcze w P. decyzją z dnia [...] nr [...] utrzymało w mocy zaskarżoną decyzję organu podatkowego pierwszej instancji. W uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia organ odwoławczy stwierdził, iż decyzja organu podatkowego pierwszej instancji w przedmiocie umorzenia części zaległości podatkowych w podatku od nieruchomości za 2002 r. jest decyzją, na mocy której strona nabyła prawo, gdyż przez nabycie prawa rozumieć należy wszelkie przypadki przysporzenia na rzecz strony w sferze prawnej. Podstawą gwarancji trwałości praw nabytych strony z prawidłowej decyzji ostatecznej jest obowiązek organu do uzyskania zgody na wzruszenie takiej decyzji. Zgoda stron jednakże, aczkolwiek niezbędna, nie jest wystarczającym warunkiem weryfikacji decyzji w trybie art. 253a Ordynacji podatkowej. Istnieje bowiem szereg dalszych przesłanek, które musza być spełnione przy weryfikacji ostatecznej decyzji, na mocy której strona nabyła prawo. Przeszkodą do weryfikacji decyzji w powyższym trybie może być, np. brak podstaw w odpowiednich przepisach prawa materialnego dla żądanego przez stronę sposobu i zakresu modyfikacji ostatecznej decyzji podatkowej. Orzeczenie w sprawie zmiany lub uchylenia decyzji tworzącej dla stron prawa nabyte podejmowane jest na zasadzie uznania administracyjnego. Zakres tego uznania ograniczony jest kilkoma przesłankami, które przedstawiono w decyzji pierwszoinstancyjnej. W przypadku zaistnienia wszystkich przesłanek może być wydana decyzja o zmianie lub uchyleniu decyzji ostatecznych, jednakże brak którejkolwiek z nich stanowi o obowiązku wydania decyzji odmownej. Zmianie ostatecznej decyzji w przedmiocie umorzenia zaległości podatkowych w podatku od nieruchomości za 2002 r. sprzeciwiają się przepisy szczególne, a mianowicie art. 67 §§ 1 i 1a Ordynacji podatkowej. Organ odwoławczy wskazał, iż podatnik w dniu wydania zaskarżonej decyzji nie posiadał na koncie żadnych zaległości podatkowych. Instytucja "umorzenia", o której mowa w art. 67 Ordynacji podatkowej odnosi się do zaległości podatkowych, których – jak wynika z akt sprawy – Spółka w odniesieniu do 2002 r. nie posiadała. Ordynacja podatkowa nie przewiduje natomiast możliwości "umorzenia kwoty podatku" już zapłaconego. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w P. wskazało, że z "przyrzeczenia" Wójta Gminy U. z 1998 r. wyraźnie wynika, iż wiąże się ono ze złożeniem przez Spółkę wniosku i zawiera ono zobowiązanie organu od odstąpienia naliczenia podatku od nieruchomości, które nie może być odczytywane wprost i bezwarunkowo, skoro musi zostać poprzedzone wnioskiem. Organ odwoławczy wskazał także, że rozstrzygnięcie organu podatkowego pierwszej instancji w przedmiocie zwrotu nienależnie zapłaconego podatku od nieruchomości za 2003 r. nie jest kwestionowane przez stronę skarżącą w odwołaniu. W ocenie Kolegium zajęte przez organ podatkowy pierwszej instancji stanowisko o odmowie określenia wysokości nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2003 r. jest prawidłowe. W dniu 10 czerwca 2005 r. Spółka z o.o. A złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi na powyższe rozstrzygnięcie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w P., przedstawiając te same zarzuty, co w odwołaniu od decyzji Wójta Gminy U. oraz popierając argumentację z uzasadnienia tego odwołania. Pełnomocnik Spółki zarzucił również, iż organ drugiej instancji nie odniósł się do wskazanego przez stronę naruszenia ustawy z dnia 30 kwietnia 2004 r. o postępowaniu w sprawach dotyczących pomocy publicznej i że w zakresie wniosku o zmianę decyzji [...] z dnia [...] organ nie wydał żadnego rozstrzygnięcia. Za nietrafny uznano także pogląd organu odwoławczego co do braku możliwości zmiany decyzji za rok 2002 w związku z tym, że podatek za ten rok został już zapłacony. W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze w P. wniosło o jej oddalenie, podtrzymując argumentację z uzasadnienia zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna. Na wstępie należy stwierdzić, iż sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej (art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych /Dz.U. Nr 153, poz. 1269/). Kontrola działalności administracji publicznej obejmuje orzekanie w sprawie skarg, m. in., na decyzje administracyjne (art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sadami administracyjnymi /Dz.U. Nr 153, poz. 1270/). Sąd nie jest uprawniony do merytorycznego załatwienie sprawy, czego domaga się Spółka A w złożonej skardze, lecz posiada jedynie uprawnienia kasacyjne w odniesieniu do decyzji, przy wydawaniu których doszło do naruszenia prawa. Wójt Gminy U. doręczając decyzje z dnia [...] nr [...] i z dnia [...] nr [...] był nimi związany, zgodnie z dyspozycją art. 212 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 z póź. zm.). Uchylenie lub zmiana tych decyzji mogła nastąpić wyłącznie na podstawie wyraźnego przepisu prawa. Zgodnie z art. 253a. § 1 Ordynacji podatkowej decyzja ostateczna, na mocy której strona nabyła prawo, może być za jej zgodą uchylona lub zmieniona przez organ podatkowy, który ją wydał, jeżeli przepisy szczególne nie sprzeciwiają się uchyleniu lub zmianie takiej decyzji i przemawia za tym interes publiczny lub ważny interes strony. Rozstrzyganie czy w danej sprawie strona nie nabyła praw z decyzji ostatecznej, powinno być oceniane dopiero na podstawie treści rozstrzygnięcia zawartego w decyzji. Decyzji o nabyciu lub nienabyciu prawa należy przypisać za punkt odniesienia sytuację, jaka istniała przed wydaniem decyzji i jaka mogła być, a nie została przez daną decyzję zrealizowana. Decyzją tworzącą prawa dla strony jest decyzja, która przyznaje stronie jakieś uprawnienia lub je rozszerza, albo znosi obowiązki bądź je ogranicza. Będzie to zatem mówiąc najogólniej każda korzyść, jaką strona uzyska pod względem prawnym z załatwienia jej sprawy decyzją podatkową. Przy czym prawa nabyte z decyzji ostatecznej mogą być stosowane tylko w odniesieniu do korzyści i przysporzeń w sferze prawa materialnego, dopuszczając określone działanie, zaniechanie, nieczynienie jednostki, tworząc podstawę do domagania się określonych zachowań lub świadczeń od innych podmiotów, jak również jako korzyści trzeba traktować określenie obowiązków jednostki co do ich rodzaju, charakteru i wielkości (zob. L. Guzek - "Uchylenie lub zmiana ostatecznej decyzji podatkowej", M. Podat. 2003/10/28 – t.4). Pod pojęciem decyzji podatkowej nie tworzącej praw dla strony należy rozumieć decyzję w całości negatywną dla strony. Natomiast decyzja, która przyznaje stronie jakieś uprawnienia lub je rozszerza, albo znosi obowiązki bądź je ogranicza, jest decyzją tworzącą prawa dla strony. Decyzje nie tworzą praw dla stron wtedy, gdy są w całości odmowne. Wszystkie inne decyzje tworzą prawa dla stron (zob. M. Masternak – "Wzruszalność ostatecznych decyzji podatkowych tworzących prawa oraz nie tworzących praw dla strony", M.Podat. 1999/4/26 - t.1). Z konfrontacji z kategorią decyzji, na mocy których strona nie nabyła prawa wynika, że chodzi tu o sytuację, w których strona na mocy decyzji uzyskała więcej niż jej przysługuje z mocy prawa lub też gdy decyzja uznaniowa przekroczyła granice, które są zasadne z punktu widzenia interesu publicznego, a także ważnego interesu strony (zob. C. Kosikowski, H. Dzwonkowski, A. Huchla – "Ustawa Ordynacja podatkowa-Komentarz", Łódź 2004, s. 665). Mając na uwadze powyższe rozważania należy uznać, iż decyzje z dnia [...] nr [...] i [...] nr [...] były decyzjami, na podstawie których Spółka A nabyła prawo. W związku z tym postępowanie wszczęte i prowadzone na podstawie art. 253a Ordynacji podatkowej nie może zmierzać do ponownego merytorycznego rozpatrzenia sprawy zakończonej ostatecznym rozstrzygnięciem, lecz jego celem jest sprawdzenie, czy w ustalonym stanie faktycznym i prawnym istnieją szczególne przesłanki dyktowane interesem strony, które przemawiałyby za uchyleniem lub zmianą decyzji ostatecznej. Rozstrzygnięcia wydawane na podstawie tego przepisu są zawsze oparte na konstrukcji uznania administracyjnego, co oznacza, że ocena w konkretnej sprawie, czy występują racje społeczne lub słuszny interes strony, należy do organu rozstrzygającego i do niego też należy wybór jednego z możliwych rozwiązań, niezależny od wyników tej oceny. Może to nastąpić np. w razie zmiany polityki podatkowej, wykładni prawa czy oceny stanów faktycznych po wydaniu decyzji ostatecznej (por. wyrok NSA w Warszawie z dnia 12.04.2000 r., sygn. akt III S.A. 1388/99, Lex nr 47229). Kryterium podjęcia decyzji o uchyleniu lub zmianie decyzji, na mocy której strona nabyła prawo jest oprócz interesu publicznego lub ważnego interesu strony, także warunek aby przepisy szczególne nie sprzeciwiały się uchyleniu takiej decyzji. Art. 253a Ordynacji podatkowej ma zastosowanie do sytuacji, gdy uchylenie lub zmiana decyzji nie jest możliwa w drodze wznowienia postępowania ani stwierdzenia nieważności decyzji, ale mimo to decyzja taka wymaga uchylenia. Organy podatkowe obu instancji słusznie zauważyły, iż nie są one uprawnione na podstawie Ordynacji podatkowej do wydania decyzji w zakresie zaniechania poboru podatku. Organ podatkowy mógł jedynie zwolnić płatnika z obowiązku pobrania podatku, ograniczyć pobór zaliczek na podatek (art. 22 §§ 2 i 2a), odroczyć termin płatności podatku lub rozłożyć zapłatę podatku na raty, odroczyć lub rozłożyć na raty zapłatę zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę (art. 48 § 1), umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe lub odsetki za zwłokę (art. 67§ 1). Nie miał natomiast podstaw prawnych do zmiany decyzji (umorzenia, zwrotu), zgodnie z żądaniem podatnika, w sytuacji gdy zaległość podatkowa, jak i rozłożony na raty podatek został uiszczony przez podatnika. Zwrotowi podlegają tylko nadpłaty podatkowe wraz z ich oprocentowaniem i to tylko w przypadku, gdy podatnik nie złoży wniosku o ich zaliczenie na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych lub też nie podlegają one zaliczeniu na poczet zaległości podatkowych (art. 76 § 1). Za nadpłatę uważa się kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku (art. 72 § 1 pkt 1), a w tym przypadku nie można uznać, iż skarżąca Spółka nie była zobowiązana do zapłaty podatku, przez co nadpłaciła należny podatek. Sąd stwierdza ponadto, że żadne postanowienia umowne, czy też jednostronne przyrzeczenia osób pełniących funkcje publiczne nie mogą modyfikować obowiązków wynikających z przepisów materialnego prawa podatkowego, a tym samym wpływać na sposób rozstrzygnięć w prowadzonych postępowaniach podatkowych, w tym m. in. w zakresie udzielanych ulg podatkowych. Mając powyższe na uwadze, nie można zarzucić organom podatkowym naruszenia przepisów art. 121, 122, 253 i 253a Ordynacji podatkowej oraz przepisów ustawy z dnia 30 kwietnia 2004 r. o postępowaniu w sprawach dotyczących pomocy publicznej (Dz.U. Nr 123, poz. 1291). Z tych względów na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z póź. zm.), należało skargę oddalić.