I SA/Łd 731/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi - Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Arkadiusz Cudak (spr.), Sędziowie : Sędzia NSA Piotr Kiss, Asesor WSA Cezary Koziński, Protokolant : Asystent sędziego Adrian Król, po rozpoznaniu w dniu 13 września 2005 roku na rozprawie sprawy ze skargi M. D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000 rok 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz skarżącego kwotę 100 (sto)złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Decyzją z dnia [...][...] Urząd Skarbowy Ł.-G. określił M. D. i T. D. podatek dochodowy od osób fizycznych za 2000 r. w kwocie 5.882,20 zł., zaległość podatkową w wysokości 3.123,20 zł. oraz odsetki za zwłokę. W uzasadnieniu decyzji wskazano, że w roku 2000 podatnik prowadził działalność gospodarczą w PPU Centrum Kształcenia Zawodowego "A" oraz w spółce cywilnej "A". W wyniku kontroli w PPU Centrum Kształcenia Zawodowego "A" stwierdzono zawyżenie kosztów uzyskania przychodów o kwotę 15.866,79 zł., poprzez zaliczenie do tych kosztów zakupu: proszku do prania; wierteł i młotowiertarki; usługi gastronomicznej udokumentowanej fakturą wystawioną na spółkę cywilną "A"; konsumpcji w restauracji "B"; dwóch biletów lotniczych do Nigerii; usługi hotelowej i wyżywienia w "C" w S.; skrzydeł drzwi (4 sztuki); zestawu narożnego i krzesła; artykułów konsumpcyjnych (piwa, zup pomidorowych); turboszczotki; elementów instalacji elektrycznej (w tym halogenów i plafonu). W wyniku kontroli w spółce cywilnej PPU Centrum Kształcenia Zawodowego "A", w której podatnik jest współwłaścicielem w 1/3 części, stwierdzono zawyżenie kosztów uzyskania przychodów o kwotę 3.043,19 zł., poprzez zaliczenie do nich kosztów zakupu kuferka i wózka, emalii podłogowej i akrylowej, roli lakierniczej, opraw, budgetu, syfonu, systemu roter, syfonu umywalkowego, żarówek halogenowych, odkurzacza Alpina Hover i kątownika aluminiowego. Zdaniem Urzędu Skarbowego zakwestionowane wydatki nie miały związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, bądź nie dotyczyły kontrolowanego podmiotu (faktura za usługę gastronomiczną). Izba Skarbowa w Ł. po rozpatrzeniu odwołania podatników, decyzją z dnia [...] uchyliła rozstrzygnięcie organu I instancji i określiła podatnikom wysokość podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000 r. w kwocie 5.830,16 zł., zaległość podatkową w kwocie 3.071,16 zł. oraz odsetki za zwłokę. Organ odwoławczy uznał za koszty uzyskania przychodów spółki cywilnej "A" wydatki na zakup kątownika aluminiowego, na którym była umieszczona reklama firmy. Do kosztów uzyskania przychodów firmy jednoosobowej PPU Centrum Kształcenia Zawodowego "A" zaliczono kwotę 225,32 zł. odpowiadającą 50% poniesionego wydatku na pobyt dwóch osób i wyżywienie w S. W pozostałym zakresie Izba Skarbowa podzieliła stanowisko organu pierwszej instancji. Na powyższą decyzję podatnik złożył skargę do Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodek Zamiejscowy w Łodzi. W skardze do sądu administracyjnego M. D. wniósł o zaliczenie spornych wydatków do kosztów uzyskania przychodów. Wyrokiem z dnia 27 lutego 2004 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uchylił zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu wyroku Sąd wskazał, iż organy podatkowe w większości trafnie oceniły, iż podatnik nie wykazał, aby sporne wydatki miały związek z prowadzoną działalnością gospodarczą i służyły osiągnięciu (zwiększeniu) przychodów. Dotyczy to w szczególności wydatków na zakup proszku do prania, wierteł i młotowiertarki, usługi gastronomicznej, konsumpcji w restauracji "B", biletów lotniczych do Nigerii, artykułów konsumpcyjnych czy kuferka i wózka. Co do pozostałych kwestionowanych wydatków Sąd uznał, iż sprawa nie została dostatecznie wyjaśniona. Wskazano, że dla oceny, czy te wydatki miały związek z prowadzoną działalnością miarodajny jest stan faktyczny istniejący w roku 2000. Fakt, że określone przedmioty w 2001 czy 2002 r. znajdowały się poza siedzibami firmy (czy miejscem prowadzenia działalności gospodarczej) nie wyłącza możliwości ustalenia, że w 2000 r. wydatki poniesione na ich zakup miały związek z prowadzeniem działalności gospodarczej i służyły osiągnięciu przychodu. W tym zakresie sprawa nie została dostatecznie wyjaśniona. W związku z powyższym wyrokiem Dyrektor Izby Skarbowej w Ł., decyzją z dnia [...] , nr [...] uchylił w całości zaskarżoną decyzję [..] Urzędu Skarbowego Ł.-G. z dnia [....] i przekazał sprawę organowi I instancji do ponownego rozpoznania. Decyzją z dnia[..] , nr [...] Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego Ł.-G. określił podatnikom M. i T. D. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 rok w kwocie 4.896,90 zł. W uzasadnieniu decyzji organ odnosząc się do zakupu 2 sztuk skrzydeł drzwi na łączną kwotę brutto 1.276,00 zł., wskazał, iż wydatek ten nie miał związku z prowadzoną działalnością. Organ podniósł, że z zawartej umowy najmu wynika jednoznacznie, iż skarżący nie mógł dokonywać żadnych zmian bez zgody wynajmującego. Zgody takiej nie było. Odnosząc się do zarzutów dotyczących nieuwzględnienia wniosków dowodowych skarżącego dotyczących przesłuchania świadków to jest tłumacza języka nigeryjskiego N. A. I. i Dyrektora Liceum Ogólnokształcącego [...] w Ł.- R. S. oraz Ambasadora Federalnej Republiki Nigerii- J. Z. D. na okoliczność nie uznania za koszty podatkowe wydatków w kwocie 7.480,00 zł. na zakup dwóch biletów, organ zauważył, iż ten wątek sprawy został rozstrzygnięty w przywołanym wyżej wyroku Sądu administracyjnego. Wobec braku w sprawie jakichkolwiek nowych okoliczności faktycznych i prawnych w powyższym zakresie, organy podatkowe nie dostrzegły potrzeby przesłuchiwania dalszych świadków, w tym obywateli obcych państw, uznając tym samym, że nie wniesie to nic nowego do sprawy. Skoro w ocenie organu skarżący nie odbył podróży służbowej do Nigerii, to również wydatek poniesiony przez spółkę na zakup kuferka i wózka na łączną kwotę 1.284,40 zł. nie ma związku z prowadzoną działalnością gospodarczą. Z kolei organ podniósł, iż skoro z zawartej w dniu 27 marca 1998 roku umowy najmu lokalu w Ł. przy A 37, ( § 3 pkt 2 ), pomiędzy firmą "A", a M. K. - Dyrektorem Zespołu Szkół Mechanicznych nr 2 w Ł. wyraźnie wynika, że wynajmujący odpowiada za ład i porządek we własnym zakresie oraz dokonuje sprzątania pomieszczeń - w konsekwencji powyższego wydatek w kwocie 85,37 zł., dotyczący zakupu proszku do prania w ilości 15,8 kg należy uznać jako nie celowy i niezwiązany z prowadzoną działalnością gospodarczą. Decyzją z dnia [..] , nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Na powyższą decyzję M. D. wniósł skargę do sądu administracyjnego. Skarżący podniósł, iż że zdemontowane drzwi w lokalu przy A 22 po zakończeniu wynajmu (żeby nie ponosić kosztów ich magazynowania) zostały przewiezione do siedziby firmy, gdzie są składowane w stanie niekompletnym. Skarżący wywodzi, iż powołanie się organu odwoławczego na postanowieniu umowy o nie dokonywaniu żadnych zmian w wynajętym lokalu bez zgody wynajmującego nie może się obronić bowiem dosłowna interpretacja takiego sformułowania oznacza, że nawet najdrobniejsze zmiany, byłoby niezgodne z umową. Z uwagi na powyższe wyrażenie zgody na zmiany w wynajętym lokalu, zdaniem skarżącego może oznaczać tylko zgodę na trwałe i widoczne zmiany w konstrukcji lokalu jak wyburzanie ścian itp. Pozostałe zarzuty skargi dotyczą kwestii uznanych przez skarżącego za błędnie rozstrzygnięte przez Dyrektora Izby Skarbowej, a dotyczące: proszku do prania, dwóch biletów lotniczych za łączną kwotę 7.480,00 zł., wierteł i młotowiertarki, kuferka i wózka na łączna kwotę 1.284,40 zł. Skarżący podniósł również zarzut naruszenia przepisów postępowania. Zdaniem jego organ podatkowy błędnie nie uwzględnił wniosków dowodowych, zgłoszonych w piśmie procesowym z dnia 13 września 2004 r. Spowodowało to naruszenie przepisów art. 122, 187§ 1 oraz 188 Ordynacji podatkowej. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko, wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga jest częściowo uzasadniona. Dokonując bowiem kontroli zaskarżonej decyzji w aspekcie jej zgodności z prawem, Sąd uznał, że organ podatkowy dopuścił się naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W chwili obecnej przedmiotem sporu pomiędzy podatnikiem a organem podatkowym jest pięć składników kosztów uzyskania przychodu, a mianowicie zakup: dwóch sztuk skrzydeł drzwi; proszku do prania; dwóch biletów lotniczych do Nigerii, kuferka i wózka oraz wierteł i młotowiertarki. Dla rozstrzygnięcia powyższego sporu istotne znaczenie ma to, że niniejsza sprawa była już przedmiotem orzekania przez tutejszy Sąd. W pisemnym uzasadnieniu wyroku z dnia 27 lutego 2004 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uznał, że organy podatkowe prawidłowo oceniły, iż podatnik w przypadku czterech ostatnich wspomnianych elementów kosztów uzyskania przychodów, nie wykazał związku tych wydatków z możliwością uzyskania przychodów. Natomiast w odniesieniu do wydatku zakupu skrzydeł drzwi, Sąd uznał, że w tym zakresie sprawa nie została wyjaśniona. Zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270), ocena prawna i wskazania, co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia. Zatem stanowisko prawne, zajęte w uzasadnieniu wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 27 lutego 2004 r., jest wiążące dla organu podatkowego oraz dla Sądu rozpoznającego niniejszą skargę. W judykaturze powszechnie przyjmuje się, że ocena prawna wyrażona w orzeczeniu Sądu wiąże w sprawie tak długo, jak wyrok Sądu nie zostanie uchylony w prawem określonym trybie, bądź też nie ulegnie zmianie stan prawny, będący podstawą orzekania (zob. wyrok NSA z dnia 16 października 1997 r., I SA/Po 263/97; wyrok SN z dnia 25 lutego 1998 r., III RN 130/, 1999, nr 1, poz. 2; wyrok NSA z dnia 29 lipca 1999 r., IV SA 1177/97; wyrok NSA z dnia 6 września 2001 r., III SA 3377/00; wyrok NSA z dnia 1 października 2001 r., SA/Rz 434/00, Palestra 2002, nr 9-10, s. 199). Również w judykaturze powszechnie przyjmuje się stanowisko, że nieaktualność, a co za tym idzie, ustanie mocy wiążącej oceny prawnej zawartej w uzasadnieniu orzeczenia Sądu administracyjnego powstaje w przypadku istotnej zmiany stanu faktycznego sprawy ( zob. wyrok NSA z dnia 29 lipca 1999 r., IV SA 1177/97; wyrok NSA z dnia 26 czerwca 2000 r., I SA/Ka 2408/98). Trzeba jednak podkreślić, że oddziaływanie wyroku Sądu administracyjnego na ponowne postępowanie administracyjne nie oznacza, że nabiera ono szczególnego charakteru. Rozstrzygając sprawę w ponownym postępowaniu organ administracyjny dysponuje takimi samymi możliwościami w zakresie rozstrzygnięcia, jakimi dysponował w pierwotnym postępowaniu z ograniczeniami wynikającymi z zasady związania oceną prawną orzeczenia Sądu (wyrok NSA z dnia 20 stycznia 2002 r., II SA 2465/01). Zatem ocena prawna, wyrażona w uzasadnieniu orzeczenia Sądu, nie powoduje skutku prawomocności decyzji w tej części. Także zasada związania treścią wyroku Sądu administracyjnego nie eliminuje z ponownego postępowania podatkowego, zasady prawdy materialnej, w tej części w stosunku, do której Sąd wyraził swoje stanowisko prawne. Odnosząc powyższe uwagi do rozpoznawanej sprawy należy zaznaczyć, że podatnik po uchyleniu wcześniejszej decyzji organu odwoławczego przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, na etapie postępowania podatkowego przed organem pierwszej instancji złożył wnioski dowodowe. W piśmie z dnia 13 września 2004 r. wniósł o przesłuchanie trzech świadków na okoliczność podróży służbowej do Nigerii. Ponadto w tym piśmie zwrócił się organu podatkowego o wystąpienie ze stosownym pismem do Komendy Wojewódzkiej Policji w Ł. w zakresie związku młotowiertarki z prowadzonymi kursami, w których licencję wydaje KWP. Organ podatkowy nie ustosunkował się do tych wniosków dowodowych w postanowieniu. Nie przeprowadzono tych dowodów. W uzasadnieniu decyzji organ podatkowy pierwszej instancji odmowę przeprowadzenia tych dowodów uzasadnił związaniem orzeczeniem wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, który uznał, że podatnik nie wykazał, że te wydatki miały związek z możliwością uzyskania przychodu. Organ odwoławczy, w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, podtrzymał stanowisko organu pierwszej instancji dodając, że w sprawie nie wystąpiły jakiekolwiek nowe okoliczności faktyczne i prawne. Powyższe stanowisko, zajęte przez organ podatkowy, jest błędne. Niedopuszczalna jest bowiem sytuacja, gdy organ podatkowy, powołując się na związanie wyrokiem Sądu, oddala wnioski dowodowe podatnika, uniemożliwiając mu tym samym doprowadzenie do istotnej zmiany stanu faktycznego. Zwłaszcza, że organ podatkowy zarzuca podatnikowi brak wykazania związku przyczynowego wydatku z możliwością uzyskania przychodu. Tego typu postępowanie organu podatkowego, wynikające z błędnego zastosowania przepisu art. 153 ustawy o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, narusza unormowania zawarte w art. 122 w związku z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Uchybiono również przepisowi art. 188 Ordynacji podatkowej, który stanowi, iż żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy chyba, że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Wskazane uwagi odnoszą się do wydatku związanego z zakupem biletów lotniczych do Nigerii, a w konsekwencji zakupu kuferka i wózka oraz zakupu wierteł i młotowiertarki. Również zasadne są zarzuty zawarte w skardze, a odnoszące się do wydatku związanego z zakupem skrzydeł drzwi. W poprzednim wyroku Sąd wskazał, że należy wyjaśnić stan faktyczny, istniejący w spornym roku podatkowym. Bez znaczenia jest bowiem okoliczność, gdzie w chwili obecnej znajdują się drzwi. Organ podatkowy postępowanie dowodowe ograniczył niemal wyłącznie do przeprowadzenia oględzin lokalu mieszkalnego, w którym aktualnie znajdują się te przedmioty. Następnie powołując się na pisemną umowę najmu, uznano, że wobec treści umowy i braku pisemnej zgody wynajmującego, przedmiotowe drzwi nie były wykorzystywane w prowadzonej działalności gospodarczej. Należy jednak wskazać, że wbrew obowiązującej w postępowaniu podatkowym zasadzie prawdy materialnej, organ podatkowy nie podjął wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. W szczególności nie przesłuchano wynajmującego lokal użytkowy. Nie ustalono też, wbrew zaleceniom Sądu, stanu faktycznego istniejącego w 2000 r. Natomiast skarga nie jest uzasadniona w części odnoszącej się do kosztu uzyskania przychodów, związanego z zakupem proszku do prania. W tym zakresie istotna jest ocena prawna zawarta w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 27 lutego 2004 r. W uzasadnieniu tego orzeczenia Sąd zaakceptował stanowisko organu podatkowego o braku związku tego wydatku z uzyskanym przychodem. Zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, ocena prawna i wskazania, co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia. Ponieważ podatnik w toku postępowania podatkowego, prowadzonego po wydaniu wspomnianego wyroku Sądu, nie złożył żadnych wniosków dowodowych, które mogłyby doprowadzić do istotnej zmiany stanu faktycznego w tym zakresie, zarzuty skargi w tej części nie są uzasadnione. Z uwagi na powyższe Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit.c) ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi uchylił zaskarżoną decyzję. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Stosownie do treści art. 152 powyższej ustawy orzeczono o wykonalności zaskarżonej decyzji. Ponownie rozpoznając sprawę organ podatkowy w pierwszej kolejności ustosunkuje się do wniosków dowodowych, zgłoszonych przez podatnika w piśmie procesowym z dnia 13 września 2004 r. Następnie po ewentualnym przeprowadzeniu zgłoszonych dowodów oceni, czy nastąpiła istotna zmiana stanu faktycznego, umożliwiająca odstąpienie od oceny prawnej, wyrażonej w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 27 lutego 2004 r. Z powyższych względów orzeczono jak w sentencji wyroku.