I SA/Łd 732/09

Dnia 7 grudnia 2009 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Bogusław Klimowicz Sędziowie: Sędzia WSA Bożena Kasprzak (spr.) Sędzia WSA Paweł Kowalski Protokolant: Asystent sędziego Joanna Skrzypczak-Zajger po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 grudnia 2009 roku przy udziale sprawy ze skargi Prokuratora Rejonowego w S. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w S. z dnia [...] roku nr [...] w przedmiocie uchylenia decyzji w sprawie określenia wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości za lata 2004 - 2008 i umorzenia postępowania uchyla zaskarżoną decyzję. Decyzją z dnia [...] r. Wójt Gminy B. określił K. i B. O. wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2004, 2005, 2006 i 2008 r. Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia powołał art. 21 § 1, art. 21 § 3 i art. 47 § 3 w związku z art. 207 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej w skrócie "O.p."), art. 2 pkt 1, art. 3 pkt 1, art. 5, art. 6 pkt 1-8 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2006 r. Nr 121, poz. 844; dalej "u.p.o.l.") w związku z uchwałami: Nr XI/65/2003 z dnia 2 grudnia 2003 r., Nr XIX/123/2004 z dnia 7 grudnia 2004 r., Nr XXVI/161/2005 z dnia 6 grudnia 2005 r. i Nr XI/63/2007 Rady Gminy w B. w sprawie podatku od nieruchomości i inkasa tego podatku. Organ ustalił, że w dniu 27 grudnia 1997 r. B. i K. O. zawarli z Zarządem OSP w B. umowę najmu lokalu położonego w budynku strażnicy w B. W umowie wynajmujący oświadczył, iż jest jego właścicielem, podczas gdy w rzeczywistości prawo własności budynku przysługiwało Gminie B. zgodnie z decyzją komunalizacyjną. Zarząd OSP nie był uprawniony do dysponowania lokalem, w tym do zawierania umów najmu. Za lata 2003-2008 OSP składała deklaracje na podatek od nieruchomości z tym, że jedynie w 2003 r. i 2007 r. wykazała do opodatkowania powierzchnię użytkową wykorzystywaną na potrzeby działalności gospodarczej. Podatek za 2003 r. został umorzony, natomiast za 2007 r. zapłacony przez OSP. Stosownie do postanowień zawartej umowy małżonkowie O. prowadzili działalność gospodarczą w przedmiotowym lokalu od 27 grudnia 1997 r. do 30 kwietnia 2008 r. W okresie tym nie składali informacji o prowadzeniu działalności gospodarczej w budynku strażnicy. Zdaniem organu, ponieważ obiekt ten stanowił mienie komunalne, a w położonym w nim lokalu K. i B. O. prowadzili sklep, to w myśl art. 3 ust. 1 pkt 4 u.p.o.l., powinni, jako podatnicy, zapłacić na rzecz Gminy podatek od nieruchomości za lata 2004-2006 oraz za 2008 r. Małżonkowie O. nie zgodzili się z powyższą decyzją i we wniesionym odwołaniu zarzucili naruszenie: 1. art. 7 O.p. w związku z art. 3 ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. polegające na przyjęciu przez organ, że na odwołujących ciążył obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości, 2. art. 120 i art. 121 w związku z art. 210 § pkt 4 i 6 oraz § 4 O.p. poprzez nieprecyzyjne wskazanie podstawy prawnej decyzji oraz brak jej wyjaśnienia, 3. art. 122 w związku z art. 187 § 1 i art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. poprzez dokonanie błędnych ustaleń faktycznych oraz niewyjaśnienie wszystkich okoliczności sprawy, 4. art. 123 § 1 O.p. wskutek pozbawienia B. O. czynnego udziału przez całe stadium postępowania. W uzasadnieniu wskazali, że podatek od nieruchomości był wliczany w czynsz uiszczany OSP z tytułu najmu lokalu. W ocenie odwołujących się nie byli oni podatnikami w niniejszej sprawie. Status taki przysługiwał natomiast OSP w B., jako posiadaczowi budynku bez tytułu prawnego, na co wskazywałby fakt umorzenia OSP zaległości w tym podatku za 2003 r. Strona wskazała również, iż sposób w jaki została podana podstawa prawna decyzji uniemożliwia ustalenie, z jakim rodzajem zobowiązania podatkowego podatnik ma do czynienia. Wyrażono też zastrzeżenia co do treści uzasadnienia, a zwłaszcza poczynionych w nim ustaleń. Po rozpatrzeniu odwołania, decyzją nr [...] z dnia [...] r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w S. uchyliło rozstrzygnięcie pierwszoinstancyjne i umorzyło postępowanie w sprawie. W uzasadnieniu organ wyjaśnił, iż decyzja w sprawie wymiaru podatku od nieruchomości osobie fizycznej ma charakter konstytutywny. Organ ustala wysokość podatku (w niniejszej sprawie na podstawie art. 6 ust. 7 u.p.o.l. w związku z art. 21 § 1 pkt 2 O.p.), nie zaś określa. Zobowiązanie podatkowe powstaje dopiero z chwilą doręczenia decyzji podatnikowi. W tym stanie rzeczy, wydanie przez Wójta decyzji określającej wysokość podatku, było nieprawidłowe i uzasadniało wyeliminowanie tego aktu. Poza tym SKO zwróciło też uwagę na nieprecyzyjnie wskazaną podstawę prawną decyzji. Za niewystarczające uznano powołanie jedynie art. 21 § 1 O.p. bez wskazania, czy chodziło o pkt 1, czy pkt 2 tego przepisu. Podobnie w przypadku uchwał podatkowych, zdaniem SKO, organ powinien wskazać konkretną jednostkę redakcyjną tego aktu. W opinii organu drugiej instancji nieadekwatne do stanu faktycznego były także przywołane w decyzji przepisy u.p.o.l.: art. 2 ust. 1 pkt 1, który dotyczy gruntów, a nie części budynku oraz art. 3 ust. 1 pkt 1, który wymienia, jako podatników, właścicieli nieruchomości lub obiektów budowlanych, nie zaś posiadaczy nieruchomości komunalnych. SKO miało też wątpliwość, czy prawidłowa była dokonana przez organ pierwszej instancji ocena skutków prawnopodatkowych umowy, jaką małżonkowie O. zawarli z OSP. Zgodnie bowiem z art. 3 ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. obowiązek podatkowy ciąży na posiadaczach nieruchomości lub ich części albo obiektów budowlanych lub ich części, stanowiących własność Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego, jeżeli posiadanie wynika z umowy zawartej z właścicielem lub jest bez tytułu prawnego. Ponieważ K. i B. O. nie zawierali umowy najmu z właścicielem, zatem stwierdzenie, że posiadali oni lokal bez tytułu prawnego wymagało zakwestionowania umowy w stosownym postępowaniu. Skargę na opisaną wyżej decyzję organu odwoławczego wniósł Prokurator Rejonowy w S. Zarzucił w niej naruszenie: 1. art. 122 O.p. polegające na odstąpieniu przez SKO od podjęcia działań mających na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego, co skutkowało błędnym ustaleniem, że w stosunku do stron zostały uprzednio wydane decyzje wymiarowe oraz 2. art. 2 § 1 pkt 1 O.p. poprzez niezasadne uznanie przez organ drugiej instancji, że przepisy O.p. nie znajdują zastosowania w postępowaniu w przedmiocie wymiaru podatku od nieruchomości. Wskazując na powyższe wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji. W uzasadnieniu skargi jej autor wywodził, iż małżonkowie O., zgodnie z art. 3 ust. 1 i 4 u.p.o.l., jako użytkownicy mienia komunalnego, stali się z dniem 1 stycznia 2003 r. podatnikami podatku od nieruchomości z tytułu najmu lokalu, w którym prowadzili działalność gospodarczą. Wbrew twierdzeniom SKO podatnicy ci nigdy nie otrzymali decyzji wymiarowych, które uniemożliwiałyby wydanie decyzji określającej wysokości podatku od nieruchomości. W opinii Prokuratora organ odwoławczy błędnie też przyjął, iż decyzja Wójta powinna być oparta jedynie na przepisach ustawy podatkowej, z pominięciem przepisów Ordynacji podatkowej. W odpowiedzi na skargę SKO wniosło o jej oddalenie, wskazując że podniesione w niej zarzuty są wynikiem błędnego odczytania uzasadnienia decyzji. Organ odwoławczy wyraził też pogląd, iż zakwestionowana skargą decyzja nie zamknęła drogi do załatwienia sprawy na podstawie art. 21 § 1 pkt 2 O.p. w związku z odpowiednimi przepisami u.p.o.l. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Zaskarżona decyzja jest wadliwa w stopniu uzasadniającym jej wyeliminowanie, aczkolwiek za jej uchyleniem przemawiały inne względy niż te wskazane w skardze. Na uwzględnienie nie zasługuje żaden z podniesionych w skardze zarzutów. Po pierwsze, nie doszło do naruszenia art. 122 O.p., gdyż z żadnego z fragmentów uzasadnienia decyzji SKO nie wynika, by organ odwoławczy przyjął, jako element stanu faktycznego, wcześniejsze doręczenie małżonkom O. decyzji w sprawie wymiaru podatku od nieruchomości. W zaskarżonej do Sądu decyzji organ skoncentrował się głównie na wyjaśnieniu, iż zobowiązanie w podatku od nieruchomości, w sytuacji, gdy podatnikiem ma być osoba fizyczna, powstaje nie na skutek samoobliczenia jego wysokości przez podatnika, a w wyniku doręczenia decyzji organu ustalającej wysokość należnego podatku. Wydanie decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego zarezerwowane jest dla zobowiązań, które powstają z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania, czyli z mocy prawa (art. 21 § 1 pkt 1 O.p.). Tego rodzaju zobowiązaniem nie jest natomiast zobowiązanie w podatku od nieruchomości osób fizycznych, które powstaje dopiero z dniem doręczenia decyzji organu podatkowego, ustalającej jego wysokość (art. 21 § 1 pkt 2 O.p. w związku z art. 6 ust. 7 u.p.o.l.). Tylko w tym kontekście organ odwoławczy posługiwał się zwrotem "wydanie decyzji wymiarowej". Na aprobatę nie zasługuje również drugi z wymienionych w skardze zarzutów. Na stronie 2 zaskarżonej decyzji SKO wyraźnie zaznacza, iż w stanie faktycznym przyjętym przez organ pierwszej instancji, podstawą rozstrzygnięcia mogły być wyłącznie odpowiednie przepisy ustawy o podatkach i opłatach lokalnych (tu organ wskazał ewentualnie na art. 3 ust. 1 pkt 4 u.p.o.l.) w związku z art. 21 § 1 pkt 2 O.p. Tym samym organ nie wykluczył stosowania w rozpatrywanej sprawie przepisów O.p., a wręcz przeciwnie wskazał na konieczność ich powołania, z tym jednak zastrzeżeniem, że zamiast art. 21 § 3 w związku z art. 21 § 1 pkt 1 O.p., w podstawie prawnej uchylonej decyzji powinien się znaleźć art. 21 § 1 pkt 2 tej ustawy. Wobec powyższego, prezentowana w skardze argumentacja opierająca się na twierdzeniu, że według SKO przepisy O.p. nie znajdują zastosowania w postępowaniu w przedmiocie wymiaru podatku od nieruchomości, jest pozbawiona racji. Wojewódzki Sąd Administracyjny nie jest związany zarzutami skargi, może zatem zareagować również na te uchybienia przepisom, które nie został dostrzeżone przez stronę skarżącą, a których waga uniemożliwia pozostawienia kontrolowanego aktu w obrocie prawnym. Należy zauważyć, iż jakkolwiek postępowanie prowadzone przez Wójta Gminy B. dotyczyło określenia wysokości podatku do nieruchomości za 2004, 2005, 2006 i 2008 r., to bez względu na rodzaj wydanej w nim decyzji (ustalającej, czy określającej), przedmiotem sprawy jest w istocie podatek od nieruchomości, który mają ewentualnie zapłacić K. i B. O. O ile Sąd w pełni podziela argumentację SKO, iż organ pierwszej instancji nie mógł wydać decyzji w oparciu o art. 21 § 3 w związku z art. 21 § 1 pkt 1 O.p., co przesądzało o konieczności jej uchylenia, o tyle nie zgadza się ze stanowiskiem SKO, iż umorzenie postępowania w sprawie pozostanie bez wpływu na możliwość ewentualnego ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego, zgodnie z art. 21 § 1 pkt 2 O.p. i stosownymi przepisami u.p.o.l. Zaskarżone rozstrzygnięcie SKO oparte zostało na art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p. W myśl tego przepisu organ odwoławczy wydaje decyzję, w której uchyla decyzję organu pierwszej instancji w całości lub w części - i w tym zakresie orzeka co do istoty sprawy lub uchylając tę decyzję - umarza postępowanie w sprawie. W niniejszej sprawie SKO uchyliło w całości decyzję organu pierwszej instancji i umorzyło postępowanie w sprawie. Jak już Sąd wyżej zaznaczył, uchylenie decyzji pierwszoinstancyjnej było zasadne, bowiem Wójt nie mógł wydać decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości, obciążającego osoby fizyczne, z przyczyn podanych w pierwszej części rozważań. Zastrzeżenia Sądu budzi jednak drugie z rozstrzygnięć zaskarżonej decyzji, a mianowicie następcze rozstrzygnięcie w postaci umorzenia postępowania w sprawie. Jego prawidłowość oceniać należy w kontekście art. 208 O. p. W § 1 przepis ten stanowi, że organ podatkowy wydaje decyzję o umorzeniu postępowania, gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe. Zatem przesłanką umorzenia podstępowania jest jego bezprzedmiotowość, rozumiana jako brak podstaw prawnych do merytorycznego rozstrzygnięcia danej sprawy w ogóle, bądź też brak podstaw do jej rozpoznania w drodze postępowania administracyjnego. Bezprzedmiotowość postępowania oznacza brak któregoś z elementów stosunku materialnoprawnego, skutkującego tym, iż nie można załatwić sprawy przez rozstrzygnięcie jej co do istoty. Jest to orzeczenie formalne, kończące postępowanie bez jego merytorycznego rozstrzygnięcia (tak NSA w wyroku z dnia 24 kwietnia 2003 r. w sprawie III SA 2225/01, Biul.Skarb. 2003/6/25). Decyzja o umorzeniu postępowania administracyjnego oznacza, że nie ma przesłanek do merytorycznego orzekania co do istoty sprawy i kończy zawisłość sprawy w danej instancji. Skutki decyzji umarzającej mają charakter procesowy nie powodujący skutku materialnowprawnego. Konsekwencją decyzji umarzającej postępowanie jest zniweczenie dotychczas toczącego się postępowania (tak NSA w postanowieniu z dnia 15 lutego 2006 r. w sprawie II GZ 12/06, niepubl.). Innymi słowy, bezprzedmiotowość to sytuacja, w której nie istnieje przedmiot postępowania. Przedmiotem postępowania jest zaś konkretna sprawa, w której organ administracji państwowej jest władny i jednocześnie zobowiązany rozstrzygnąć na podstawie przepisów prawa materialnego o uprawnieniach lub obowiązkach indywidualnego podmiotu. W rozpatrywanej sprawie przedmiotem postępowania jest zobowiązanie podatkowe małżonków O. w podatku od nieruchomości wynikające z faktu korzystania z lokalu użytkowego w budynku stanowiącym własność Gminy B. Istota sprawy nie sprowadza się więc jedynie do kwestii tego, czy zobowiązanie ma być ustalone, czy też określone w decyzji podatkowej, ale do zbadania, czy istnieje podstawa faktyczna i materialnoprawna do merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy. Dopiero w przypadku, gdy wynik postępowania przeprowadzonego w tym zakresie okazałby się negatywny, za zasadne należałoby uznać umorzenie postępowania. SKO błędnie zinterpretowało przesłankę bezprzedmiotowości przyjmując, iż przedmiotem postępowania było określenie zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości, nie zaś podatek od nieruchomości za 2004, 2005, 2006 i 2008 r., jaki mają ewentualnie zapłacić K. i B. O. Z tej też przyczyny uzasadnienie decyzji jest wewnętrznie sprzeczne. Z jednej strony zakłada się w nim bowiem, że nie ma podstaw do prowadzenia postępowania, z drugiej natomiast, że są. Podkreślić również należy, iż ostateczna decyzja umarzająca postępowanie w sprawie (de facto podatku od nieruchomości), wbrew sugestiom SKO, wyłączyła w konsekwencji możliwość prowadzenia postępowania podatkowego wobec małżonków O. Trzeba bowiem raz jeszcze zaznaczyć, że stwierdzenie braku przedmiotu postępowania oznacza, że sprawy nie można załatwić co do istoty. Z uwagi na naruszenie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) w związku z art. 208 § 1O.p., a także art. 210 § 4 O.p., które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, z przyczyn wyjaśnionych powyżej, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) uchylił rozstrzygnięcie SKO. Ponieważ decyzja Wójta jest niewątpliwie wadliwa, o czym była już mowa, a zatem rozpoznając sprawę ponownie organ odwoławczy winien rozważyć zastosowanie art. 233 § 2 O.p., jeżeli uzna, że zachodzi konieczność uzupełnienia materiału dowodowego w zakresie wykraczającym poza ramy dyspozycji art. 229 O.p., w innym zaś wypadku powinien wziąć pod uwagę reformatoryjne załatwienie sprawy w oparciu o art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p. Sąd jednocześnie nie wyklucza możliwości wydania przez SKO decyzji o rozstrzygnięciu tożsamym z zaskarżonym, warunkiem będzie jednak stwierdzenie, iż w świetle poczynionych w toku postępowania ustaleń faktycznych, brak jest podstaw prawnych do ustalenia małżonkom O. wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości. J.Z.