I SA/Łd 734/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Joanna Tarno Sędziowie: Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk-Drozda Sędzia NSA Teresa Porczyńska (spr.) Protokolant: Asystent sędziego Maciej Dębski po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 października 2015 r. sprawy ze skargi A spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia i zwrotu nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych 1. uchyla zaskarżoną decyzję 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz strony skarżącej kwotę 1.908 (tysiąc dziewięćset osiem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. I SA/Łd 734/15 Uzasadnienie Decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł., po rozpatrzeniu odwołania Spółki z o. o. A z siedzibą w J., utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego Ł.-G. z dnia [...] r. Nr[...], odmawiającą stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie 95.378 zł. Decyzję podjęto przy uwzględnieniu ustalonego w postępowaniu administracyjnym, następującego stanu faktycznego. Skarżąca spółka z o.o. wystąpiła o stwierdzenie i zwrot nadpłaty podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie 95.378 złotych, pobranego przez notariusza od umowy sprzedaży nieruchomości położonej w Łodzi przy ul. A 3, zawartej w formie aktu notarialnego z dnia [...] r. rep. A nr [...]. Spółka podniosła, że w dniu zawarcia powyższej umowy, była właścicielem działki nr 192 o powierzchni l,1100 ha położonej w miejscowości B, która na dzień zawarcia umowy sklasyfikowana była w ewidencji gruntów i budynków jako grunt rolny oraz nie była zajęta na prowadzenie działalności rolniczej. Nieruchomość przy ul. A 3 o powierzchni 0,8526 ha, oznaczona jako działka 755/9 nabyta umową sprzedaży z dnia [...] r., w chwili dokonania tej umowy, także sklasyfikowana była w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne (0,8132 ha) i lasy (0,0394 ha). W konsekwencji, działka o nr 755/9 w zakresie, w jakim stanowiła użytki rolne, weszła w skład gospodarstwa rolnego utworzonego przez grunt już posiadany przez Spółkę o łącznej powierzchni przekraczającej l ha. Korzysta zatem ze zwolnienia określonego w art. 9 pkt. 2 lit. a ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Spółka wyjaśniła również, że działka przy ul A 3 była w części zabudowana budynkiem mieszkalnym i zabudowaniami gospodarczymi. Grunt w chwili nabycia nie był zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza. Płatnik pobrał podatek w wysokości 2% od ceny wskazanej w umowie sprzedaży, co stanowiło kwotę 104.000,00 zł. Spółka wniosła natomiast o zwrot podatku wyłącznie od powierzchni gruntu przypadającego na użytki rolne (0.8132 ha), tj. w wysokości 95.378 zł. Przyjęła bowiem, że nie przysługuje jej prawo do zwolnienia od podatku z tytułu nabycia znajdujących się na tej działce zabudowań mieszkalnych i gospodarczych o wartości 200.00 zł, od której podatek wyniósł 4.000 zł, oraz z tytułu znajdujących się w obrębie tej działki użytków, sklasyfikowanych jako lasy. Organ I instancji decyzją z dnia [...] r. odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych w żądanej wysokości. Wyjaśnił, że o braku możliwości zastosowania zwolnienia podatkowego w przedmiotowej sprawie decyduje m.in. fakt, że zakupiona przez Spółkę nieruchomość, jeszcze przed przeniesieniem prawa własności, została przez Spółkę zajęta na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza. Organ odwoławczy nie znalazł podstaw do zmiany decyzji organu I instancji. Wskazał na obowiązujący stan prawny, to jest na art.1 ust. 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (tekst jednolity: Dz. U. z 2010r. Nr 101, poz. 649 ze zm.), dalej "upcc", z którego wynika, że umowy sprzedaży podlegają podatkowi od czynności cywilnoprawnych. Wskazał także na art. 3 ust. 1 pkt 1 upcc, zgodnie z którym obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania czynności cywilnoprawnej. Wyjaśnił również, że obowiązek obliczenia i pobrania podatku, według stawki podatkowej określonej w art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a), tj. 2% wartości rynkowej rzeczy, spoczywa na notariuszu, będącym płatnikiem tego podatku od czynności cywilnoprawnych dokonywanych w formie aktu notarialnego - zgodnie z art. 10 ust. 2 upcc. Podniósł, że zgodnie z art. 9 pkt 2 lit. a) upcc, zwalnia się od podatku przeniesienie własności nieruchomości lub ich części, wraz z częściami składowymi, z wyjątkiem budynków mieszkalnych, w drodze umowy sprzedaży pod warunkiem, że w rozumieniu przepisów o podatku rolnym, w chwili dokonania czynności, nabyte grunty stanowią gospodarstwo rolne albo utworzą gospodarstwo rolne lub wejdą w skład gospodarstwa rolnego będącego własnością nabywcy. Odwołując się do poglądów prezentowanych w literaturze przedmiotu organ odwoławczy podkreślił, że celem ustanowienia omawianego zwolnienia jest wspieranie zakładania gospodarstw rolnych i prowadzenia w nich produkcji oraz poprawa struktury agrarnej, przede wszystkim przez powiększanie obszaru gospodarstw rolnych. Z tego też względu o możliwości zastosowania zwolnienia decyduje przeznaczenie zakupionego gruntu, wyrażające się w sposobie jego użytkowania po nabyciu. Organ przywołał definicję gospodarstwa rolnego zawartą w art. 2 ust. 1 i art. 1 ustawy o podatku rolnym (tekst jednolity Dz.U. z 2006 r. Nr 136, poz. 969 z późn.zm dalej "u.p.r"), do której ustawodawca odwołał się w art.9 pkt.2 lit.a upcc. Z przepisów tych wynika, że za gospodarstwo rolne uważa się obszar gruntów - sklasyfikowanych w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne lub jako grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych, z wyjątkiem gruntów zajętych na prowadzenie działalności innej niż działalność rolnicza - o łącznej powierzchni przekraczającej 1 ha lub 1 ha przeliczeniowy, stanowiących własność lub znajdujących się w posiadaniu osoby fizycznej, osoby prawnej albo jednostki organizacyjnej, w tym spółki nieposiadającej osobowości prawnej. Powyższa definicja ma jednak w ocenie organu odwoławczego charakter formalny, gdyż odnosi się do ujęcia określonego gruntu w ewidencji gruntów i budynków jako gruntu rolnego oraz do określonej, minimalnej powierzchni nieruchomości stanowiącej własność lub znajdującej się w posiadaniu osoby fizycznej, prawnej lub jednostki organizacyjnej nieposiadającej osobowości prawnej. Organ ten wywodzi, odwołując się do poglądów prezentowanych w wyrokach NSA, że ze względu na szczególną cechę zwolnienia podatkowego, ustanowionego w art. 9 pkt 2 lit.a) upcc, a także ze względu na konieczność ścisłego interpretowania wyjątków, konieczne jest uwzględnienie celu społecznego tego zwolnienia, którym jest wspieranie działalności rolniczej i promowanie pożądanej struktury agrarnej. Oparcie się w tej sytuacji wyłącznie na kryterium formalnym, wynikającym z definicji zawartej w ustawie o podatku rolnym, jest niewystarczające. Spełnienie bowiem wyłącznie warunku normy obszarowej gruntów, stanowiących własność lub znajdujących się w posiadaniu jednego podmiotu, nie stanowi w ocenie organu czynnika decydującego o spełnieniu celu zwolnienia podatkowego. Organ podkreśla, że podmiotem formalnie spełniającym kryterium posiadania gospodarstwa rolnego jest spółka kapitałowa, której przedmiotem działalności jest ogólnie rzecz ujmując działalność handlowa, a nie działalność rolnicza. Organ wskazał także, że z zawartej w dniu [...] r. przedwstępnej umowy sprzedaży rep. [...] wynika, że umowa ta zawarta została w celu umożliwienia Spółce kompletnej i prawidłowej realizacji przedsięwzięcia gospodarczego polegającego na prowadzeniu na przedmiotowej nieruchomości placówki handlowo-usługowej w standardzie A. Cel ten zostanie uznany za osiągnięty, jeżeli w dacie zawierania "Umowy przyrzeczonej" zostanie wydana ostateczna decyzja o warunkach zabudowy umożliwiająca złożenie prawidłowego wniosku o pozwolenie na budowę obiektu w celu prowadzenia w nim handlu z branżą spożywczą. Decyzja taka wydana została w dniu [...] r. Decyzją tą wydaną przez Prezydenta Miasta Ł. ([...]) ustalono warunki zabudowy dla inwestycji polegające na budowie pawilonu handlowo-usługowego (art. Spożywcze i przemysłowe pow .sprzedaży do 1.300 m2), przewidzianej do realizacji na całej nieruchomości położonej w Ł. przy ul. A 3. Ponadto z preambuły umowy sprzedaży przedmiotowej nieruchomości z dnia 9 października 2009 r., zawartej w formie aktu notarialnego rep. A nr [...] wynika, iż "Strony zawierają niniejszą umowę w celu umożliwienia Stronie Kupującej kompletnej i prawidłowej realizacji przedsięwzięcia gospodarczego polegającego na prowadzeniu na Przedmiotowej Nieruchomości placówki handlowo-usługowej w standardzie A ". Zdaniem organu uzasadnione jest stwierdzenie, że Spółka na nabytym w dniu 9 października 2009 r. gruncie nie zamierzała podjąć działalności rolniczej, a grunt ten nie mógł wejść w skład gospodarstwa rolnego nabywcy. Mając powyższe na uwadze, organ odwoławczy uznał za bezzasadne wyjaśnienie kwestii, czy nieruchomość o pow. 1,11 ha położona w miejscowości B, faktycznie wypełnia kryteria gospodarstwa rolnego, uprawniające do zwolnienia z podatku od czynności cywilnoprawnych. W konsekwencji organ uznał za nieuzasadniony, podniesiony w odwołaniu zarzut naruszenia art. 9 ust. 2 lit. a) upcc. W skardze na powyższą decyzję Spółka zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj. art. 9 pkt 2 lit.a) ustawy z dnia 9 września 2000r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (upcc) w związku z art. 2 ust. l ustawy z dnia 15 listopada 1984r. o podatku rolnym poprzez bezpodstawną odmowę zastosowania zwolnienia wynikającego ze wskazanych przepisów, w wyniku błędnej wykładni i przyjęcia, że nabycie przez Spółkę nieruchomości położonej w Ł. przy ul. A 3, tj. działki 755/9 o powierzchni 0.8526 ha, nie doprowadziło do utworzenia gospodarstwa rolnego, w związku z zajęciem gruntów na prowadzenie działalności gospodarczej, co skutkowało odmową stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych, pobranego przez notariusza w związku z tym nabyciem. Przywołując orzecznictwo potwierdzające zasadność przyznania Spółce wnioskowanego zwolnienia od podatku od czynności cywilnoprawnych, zgodnie z art.9 pkt.2 lit.a upcc, Spółka podkreśla, że całkowicie irrelewantne dla analizowanej sprawy są podnoszone przez organ kwestie, że "z preambuły umowy sprzedaży przedmiotowej nieruchomości z dnia 9 października 2009 r., zawartej w formie aktu notarialnego rep. A nr [...] wynika, iż "Strony zawierają niniejszą umowę w celu umożliwienia Stronie Kupującej kompletnej i prawidłowej realizacji przedsięwzięcia gospodarczego polegającego na prowadzeniu na Przedmiotowej Nieruchomości placówki handlowo-usługowej w standardzie A ". Jak wskazuje bowiem - w ocenie Spółki - powołane w skardze orzecznictwo, wykładnia celowościowa art.9 pkt.2 lit.a upcc jest całkowicie nieuzasadniona. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny wyposażony został w funkcje kontrolne, co oznacza, że w przypadku zaskarżenia decyzji, Sąd ogranicza się do zbadania zgodności zaskarżonego rozstrzygnięcia z przepisami prawa (art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) w związku z art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) dalej "p.p.s.a."). Rozpoznając sprawę w tak zakreślonej kognicji Sąd zważył co następuje. Skarga zasługuje na uwzględnienie. Na wstępie konieczne jest przypomnienie stanu prawnego mającego istotne znaczenie dla oceny zasadności stanowiska wyrażonego w zaskarżonej decyzji. Kluczowe jest tu brzmienie art. 9 pkt 2 lit. a) u.p.c.c., który stanowi, że zwalnia się od podatku czynności cywilnoprawne polegające na przeniesieniu własności nieruchomości lub ich części, wraz z częściami składowymi, z wyjątkiem budynków mieszkalnych lub ich części znajdujących się na obszarze miast, w drodze umów sprzedaży, pod warunkiem, że w rozumieniu przepisów o podatku rolnym w chwili dokonania czynności, nabyte grunty stanowią gospodarstwo rolne albo utworzą gospodarstwo rolne lub wejdą w skład gospodarstwa rolnego będącego własnością nabywcy. Stosownie do art. 2 ust. 1u.p.r., za gospodarstwo rolne uważa się obszar gruntów, o których mowa w art. 1, o łącznej powierzchni przekraczającej 1 ha lub 1 ha przeliczeniowy, stanowiących własność lub znajdujących się w posiadaniu osoby fizycznej, osoby prawnej albo jednostki organizacyjnej, w tym spółki, nieposiadającej osobowości prawnej. Z kolei w myśl art. 1 powyższej ustawy, do którego odsyła zacytowany wyżej przepis, opodatkowaniu podatkiem rolnym podlegają grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne lub jako grunty zadrzewione lub zakrzewione na użytkach rolnych, z wyjątkiem gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza. W zdefiniowanym w przywołanych wyżej przepisach u.p.r. pojęciu "gospodarstwa rolnego" istotne są dwa elementy: formalny - nakazujący ujęcie gruntu w ewidencji jako rolny oraz faktyczny - dotyczący powierzchni (1 ha lub 1 ha przeliczeniowy) i przeznaczenia gruntu, który nie może być zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza. Definicja gospodarstwa rolnego zawarta w przepisach u.p.r., ma jedynie charakter formalny, związany wyłącznie z powierzchnią gruntów i ich zaklasyfikowaniem w stosownej ewidencji gruntów. Nie ma tu znaczenia faktyczne prowadzenie gospodarstwa rolnego w ujęciu funkcjonalnym, rozumianym jako prowadzenie na tych gruntach działalności rolniczej, uzyskiwanie z tego tytułu dochodów, posiadanie stosownych środków produkcji to umożliwiających, czy też w przeciwieństwie do definicji tego pojęcia zawartej w art. 55³ Kodeksu cywilnego, traktowanie gospodarstwa rolnego jako zorganizowanej całości gospodarczej Natomiast z art. 9 pkt 2 lit. a) u.p.c.c. wynika jednoznacznie, iż ustalenie zaistnienia przesłanek warunkujących zastosowanie określonego w tym przepisie zwolnienia podatkowego - a więc, że grunty stanowią gospodarstwo rolne, utworzą je lub wejdą w skład takiego gospodarstwa będącego własnością nabywcy, a także, iż nie są one zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza - następuje na moment dokonania sprzedaży ("w chwili dokonania czynności"). Stąd też, późniejsze zachowanie się nabywcy, np. złożenie deklaracji w podatku od nieruchomości, jego zamiary czy też plany wobec nabywanej nieruchomości, w świetle treści powyższego przepisu nie mają znaczenia. Konsekwencją powyższego jest bezzasadność argumentów organów, wskazujących, że już w momencie zawierania umowy Spółka oświadczyła (w preambule do umowy), że nie zamierza podjąć na nabytym gruncie działalności rolniczej, co oznaczało, że grunt ten nie mógł wejść w skład gospodarstwa rolnego. Nieuzasadniona jest także argumentacja odwołująca się do względów natury celowościowej, wskazująca, że zwolnienie od podatku od czynności cywilnoprawnych powinno zmierzać do poprawy struktury agrarnej, przede wszystkim zaś obszaru gospodarstw rolnych. Podstawową wykładnią w interpretacji prawa, a w szczególności prawa do ulg podatkowych jest wykładnia gramatyczna. Względy celowościowe nie mogą przeważać nad wnioskami, jakie należy wysnuć z gramatycznego brzmienia przepisu ustanawiającego zwolnienie od podatku. W niniejszej sprawie - art. 9 pkt 2 lit. a) u.p.c.c. jest w ocenie Sądu rozpoznającego sprawę jednoznaczny w swojej treści i jego wykładnia gramatyczna nie budzi wątpliwości, co sprawia, iż w stanie faktycznym sprawy nie było podstaw do odmowy jego zastosowania. W tej sytuacji z uwagi na naruszenie regulacji zawartej w art. 9 pkt. 2 lit a u.p.c.c., sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a) p.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję. Przy ponownym rozpoznawaniu niniejszej sprawy organ winien wziąć pod uwagę argumentację zawartą w powyższych rozważaniach. O kosztach orzeczono w oparciu o treść art. 200 p.p.s.a. P.C.