I SA/Łd 739/08

Dnia 8 grudnia 2008 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Paweł Janicki (spr.) Sędziowie Sędzia NSA Arkadiusz Cudak Sędzia NSA Bogdan Lubiński Protokolant Tomasz Furmanek po rozpoznaniu w dniu8 grudnia 2008 roku na rozprawie sprawy ze skargi A. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości podatkowej w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r.. oddala skargę. W dniu 17 września 2007 r. A.S. złożyła wniosek o umorzenie zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych, powstałego z tytułu sprzedaży należącego do niej prawa wieczystego użytkowania działki gruntu oraz prawa własności domu położonego na tej działce. Powyższe prawa podatniczka nabyła w dniu 29 marca 2001 r., natomiast ich sprzedaż nastąpiła w dniu 16 września 2005 r. tj. przed upływem 5 lat od chwili ich nabycia. Po sprzedaży podatniczka złożyła oświadczenie, w którym zobowiązała się do przeznaczenia, w terminie dwóch lat, uzyskanego z tej transakcji przychodu na zakup domu lub mieszkania, a także do złożenia dowodów potwierdzających dokonanie tego zakupu. W powyższym terminie (tj. do 16 września 2007 r.) nie zakupiła jednak żadnej nieruchomości. Złożyła natomiast deklarację podatkową, w której wykazała przychód z tytułu sprzedaży wymienionych na wstępie nieruchomości w kwocie 355 tys. zł oraz zobowiązanie podatkowe z tego tytułu w wysokości 35.500,- zł. Jednocześnie z powyższą deklaracją złożyła wymieniony na wstępie wniosek o umorzenie wynikającego z niej zobowiązania podatkowego. W uzasadnieniu wniosku podatniczka wskazała, że kwota uzyskana ze sprzedaży ww. praw została przeznaczona w przeważającej części (ok. 236 tys. zł) na spłatę kredytu zaciągniętego na ich zakup, natomiast pozostałe środki przeznaczone zostały na bieżące utrzymanie i leczenie. Opisując swoją sytuację majątkową podatniczka wskazała, że od 4 września 2006 r. pozostawała osobą bezrobotną, bez prawa do zasiłku. Nie wykonywała też innych zajęć, które mogłyby przynieść jej dochód. Wszelkie próby prowadzenia działalności na własny rachunek zakończyły się fiaskiem i kolejnymi zobowiązaniami, których nie była w stanie spłacić. Podniosła ponadto, że jest osobą niepełnosprawną, przy czym niepełnosprawność ta ma charakter trwały oraz, że jest w ciąży. W związku z tym podatniczka nie widziała szans na znalezienie zatrudnienia. Wskazała, że nie posiada żadnego majątku, ani wartościowych przedmiotów, które mogłaby spieniężyć i pokryć swe zobowiązania. Swoje ostatnie mieszkanie była zmuszona opuścić z powodu zaległości czynszowych, które w kwietniu 2006 r. wynosiły ok. 8 tys. zł. W chwili złożenia wniosku mieszkała z niepełnosprawną matką, która otrzymywała rentę socjalną w wysokości 444,- zł miesięcznie. Renta ta stanowiła dla podatniczki i jej matki źródło utrzymania. Prócz zobowiązania podatkowego podatniczka posiadała także szereg innych zobowiązań: wobec Powiatowego Urzędu Pracy z tytułu zwrotu pożyczki na uruchomienie działalności (68 tys. zł), wobec Banku A z tytułu poręczenia kredytu innej osobie (ok. 84 tys. zł) oraz wobec Administracji Nieruchomościami "C"(ok. 3,3 tys. zł). Decyzją z dnia [...] Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w Ł. odmówił umorzenia zobowiązania podatkowego strony. Zdaniem organu I instancji w sprawie nie zachodziły takie okoliczności (zdarzenia) o charakterze nadzwyczajnym, których wystąpienie mogłoby zwolnić podatniczkę od zapłaty należności podatkowej. Nie zachodziły zatem przesłanki zastosowania ulgi podatkowej, o której mowa w art. 67a § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U. z 2005 r. nr 8 poz. 60 ze zm.; powoływana dalej jako – o.p.). W odwołaniu od tej decyzji pełnomocnik podatniczki wniósł o jej uchylenie. W jego ocenie organ I instancji dopuścił się bowiem naruszenia art. 67a, 120, 121, 122, 180 i 187 o.p. Decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu wskazał, że przyznanie ulgi podatkowej objętej regulacją art. 67a o.p., uzasadnione jest jedynie w takich wypadkach, które zostały spowodowane działaniem czynników, na które podatnik nie mógł mieć wpływu i które były niezależne od sposobu jego postępowania. Wychodząc z takiego założenia przyjął, że przyczyną powstania zaległości podatniczki w niniejszej sprawie było świadome niezastosowanie się przez nią do obowiązujących przepisów prawa podatkowego. Fakt powstania zaległości i naliczania odsetek za zwłokę stanowił konsekwencję wyboru strony, która sprzedając wymienione na wstępie nieruchomości i składając jednocześnie oświadczenie o zamiarze skorzystania z ulgi podatkowej, była świadoma, że niedotrzymanie warunków wskazanych w tym przepisie spowoduje obowiązek zapłaty podatku wraz z odsetkami. Zaległości podatkowe powstały w tym wypadku nie w wyniku nadzwyczajnych zdarzeń losowych, lecz w wyniku zaplanowanej czynności. Podatniczka posiadała wiedzę o konsekwencjach dokonanej transakcji, posiadała środki wystarczające na pokrycie zobowiązań wobec budżetu państwa, zatem w jej interesie leżało zabezpieczenie tych środków. Wskazał ponadto, że kwota jaką podatniczka swobodnie mogła dysponować po dokonaniu transakcji (118 tys. zł), która – jak oświadczyła – została przeznaczona na bieżące wydatki, niejednokrotnie stanowi kilkuletni budżet wielu rodzin. Nieprzemyślane dysponowanie tymi środkami nie mogło stanowić podstawy do ulgowego traktowania zobowiązania podatniczki. Zdaniem organu II instancji zastosowanie ulgi w niniejszej sprawie byłoby wyrazem niesprawiedliwości wobec tych wszystkich podatników, którzy borykając się z różnymi trudnościami, wywiązują się ze swoich zobowiązań wobec państwa. Organ odwoławczy podkreślił również, że należności budżetowe podlegają szczególnej ochronie i powinny być regulowane w pierwszej kolejności. W kontekście tych rozważań i analizy przedstawionych dowodów organ odwoławczy uznał, że sytuacja podatniczki nie mogła być kwalifikowana jako uzasadniająca ważny interes tejże podatniczki, czy też interes publiczny. Brak takiego interesu wykluczał zaś przyznanie ulgi. W skardze na tę decyzję pełnomocnik podatniczki, podnosząc zarzut naruszenia art. 67a, 120, 121, 122, 180 i 187 o.p., wniósł o jej uchylenie. Wskazał, że uznaniowy charakter decyzji wydawanej w oparciu o art. 67a o.p. nie zwalniał organu podatkowego od obowiązku dokonania wnikliwej analizy przesłanek wymienionych w tym przepisie. Tymczasem uzasadnienie zaskarżonej decyzji zawierało prócz rozważań podatkowych, jedynie lakoniczne stwierdzenie, iż analiza materiałów zebranych w sprawie nie wykazała istnienia nadzwyczajnych okoliczności uzasadniających zastosowanie ulgi. Dyrektor Izby Skarbowej nie podał żadnych faktów świadczących o braku ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego, ani nawet nie podjął polemiki z argumentami podniesionymi we wniosku i odwołaniu. W swych rozważaniach skupił się natomiast na okolicznościach związanych z powstaniem zobowiązania podatkowego. Zdaniem pełnomocnika strony Dyrektor Izby Skarbowej nie dostrzegł, że w sprawie w istocie zachodził ważny interes podatnika, o którym mowa w art. 67a o.p. Nadzwyczajną okolicznością, która uniemożliwiła stronie uregulowanie zaległości podatkowych była jej choroba (przeszła operację w 2004 r.). Gdyby bowiem nie jej stan zdrowia z pewnością mogłaby pracować, zarabiać i spłacać zaległość podatkową. Pełnomocnik skarżącej wskazał również, że z uwagi na urodzenie dziecka podatniczka nie będzie mogła podjąć zatrudnienia w ciągu najbliższych trzech lat. Okoliczności te świadczyły jego zdaniem o nadzwyczajnym charakterze sytuacji, w której znalazła się podatniczka. W tej sytuacji w ocenie strony skarżącej zachodziła możliwość, a nawet konieczność, zastosowania ulgi podatkowej. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje. Skarga nie jest zasadna. Kwestionowana decyzja nie narusza bowiem przepisów prawa materialnego, ani też przepisów postępowania podatkowego, w stopniu powodującym konieczność wyeliminowania jej z obrotu prawnego. Zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. została wydana w oparciu o art. 67a § 1 pkt 3 powołanej wyżej ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, zgodnie z którym organ podatkowy na wniosek podatnika, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę (...). Interpretacja powyższego przepisu i jego prawidłowe zastosowanie musi uwzględniać ten podstawowy fakt, że przyznanie ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych ma charakter uznaniowy. Z istoty zaś uznania administracyjnego wynika, że organ podatkowy ma swobodę wyboru określonego rozwiązania (por. wyrok NSA z dnia 26 września 2002 r. III SA 659/2001, ONSA 2003/3 poz. 105 wydany na tle analogicznego unormowania zawartego wcześniej w art. 67 o.p. oraz aprobującą glosę do tego orzeczenia M. Jaśkowskiej, zamieszczoną w OSP 2003/9 poz. 112). Zatem nawet ustalenie istnienia przesłanek, o których mowa w art. 67a § 1 pkt 3 o.p., nie wiąże organu podatkowego tzn. organ podatkowy nie musi podjąć korzystnej dla podatnika decyzji. Może (w ramach swego uznania) zadecydować o odmowie przyznania ulgi, nawet wówczas, gdy istnieje "ważny interes podatnika", czy też "interes publiczny". W konsekwencji nie znajduje umocowania w przepisach prawa stanowisko pełnomocnika skarżącej zawarte w skardze, iż sytuacja życiowa w jakiej znalazła się skarżąca, nakłada na organy podatkowe obowiązek zastosowania ulgi podatkowej. Zakres sprawowanej przez sąd kontroli decyzji uznaniowych jest znacznie ograniczony. Sprowadza się on zasadniczo do badania, czy wydanie decyzji zostało poprzedzone prawidłowo przeprowadzonym postępowaniem, z zachowaniem przepisów procedury. Prawidłowe zastosowanie art. 67a o.p. wiąże się bowiem z obowiązkiem ustalenia przez organ podatkowy, czy w danej sprawie mają miejsce przesłanki uzasadniające przyznanie ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych. W konsekwencji organ podatkowy powinien w sposób prawidłowy przeprowadzić postępowanie dowodowe w sprawie, by na tej podstawie stwierdzić czy występuje "ważny interes podatnika" lub "interes publiczny". Jest zatem obowiązany dokładnie wyjaśnić okoliczności faktyczne sprawy (art. 122 o.p.), a w szczególności w sposób wyczerpujący zebrać materiał dowodowy (art. 187 § 1 o.p.) oraz wszechstronnie i wnikliwie rozważyć całokształt tego materiału (art. 191 o.p.). Dopiero po ustaleniu w sposób właściwy stanu faktycznego sprawy może dokonać prawidłowej oceny przesłanek warunkujących zastosowanie art. 67a o.p. Oceniając zaskarżoną decyzję w tak zakreślonych granicach sąd nie dopatrzył się istotnych uchybień w postępowaniu Dyrektora Izby Skarbowej. Organ podatkowy dopuścił bowiem wszystkie, przedstawione przez stronę dowody. Ponadto umożliwił jej czynny udział w postępowaniu wzywając do złożenia informacji o sytuacji finansowej oraz rodzinnej, a także informując o możliwości zapoznania się z materiałem dowodowym oraz o możliwości uzupełnienia tego materiału. Z przedstawionych możliwości strona skorzystała i złożyła jeszcze w postępowaniu przed organem I instancji informację o stanie majątkowym i rodzinnym, a następnie podobną informację już na etapie postępowania odwoławczego. Organ podatkowy nie naruszył zatem zasad prowadzenia postępowania dowodowego, w szczególności powołanych w skardze przepisów art. 122 i 187 o.p. Podkreślić należy, że obowiązek organu podatkowego zebrania materiału dowodowego w postępowaniu w przedmiocie umorzenia zobowiązań podatkowych, nie oznacza obowiązku poszukiwania nowych dowodów potwierdzających stan faktyczny przedstawiony przez podatnika we wniosku o umorzenie. Obowiązek przedstawienia dowodów na uzasadnienie żądania, spoczywa na wnioskodawcy. To podatnik najlepiej zna swoją sytuację życiową, zatem sam powinien zadbać o to, by ją w pełni ujawnić. Do organu podatkowego należy natomiast weryfikacja dowodów przedstawionych przez stronę. Podobne stanowisko wyrażał już w swoim orzecznictwie Naczelny Sąd Administracyjny. W wyroku z dnia 22 października 1999 r. (sygn. akt III SA 7580/98, LexPolonica nr 347434) NSA przyjął, że to po stronie podatnika, który ubiega się o przyznanie ulgi w postaci umorzenia zaległości, jako tego, kto występuje o określone uprawnienie, leży obowiązek wykazania, że w dotyczącej go sprawie spełnione są przesłanki, o których mowa w art. 67 § 1 Ordynacji podatkowej (obecnie art. 67a o.p.). Pogląd ten sąd w niniejszym składzie w pełni podziela. W kontekście powyższych ustaleń i rozważań niezrozumiałym jest postawiony w skardze zarzut naruszenia art. 180 o.p. Przepis ten zobowiązuje organ podatkowy do tego, by dopuścić jako dowód wszystko to, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy. W niniejszej zaś sprawie organ podatkowy nie odmówił dopuszczenia żadnego z wnioskowanych przez stronę dowodów, a także sam dążył do uzupełnienia materiału dowodowego wzywając stronę do złożenia wskazanych wyżej oświadczeń majątkowych. Nie naruszył zatem wskazanej wyżej normy. Odnosząc się do oceny tak zebranego materiału dowodowego, sąd nie dostrzegł w postępowaniu organu istotnych uchybień. Organ odwoławczy ocenił ten materiał w sposób należyty tj. zgodnie z dyrektywą zawartą w art. 191 o.p. Należy zauważyć, że w istocie nie podważył wiarygodności żadnego z przedstawionych przez stronę dowodów. Przeciwnie – przyjął stan faktyczny sprawy w całości zgodnie z twierdzeniami podatniczki. W żadnym zakresie nie kwestionował jej sytuacji rodzinnej, zdrowotnej, czy finansowej. Inną kwestią jest natomiast ocena, czy przy tak ustalonym stanie faktycznym można mówić, że została wypełniona którakolwiek z przesłanek, wymienionych w art. 67a § 1 pkt 3 o.p. Sąd w niniejszym składzie akceptuje wyrażany zarówno w doktrynie, jak i w orzecznictwie sądowym pogląd, że możliwość umorzenia zaległości podatkowych jest odstępstwem od zasady powszechności ponoszenia obciążeń podatkowych i powinna mieć charakter wyjątkowy. Ten wyjątkowy charakter powoduje, że nie mogą stanowić podstawy do umorzenia wszelkie okoliczności (sytuacje) dotykające podatnika, ale tylko takie, które mają charakter nadzwyczajny, i które mogą zachwiać podstawami jego egzystencji. Ocena przesłanek umorzenia zaległości podatkowych winna uwzględniać wyjątkowy charakter tej instytucji. W niniejszej sprawie z zebranego materiału dowodowego wynika, że podatniczka nie pracuje, nie ma prawa do zasiłku dla bezrobotnych, jest osobą trwale niepełnosprawną w stopniu lekkim, w styczniu 2008 r. urodziła dziecko oraz, że utrzymuje się z renty matki. Dyrektor Izby Skarbowej słusznie ocenił, że żadna z tak ustalonych okoliczności, nie świadczy jeszcze o istnieniu ważnego interesu podatnika, czy też interesu publicznego, przemawiającego za umorzeniem zobowiązania podatkowego. Po pierwsze należy zauważyć, że w samej skardze strona przyznaje, iż będzie mogła podjąć zatrudnienie po zakończeniu urlopu macierzyńskiego i wychowawczego. To, że może mieć wówczas problemy ze znalezieniem pracy nie jest sytuacją nadzwyczajną. Po drugie sama niepełnosprawność nie przesądza o braku możliwości znalezienia zatrudnienia. Decydujące znaczenie ma stopień niepełnosprawności. Sama trwałość tego stanu nie oznacza wykluczenia z rynku pracy. O tym, że niepełnosprawność nie stanowi przeszkody w wykonywaniu pracy przez skarżącą wynika z samej treści orzeczenia Powiatowego Zespołu ds. Orzekania o Niepełnosprawności z dnia 31 października 2000 r. W orzeczeniu tym stwierdzono bowiem wprost, że podatniczka jest zdolna do samodzielnej egzystencji oraz że jest zdolna do zatrudnienia zgodnie z możliwościami psychofizycznymi. Zwrócić należy również uwagę, że po wydaniu tego orzeczenia podatniczka mimo niepełnosprawności prowadziła działalność gospodarczą w okresie od listopada 2004 r. do listopada 2005 r. Organ podatkowy słusznie zatem przyjął, że brak zatrudnienia skarżącej nie ma charakteru trwałego i nie można zakładać, że podatniczka nigdy już nie podejmie pracy. W skardze pełnomocnik skarżącej podnosi, że organ podatkowy nie uwzględnił przy ocenie sytuacji podatniczki tego, że jest ona osobą chorą – przeszła operację w 2004 r., po której leczenie trwa do dnia dzisiejszego. Strona skarżąca nie zauważa jednak, że Dyrektor Izby Skarbowej dostrzegł tę okoliczność, wskazał ją w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji (str. 6) i ocenił jako sytuację, która nie wyczerpywała żadnej z przesłanek wymienionych w art. 67a o.p. Ocena ta wprawdzie nie odnosiła się wprost do żadnej z podniesionych przez skarżącą okoliczności, jednak bez wątpienia została wyrażona w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Podkreślić należy, że podatniczka nie wyjaśniła w jaki sposób jej choroba miałaby uniemożliwić podjęcie zatrudnienia. Wyjaśnienie to wydaje się niezbędne w kontekście faktu prowadzenia przez nią, już po operacji, wspomnianej wyżej działalności gospodarczej. Przy ocenie sytuacji życiowej skarżącej nie można również pominąć okoliczności, które miały miejsce w przeszłości, a które rzutują na tę sytuację. Zatem organ odwoławczy słusznie wskazuje na to, że podatniczka nie może żądać by przy ocenie jej wniosku pomijano fakt, że zaległość podatkowa wynikała z transakcji, która przyniosła jej określone środki pieniężne. Środki te, nawet po uwzględnieniu spłaty zobowiązań kredytowych znacznie przekraczały zobowiązanie podatkowe strony. Słusznie zatem Dyrektor Izby Skarbowej przyjął, że można było od podatniczki wymagać by, zakładając racjonalne gospodarowanie majątkiem, zabezpieczyła odpowiednią część tych środków na spłatę ewentualnego zobowiązania podatkowego. Skarżąca twierdzi wprawdzie że środki te przeznaczyła na bieżące wydatki i leczenie, jednak teza ta nie została przez nią w żaden sposób wykazana. Podatniczka nie podjęła nawet próby sporządzenia orientacyjnego zestawienia tych wydatków. Reasumując, zdaniem sądu organ podatkowy w sposób prawidłowy, zgodny z regułami wynikającymi z art. 122, 180 i 187 § 1 o.p., zgromadził materiał dowodowy sprawy, a następnie właściwie ocenił, że w okolicznościach niniejszej sprawy nie zachodziła żadna z przesłanek zastosowania art. 67a § 1 pkt 3 o.p. Ponieważ zatem Dyrektor Izby Skarbowej przy wydaniu zaskarżonej decyzji nie dopuścił się naruszenia przepisów prawa, skarga w niniejszej sprawie, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1270 ze zm.), podlega oddaleniu. P.Pij.