I SA/Łd 741/12

Dnia 5 października 2012 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Świderska Sędziowie Sędzia NSA Paweł Janicki (spr.) Sędzia WSA Bożena Kasprzak Protokolant Tomasz Furmanek po rozpoznaniu w dniu 5 października 2012 roku na rozprawie sprawy ze skargi Z. C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych za 2006 r. oddala skargę. I SA/Łd 741/12 Uzasadnienie Zaskarżoną decyzją z [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z [...] r. określającą Z. C. zobowiązanie w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych za 2006 r. w kwocie 61.511,00 zł. Z ustaleń poczynionych w toku postępowania prowadzonego przez organy podatkowe wynikało, że w 2006 r. podatnik prowadził działalność gospodarczą pod nazwą A, z której przychody opodatkowane były na zasadach określonych w art. 6 ust. 1 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 144, poz. 930 ze zm.; dalej u.z.p.d.). W trakcie kontroli skarbowej stwierdzono nieprawidłowości mające wpływ na wysokość zobowiązania podatkowego za 2006 r. polegające na: 1. zaniżeniu przychodu podlegającego opodatkowaniu ryczałtem według stawki 3% w łącznej kwocie 266.531,48 zł na skutek nie ujęcia przychodów ze sprzedaży złomu stalowego, stanowiącego własność podatnika, a pochodzącego z niezaewidencjonowanych zakupów w ilości 563,20 ton i dostarczonego do Huty Z. na zlecenie R. S. (firma B s.c.), czym naruszono art. 6 ust. 1 u.z.p.d.; 2. zaliczeniu do przychodów opodatkowanych ryczałtem według stawki 5,5% kwoty 11.800,00 zł z tytułu usług transportowych, których podatnik nie wykonał na rzecz firmy B; 3. zaniżeniu przychodu podlegającego opodatkowaniu według stawki 3% w kwocie 505,33 zł oraz według stawki 5,5% w kwocie 14,34 zł poprzez pomniejszenie przychodu o składki na ubezpieczenie społeczne oraz 4. zaniżeniu przychodu podlegającego opodatkowaniu według stawki 3% w łącznej kwocie 9.224,38 zł poprzez nieujęcie przychodu ze sprzedaży złomu kolorowego. Ponadto ustalono, że część formularzy przyjęcia odpadów metali zawiera nierzetelne dane w zakresie ilości oraz wartości dostarczonego złomu. 24 osoby wymienione na formularzach nie dostarczyły podatnikowi złomu, 53 osoby dostarczyły złom w ilościach mniejszych niż wypisane w formularzu, zaś niektórzy świadkowie nie potwierdzili autentyczności podpisów na okazanych im formularzach i zeznali, że nie otrzymali kwot w nich wpisanych oraz nie dostarczyli złomu takiego rodzaju jaki jest wpisany. W świetle powyższych ustaleń organ pierwszej instancji uznał prowadzoną przez podatnika ewidencję przychodów za nierzetelną i zgodnie z art. 193 § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej "o.p.") stwierdził, że nie może ona stanowić dowodu pozwalającego na określenie podstawy opodatkowania. Podstawę opodatkowania określił w myśl art. 23 § 1 o.p. w drodze oszacowania, z uwzględnieniem zasad, o którym mowa w art. 23 § 3 i § 4 o.p. Organ obliczył przychody ze sprzedaży złomu kolorowego w ilości 1.353,23 kg przy zastosowaniu cen wykazanych w sporządzonej na dzień 31 grudnia 2006 r. inwentaryzacji, tj. dla aluminium w wysokości 6 zł za kg, dla mosiądzu w wysokości 6,50 zł za kg i na tej podstawie ustalił, że zaniżenie przychodów stanowiących podstawę opodatkowania wyniosło 9 224,38 zł. Przychody ze sprzedaży złomu stalowego w ilości 563,20 ton R. S. obliczono na kwotę 266 531,48 zł, przy zastosowaniu średnich cen sprzedaży netto stosowanych przez podatnika w danym miesiącu, przy czym w lipcu 2006 r. przyjęto średnią cenę sprzedaży netto stosowaną w czerwcu, gdyż w tym miesiącu nie wystąpiła sprzedaż złomu do innych odbiorców. Mając powyższe na względzie Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. wydał wskazaną na wstępie decyzję wskazując, że zgodnie z art. 17 ust. 1 u.z.p.d. w przypadku nieprowadzenia ewidencji lub prowadzenia jej niezgodnie z warunkami wymaganymi do uznania jej za dowód w postępowaniu podatkowym, a także w przypadku stwierdzenia istnienia związków gospodarczych podatnika, o których mowa w art. 25 ustawy o podatku dochodowym, organ podatkowy określa wartość niezaewdencjonowanego przychodu, w tym również w formie oszacowania, i określa od tej kwoty ryczałt zgodnie z ust 2. Na podstawie art. 17 ust. 2 tejże ustawy ryczałt, o którym mowa w ust. 1, stanowi pięciokrotność stawek, o których mowa w art. 12, które byłyby zastosowane do przychodu w przypadku jego ewidencjonowania; ryczałt ten nie może być wyższy niż 75% przychodu, o którym mowa w ust. 1. Organ wskazał, że w niniejszej sprawie dla niezaewidencjonowanych przychodów stawka podstawowa wynosi 3%, zgodnie z art. 12 ust. 5 pkt b) ustawy. W odwołaniu podatnik zarzucił naruszenie: 1. art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 o.p. poprzez odmowę przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadka oraz wybiórczą ocenę zebranego materiału, 2. art. 17 ust. 1 i 2 w związku z art. 12 ust. 1 pkt 5 lit. b) u.z.p.d. poprzez wyliczenie zawyżonego przychodu dotyczącego sprzedaży złomu stalowego. W uzasadnieniu strona argumentowała, że dwukrotnie (9 marca i 28 kwietnia 2006 r.) dostarczyła do Huty Z. złom, który nie stanowił jej własności. Podatnik wyjaśnił, że po swoim rozładunku złomu podwiózł naczepę ze złomem na zlecenie R. S. W związku z tym podatnik domagał się przesłuchania w charakterze świadka R. S.. W ocenie podatnika dokładna analiza kwitów wagowych potwierdza tę wersję. Z kwitu wagowego nr [...] wynika, że pierwsze ważenie w hucie nastąpiło w dniu 9 marca 2006 r. o godz. 06:34, a drugie 9 marca 2006 r. o godz. 07:58; z kwitu wagowego nr [...] wynika, że pierwsze ważenie w hucie nastąpiło w dniu 9 marca 2006 r. o godz. 20:23, a drugie 9 marca 2006 r. o godz. 20:58. W dniu 9 marca 2006 r. pomiędzy drugim ważeniem pierwszej dostawy, a pierwszym ważeniem drugiej dostawy minęło 12 godzin 25 minut. W ocenie strony niemożliwe jest, aby w takim czasie mógł wrócić z Z. do miejsca składowania złomu w S., załadować złom na naczepę, dojechać do Z. i odczekać w kolejce na możliwość wjazdu na wagę. Odległość pomiędzy S. a Z. wynosi ok. 180 km, którą ciągnikiem siodłowym z naczepą pokonuje się w czasie od 4 do 5,5 godzin, załadunek złomu na naczepę trwa ok. 3 godzin, na wjazd na wagę czeka się w kolejce od 4 godzin do 12 godzin. Należy również uwzględnić czas na odpoczynek oraz zjedzenie posiłku. Z wyliczenia podatnika wynikało, że 12 godzin 25 minut to niewystarczająca ilość czasu na dowiezienie złomu. Strona wskazał też, że z kwitu wagowego nr [...] wynikało, że podatnik wjechał na teren huty w dniu 27 kwietnia 2006r. i pierwsze ważenie odbyło się o godz. 23:50, a drugie ważenie w dniu 28 kwietnia 2006 r. o godz. 00:41, następnie w tym samym dniu wjechał na teren huty i pierwsze ważenie złomu odbyło się o godz. 08:17, a drugie o godz. 14:22 (kwit wagowy nr [...]). Pomiędzy wyjazdem z huty a wjazdem na teren huty minęło niecałe 8 godzin i w ocenie strony nie jest możliwe, aby w takim czasie odbyć drogę z Z. do S., załadować złom na naczepę, następnie przyjechać ze S. do Z. i odstać w kolejce do wagi. Strona podniosła też, że w zestawieniu przedstawionym na str. 3 decyzji pominięto kwit wagowy o numerze [...], który ma istotne znaczenie w sprawie. Podatnik ponownie wniósł o przesłuchanie R. S. na okoliczność wyjaśnienia, czy wszystkie dostawy wykazane w zestawieniu na str. 3 decyzji należały do strony. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymując w mocy zaskarżoną decyzję wyjaśnił, że odmowa przeprowadzenia dowodu była uzasadniona okolicznościami faktycznymi sprawy. Organ zaznaczył, że w aktach znajdują się: - protokoły przesłuchania R. S. w charakterze świadka przez funkcjonariusza CBS w prokuraturze Okręgowej w K. w dniu 13 marca 2008 r. oraz w charakterze podejrzanego w dniu 31 sierpnia 2008 r., - kwity wagowe dokumentujące dostarczony przez podatnika złom do Huty Z., stanowiące podstawę do wystawienia faktur sprzedaży złomu przez firmę B dla firm C S.A. i innych, - zeznania podatnika złożone w charakterze świadka w dniu 13 marca 2008 r. w Zarządzie CBS w K. w sprawie [...], zmienione przez podatnika dopiero w toku kontroli skarbowej w dniu 1 września 2011 r. oraz pismem z dnia 20 października 2011 r. Organ wskazał, że odmowa przeprowadzenia dowodu w postaci przesłuchania świadka - przesłuchanego w podobnym zakresie przy okazji prowadzenia innych postępowań zarówno podatkowych jak i karnych (włączonych jako dowody w tej sprawie), w żaden sposób nie narusza prawa strony do czynnego udziału w postępowaniu, jak i zasady bezpośredniości postępowania. Dyrektor Izby Skarbowej argumentował, że R. S. przesłuchany w charakterze podejrzanego wyjaśnił okoliczności towarzyszące zakupom złomu, jak również wskazał swoją rolę w tym obrocie. Z protokołów przesłuchań wynikało, że jego rola w firmie B ograniczała się do zakupów złomu z fakturą bądź kwitu wagowego i ewentualnie wystawienia faktury sprzedaży do firmy C. Kwity wagowe dla firmy B kupował najczęściej w kolejce, przed hutą Z. Podchodził do kierowców, których pytał, czy mają kwity do sprzedania. Z czasem wyrobił sobie kontakty z dostawcami, płacił im najczęściej gotówką. Starzy dostawcy kontaktowali się z nim telefonicznie i sprzedawali mu kwity. Organ powołał także zeznania podatnika złożone 13 marca 2008 r. w charakterze świadka, w których podatnik opisał szczegółowo okoliczności współpracy z R. S. w zakresie obrotu złomem oraz przyznał, że złom dostarczony na zlecenie S. należał faktycznie do podatnika i pochodził z niezaewidencjonowanych dostaw. W świetle powyższych dowodów organ uznał, że nie zachodziła konieczność ponownego przesłuchania R. S. W kwestii pominięcia przedstawionego na str. 3 decyzji pierwszoinstancyjnej kwitu wagowego nr [...] z dnia 28 kwietnia 2006 r. organ wskazał, że twierdzenie to jest niezgodne ze stanem faktycznym. Choć organ przyznał, że w zestawieniu na str. 3 nie wymieniono nr kwitu wagowego (kolumna 3), niemniej jednak w poz. 10 od dołu, podano datę wystawienia ww. kwitu, nr rej. samochodu, którym złom dostarczono do huty (ESI 82EM), nazwisko kierowcy (Z. C.) oraz ilość dostarczonego złomu (31,82 t). Dyrektor podkreślił, że kserokopia kwitu wagowego nr [...] znajduje się w aktach postępowania (k. 903), a dane, które on zawiera ujęte zostały w zestawieniu należności otrzymanych przez podatnika (str. 13 decyzji). Odnosząc się do twierdzeń podatnika, że analiza treści kwitów wagowych wg dat i godzin wskazuje, że podatnik nie był w stanie w ciągu jednego dnia dwukrotnie dostarczyć złom do Huty organ wskazał, że logiczne i zgodne z zasadą zdrowego rozsądku i doświadczenia życiowego jest przyjęcie tezy, że dostarczenie złomu z miejscowości S. do Huty Z., w kwestionowanym przez stronę czasie, było możliwe. W tym zakresie organ powołał następujące okoliczności: a) odległość pomiędzy miejscowością S. a Z. wynosi 139,7 km i optymalny czas przejazdu wynosi 2 h 35 min, co sprawdzono na stronie internetowej www.mapa.pf.pl.; b) podatnik dysponował dwiema naczepami, które wykorzystywał do przewozu złomu ([...] i [...]) i nie jest wykluczone, że złom mógł być przygotowany wcześniej do transportu kolejną naczepą; w dniu 28 kwietnia 2006 r. przejazd w obie strony (Z. – S. i S. – Z.) odbywał się w godzinach nocnych (pomiędzy 00:41 a 08:17), gdy natężenie ruchu na drogach jest znikome, a ponadto przejazd z Huty do S. odbywał się pustym samochodem, gdzie ograniczenia wagowe nie mają wpływu na wydłużenie czasy przejazdu; za nielogiczne uznał organ tłumaczenie podatnika, że oczekiwał 12 godzin 25 minut lub 8 godzin po rozładunku swojego złomu po to, aby wciągnąć na teren huty, na polecenie R. S., naczepę z jego złomem; twierdzenie, że podatnik oczekiwał na wjazd na teren huty ok. 4 godzin, a niekiedy czas ten wydłużał się do 12 godzin, nie zostało poparte żadnymi dowodami. Dyrektor Izby Skarbowej podzielił stanowisko organu pierwszej instancji, że podatnik dostarczył do Huty Z. własny złom, wyszczególniony w kwitach wagowych, a oparł się w tym zakresie na zeznaniach podatnika, który przesłuchany w charakterze świadka w dniu 13 marca 2008 r. podał, że złom zawoził do Huty samochodem o numerze rejestracyjnym [...] oraz wykorzystywał do tego celu dwie naczepy o numerach rejestracyjnych [...] i [...] o ładowności każda od 23 do 26 ton. R. S. podatnik poznał, gdy wyjeżdżał z huty po dostawie złomu w ramach kontraktu dla firmy E z P., której na podstawie kwitu wagowego wystawiał fakturę VAT. Według strony R. S. podszedł proponując, że kupi złom w dobrej cenie pod warunkiem, że podatnik dostarczy ten złom własnym transportem do huty. Na placu podatnik miał złom nieewidencjonowany od indywidualnych dostawców i mógł go sprzedać R. S. bez faktury VAT. Całość złomu dostarczonego przez stronę do huty Z. była własnością podatnika i był to złom nieewidencjonowany. Podatnik zeznał, że chciał w ten sposób uniknąć przekroczenia limitu uprawniającego do zryczałtowanej formy opodatkowania. Z R. S. umawiał się pod hutą, gdzie otrzymywał dokument WZ, uprawniający do wjazdu do huty ze złomem, na którym wpisany już był inny dostawca. Po klasyfikacji złomu w hucie Z. i rozładunku otrzymywał kwit wagowy koloru niebieskiego, który potwierdzał ilość dostarczonego złomu. Kwit wagowy sprzedawał następnie R. S. za gotówkę po cenie netto. R. S. płacił za złom po cenie netto gotówką. Taki proceder z udziałem R. S. miał miejsce w okresie od marca do czerwca 2006 r. Podatnik zeznał, że w tym czasie był ze złomem w hucie Z. kilkanaście razy. Powyższe okoliczności znajdowały potwierdzenie w zeznaniach R. S., przesłuchanego w charakterze podejrzanego. Organ nie dał wiary zeznaniom podatnika składanym w trakcie kontroli skarbowej oraz późniejszym wyjaśnieniom, że dostawy w dniu 9 marca i 28 kwietnia 2006 r. nie obejmowały złomu należący po strony. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej nie mają one potwierdzenia w zgromadzonym materiale dowodowym. W skardze podatnik podniósł zarzuty takie jak w odwołaniu i wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji organu odwoławczego i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania sądowego. W uzasadnieniu argumentował, że przy uwzględnieniu faktu, iż trasa, którą pokonywał wynosiła 180 km, a nie 140 jak przyjął organ, a także średniej prędkości wynoszącej 40 km/h oraz czasu oczekiwania na wjazdu do Huty a następnie ważenie złomu, nie było możliwe pokonanie tej trasy w obie strony dwukrotnie w ciągu jednego dnia i dwukrotne wjechanie na teren Huty. W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał stanowisko prezentowane w zaskarżonej decyzji. W głosie do protokołu z 30 sierpnia 2012 r. skarżący konsekwentnie twierdził, że złom wwieziony w dniach: 9 marca i 28 kwietnia 2006 r. nie należał do niego, a do R. S., którego na tę okoliczność organ powinien przesłuchać. Ponadto argumentował, że nieprecyzyjne są ustalenia organu co do ilości przejechanych przez podatnika kilometrów w związku z dostawą złomu oraz częstotliwością tych dostaw. W odpowiedzi na powyższe pismo organ podtrzymał swoją wcześniejszą argumentację. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga nie jest zasadna, gdyż zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Spór między stronami dotyczy prawidłowości ustaleń faktycznych przyjętych przez organy podatkowe. W sporze tym rację należy przyznać tymże organom. Zasadnicze znaczenie dla ustalenia faktów w sprawie miały zeznania skarżącego złożone w dniu 13 marca 2008 r. w charakterze świadka w trakcie postępowania przygotowawczego w sprawie [...] (k. 852-855 akt administracyjnych). W trakcie przesłuchania skarżący przedstawił wszystkie najistotniejsze okoliczności sprawy. Po pierwsze, wskazał, że w roku 2006 posiadał złom stalowy zakupiony od indywidualnych dostawców oraz od Firmy D Sp. z o. o. Po drugie, podał, że złom pochodzący od dostawców indywidualnych nie był zaewidencjonowany. Po trzecie, wyjaśnił, że nie ewidencjonował tego złomu, gdyż obawiał się, że jego zaewidencjonowanie spowoduje przekroczenie limitu obrotu, skutkujące zmianą sposobu opodatkowania prowadzonej przez niego działalności. Po czwarte, wyjaśnił, że wjeżdżając na teren huty posługiwał się dokumentem W-Z otrzymanym od R. S.. Po piąte, wskazał, że dzięki informacjom od R. S. powoływał się przy ważeniu złomu na kontrakt z firmą C z H. Po szóste, po zważeniu złomu otrzymywał tzw. kwit wagowy wskazujący ilość i rodzaj dostarczonego złomu. Po siódme, kwit ten sprzedawał za umówioną cenę R. S., który płacił gotówką po cenach netto złomu, a przy późniejszych dostawach wystawiał fakturę VAT. Ponadto R. S. opłacał również podatek VAT od kosztów transportu ponoszonych przez skarżącego. Po ósme, podał, że taki proceder miał miejsce kilkanaście razy w 2006 r., oraz, co najważniejsze, że w ten sposób sprzedawał jedynie własny niezaewidencjonowany złom. Drobiazgowość i szczegółowość omówionych zeznań, przedstawienie wszelkich okoliczności transakcji zawieranych z R. S. pozwala uznać je za oczywiście wiarygodne. W tej sytuacji zasadnie organy podatkowe uznały zeznania te za podstawowy dowód, na którym oparły ustalenia faktyczne. Faktem jest, co wytknęła w skardze strona skarżąca, iż przedmiotowe zeznania zostały złożone w innym niż podatkowe postępowaniu. Nie oznacza to jednak, że zeznania te z tego jedynie powodu tracą walor dowodu. Truizmem jest w tym miejscu przypominanie, że ustawa ordynacja podatkowa nie wprowadziła zasady bezpośredniości przeprowadzania dowodów w postępowaniu podatkowym. Wręcz przeciwnie, art. 181 o.p wprost zezwala na wykorzystanie w postępowaniu podatkowym między innymi materiałów z postępowań karnych. Stanowi to wyraz dominacji zasady prawdy obiektywnej w tymże postępowaniu podatkowym, zaś sąd nie jest uprawniony do oceny powyższej regulacji, a jedynie do wskazania, że w rozpoznawanej sprawie organy nie naruszyły prawa wykorzystując materiały z postępowania przygotowawczego. Nie jest przy tym tak, jak przedstawia to strona skarżąca w skardze, że skarżący nie miał możliwości wnikliwego wyjaśnienia sprawy. Wbrew temu twierdzeniu skarżący był przesłuchiwany w toku przedmiotowego postępowania w dniu 1 września 2011 r. i choć w dużej mierze zasłaniał się niepamięcią, ostatecznie zanegował jedynie to, że przewoził dla R. S. złom kilkanaście razy. Stwierdził mianowicie, że miało to miejsce jedynie kilka razy. Niemniej potwierdził okoliczność najistotniejszą a mianowicie to, iż złom wożony do huty Z. był jego własnym złomem niezaewidencjonowanym, a nie pozyskanym od R. S. (k. 861 akt administracyjnych). Powyższe zeznania w sposób jednoznaczny potwierdzają zatem ustaloną przez organy podatkowe okoliczność, iż sprzedawany był złom należący do skarżącego a nie do jakiejkolwiek innej osoby. Dodatkowo z wymienionymi dowodami znakomicie korespondują wyjaśnienia R. S. złożone w charakterze podejrzanego w dniu 31 stycznia i 6 lutego 2008 r. (k. 938-949 akt administracyjnych), w których wskazał tożsamy proceder kontaktów z dostawcami złomu oraz nabywania od nich kwitów wagowych. W kontekście owej niepamięci skarżącego w dniu 1 września 2011 r. zdziwienie i wątpliwości budzić muszą jego pisemne wyjaśnienia z 20 października 2011 r. złożone w ramach zastrzeżeń do protokołu z badania ksiąg podatkowych, w których zupełnie odmiennie niż poprzednio wskazał, że niektóre z dostaw nie dotyczyły jego złomu (k. 933 akt administracyjnych). Wyjaśnienia te zostały złożone ponad 5 lat po opisywanych zdarzeniach, a do tego po dwukrotnym kategorycznym stwierdzeniu, że wszystkie dostawy dotyczyły złomu będącego własnością skarżącego. Ich uwzględnienie byłoby sprzeczne z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Dlatego też słusznie organy podatkowe nie dały im wiary. Podobnie należy ocenić wyjaśnienia złożone w trybie art. 200 § 1 o.p. w dniu 27 lutego 2012 r. (k. 1015-1016 akt administracyjnych). Zawarta w nich próba zdyskredytowania przedstawionych wyżej dowodów opierająca się na przekonaniu, że podejrzany w toku postępowania karnego ma prawo kłamać, wobec czego jego wyjaśnienia są bezwartościowe, jako dowody na gruncie postępowania podatkowego, nie zasługuje na aprobatę. Po pierwsze, okoliczność, że podejrzany nie ma w postępowaniu karnym obowiązku przedstawiania dowodów przeciwko sobie sama w sobie nie powoduje, że jego wyjaśnienia z tego postępowania są bezwartościowe w postępowaniu podatkowym. Podlegają one, jak wszystkie inne dowody ocenie w myśl zasady swobodnej oceny dowodów. Ocenę tę zaprezentowały organy podatkowe stwierdzając, że wyjaśnienia R. S. pokrywają się z zeznaniami skarżącego co do najistotniejszych okoliczności, w tym zwłaszcza, co do tego, czyją własność stanowił złom przywożony do huty Z. Wprawdzie podejrzany R. S. nie wskazał nazwiska skarżącego jako swego "kontrahenta", lecz jednoznacznie przedstawił sposób zawierania znajomości z dostawcami oczekującymi w kolejce na wjazd na teren huty oraz to, że jego działanie polegało na skupowaniu od nich owego złomu, a w zasadzie kwitów wagowych dokumentujących jego sprzedaż. Po wtóre, jego wyjaśnienia stanowiły dla organów podatkowych jedynie uzupełnienie dowodu podstawowego, to jest dwukrotnych oświadczeń skarżącego, z postępowania karnego i podatkowego, że sprzedawany złom był jego własnością. Po trzecie, podkreślić należy z całą mocą, że ów podstawowy dowód to jest zeznania skarżącego, w tym z postępowania karnego, nie jest obarczony przedmiotowym zarzutem. Składając owe zeznania skarżący był bowiem przesłuchany w charakterze świadka, z wszelkimi tego konsekwencjami to jest z uprzedzeniem o odpowiedzialności karnej za zeznanie nieprawdy (k. 852). W obliczu powyższych stwierdzeń należy przyznać rację organom podatkowym uznającym, ze zarzut ten nie znajduje uzasadnienia. Równie trafnie organy te nie dały wiary przedstawionym wyżej wyjaśnieniom podatnika, iż niektóre, a zwłaszcza dwie dostawy z 9 marca i 28 kwietnia 2006 r. dotyczyły złomu stanowiącego własność R. S.. Tego rodzaju stwierdzenia, jak wyżej podano skarżący przedstawiał konsekwentnie od 20 października 2011 r., kiedy złożył je w ramach zastrzeżeń do protokołu badania ksiąg podatkowych. Niezależnie już od tego, że zasadnie organy przyjęły iż, jak wyżej wskazano, jest niewiarygodne by podatnik przypomniał sobie o tak istotnych faktach dopiero po ok. 5,5 roku od zdarzeń to trafnie zauważyły, że rozumowanie strony skarżącej opiera się na niezweryfikowanych założeniach. I tak polemika z ustaleniami organów podatkowych sprowadza się do tezy, iż skarżący, po wykonaniu jednej dostawy do huty Z., wracał do miejsca prowadzenia działalności, ładował na przyczepę (naczepę) kolejną partię złomu oraz ponownie przemierzał trasę do Z., by po raz kolejny tego samego dnia (doby) sprzedać złom. Strona skarżąca próbuje w ten sposób wykazać niemożliwość dostarczenia przez skarżącego dwóch dostaw złomu do huty Z. na przestrzeni kilku lub kilkunastu godzin. Polemika między stronami w tej materii sprowadza się do kwestionowania odległości między miejscem składowania złomu a hutą, trasy i prędkości, jaką samochód ciężarowy może osiągnąć jadąc z ładunkiem oraz bez niego, długości czasu oczekiwania na rozładunek i ważenie złomu w hucie oraz czasu załadunku złomu na naczepę. Strona skarżąca traci jednak z pola widzenia lub świadomie nie dostrzega, że wszystkie powyższe okoliczności mogą mieć znaczenie tylko wówczas, gdyby przyjąć, że sekwencja zdarzeń odbywała się tak jak zaznaczono to w skardze i piśmie procesowym z dnia 4 września 2012 r. Wystarczy jednak przyjąć do rozważań, że obie naczepy skarżącego ([...] i [...]) były załadowane złomem przed pierwszą dostawą, albo, że jedna z nich po załadowaniu, ale przed pierwszą dostawą do huty została przetransportowana w pobliże huty Z., by uznać te okoliczności za nieistotne. Brak ustaleń organów podatkowych w tym zakresie nie może mieć istotnego znaczenia w sprawie, gdyż w świetle cytowanych wyżej zeznań skarżącego, iż dostarczał do huty wyłącznie złom będący jego własnością organy były uprawnione do odstąpienia od ustalania powyższych okoliczności jako niemających znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy. Odmienna sytuacja miałaby miejsce gdyby ze stosowną inicjatywą dowodową wystąpił skarżący, na przykład gdyby przedstawił dane na temat czasu pracy swoich ciągników siodłowych w dniach 9 marca i 27 kwietnia 2006 r. wynikające z zapisów tachografów. Wówczas bez wątpienia organy miałyby obowiązek dowody te rozważyć. W braku tego rodzaju wniosku organy podatkowe nie miały podstaw do dalszego analizowania omawianej okoliczności. Z braku takiej inicjatywy i wobec niemożności zweryfikowania założeń przyjętych przez stronę skarżącą organy podatkowe takiego obowiązku nie miały. W tej sytuacji należy przyjąć, że kwestia czasu, który dzielił obie dostawy w dniach 9 marca i 28 kwietnia 2006 r. nie jest istotną okolicznością faktyczną w sprawie. Nie można również traktować jako naruszenia art. 188 o.p. odmowy uwzględnienia wniosku o przesłuchanie R. S. W kontekście przywołanych wyżej zeznań skarżącego, co do własności dostarczanego do huty złomu, potwierdzonych wyjaśnieniami podejrzanego R. S., organy miały prawo uznać, że przedmiotowa okoliczność jest już wyjaśniona. Takie stanowisko korzysta z ochrony zasady swobodnej oceny dowodów. Z kolei art. 188 o.p., nie negując jego funkcji gwarancyjnych, nie może być traktowany jako sposób niweczenia ustaleń organów podatkowych w każdych warunkach. Gdyby bowiem organy podatkowe miały uwzględniać wszelkie wnioski dowodowe zgłoszone na jego podstawie i weryfikować każdą tezę podatnika przedstawioną na potrzeby toczącego się postępowania miałyby kłopoty z zakończeniem każdej sprawy podatkowej. To zaś przeczyłoby postulatowi szybkości i sprawności postępowania podatkowego. Powyższe względy bynajmniej nie stoją w opozycji do naczelnej zasady postępowania podatkowego to jest zasady prawdy obiektywnej. Podkreślić bowiem należy z całą mocą, że okoliczność, która miała być udowodniona zeznaniami R. S. została już wyjaśniona na podstawie nie budzących wątpliwości wyjaśnień i zeznań wymienionych osób. W ocenie sądu I instancji nie ma zatem podstaw do uwzględnienia zarzutów skargi dotyczących naruszenia art. 188 i art. 120 oraz art. 121 § 1 art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 o.p. W tej sytuacji za bezzasadny uznać należy także zarzut naruszenia art. 17 ust. 1 i 2 w związku z art. 12 ust.1 punkt 5 litera b) u.z.p.d. Mając na uwadze wszystkie powyższe okoliczności, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 170 ze zmianami), należało orzec jak w sentencji. jz