I SA/Łd 741/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Wiktor Jarzębowski (spr.) Sędziowie: Sędzia WSA Bożena Kasprzak Sędzia NSA Teresa Porczyńska Protokolant: Specjalista Dorota Choińska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 marca 2019 r. sprawy ze skargi M. Ś. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wyrażenia zgody na sprostowanie błędu w systemie Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej dotyczącego formy opodatkowania oddala skargę. Zaskarżonym postanowieniem z [...] r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z [...] r., odmawiające M. Ś. (dalej w skrócie: "stronie") wszczęcia postępowania w sprawie wyrażenia zgody na sprostowanie błędu w systemie CEIDG dotyczącego formy opodatkowania dochodów z działalności gospodarczej. W dniu 2 lipca 2017 r. strona złożyła do Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. wniosek o wyrażenie zgody na sprostowanie błędu popełnionego przez pracownika Urzędu Miejskiego w P., polegającego na błędnym wpisie w systemie Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej (dalej w skrócie: "CEIDG") dotyczącym formy opodatkowania prowadzonej przez nią działalności gospodarczej, domagając się przywrócenia pierwotnej formy opodatkowania tj. zmianę z zasad ogólnych błędnie wpisanych w systemie przez pracownika organu na opodatkowanie podatkiem liniowym, ze skutkiem od dnia wpisania błędnych danych do systemu CEIDG, tzn. od 5 stycznia 2016 r. W piśmie z 18 lipca 2017 r. strona uzupełniła swój wniosek precyzując swoje żądanie jako wniosek o "wyrażenie zgody na przywrócenie (...) pierwotnej formy opodatkowania prowadzonej działalności gospodarczej z zasad ogólnych, błędnie wpisanych w dniu 5 stycznia 2016 r. w systemie CEDG na opodatkowanie podatkiem liniowym ze skutkiem wstecznym tj. od dnia 5 stycznia 206 r." Postanowieniem z dnia 17 maja 2018 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. na podstawie art. 165a, art. 216, art. 127, art. 219 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 800 ze zm.) odmówił stronie wszczęcia postępowania w sprawie wyrażenia zgody na sprostowanie błędu w systemie CEIDG, dotyczącego formy opodatkowania dochodów z działalności gospodarczej. W uzasadnieniu organ stwierdził, że obowiązujące przepisy prawa nie przewidują możliwości sprostowania błędu poprzez "skorygowanie" oświadczenia o wyborze sposobu opodatkowania dochodu z działalności gospodarczej. Uzasadniając działanie organu w zakresie wniosku strony z 5 stycznia 2016 r., organ powołał się na art. 25 ust. 4 ustawy z 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz.U. z 2016 r., poz. 1829 ze zm., dalej w skrócie: "u.s.d.g."), obowiązującej do 30 kwietnia 2018 r., stwierdzając, że zgodnie z art. 5 pkt 4 tego przepisu, integralną częścią wniosku o wpis do CEDIG jest żądanie przyjęcia oświadczenia o wyborze przez przedsiębiorcę formy opodatkowania podatkiem od osób fizycznych albo wniosku o zastosowanie opodatkowania w formie karty podatkowej albo rezygnacji z opodatkowania. Organ podkreślił, że w myśl art. 33 u.s.d.g. domniemywa się, że dane wpisane do CEIDG są prawdziwe. Wyjaśnił, że wniosek o wpis do CEIDG, złożony przez skarżącą 5 stycznia 2016 r. został przez nią podpisany, a skarżąca miała możliwość zapoznania się z nim, o czym świadczy otrzymane przez nią pokwitowanie. Przyjmując przedmiotowy wniosek skarżącej organ podatkowy zweryfikował go, poddając analizie termin złożenia wniosku i wybór formy opodatkowania, a następnie, uznając poprawność zgłoszonych danych, dokonał stosownych zmian w prowadzonych przez urząd rejestrach. Po rozpatrzeniu zażalenia skarżącej od powyższego rozstrzygnięcia, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł., opisanym na wstępie postanowieniem, utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie. W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że istota sporu w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy w zaistniałych okolicznościach, w świetle przepisów prawa, możliwe jest wszczęcie postępowania podatkowego w zakresie sprostowania oświadczenia przedsiębiorcy o wyborze formy opodatkowania. W ocenie organu odwoławczego stan faktyczny i prawny sprawy dawał podstawy do wydania postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania, w oparciu o art. 165a ustawy O.p., gdyż brak jest podstaw prawnych do wszczęcia postępowania podatkowego w tym przedmiocie. Organ podkreślił, że organy podatkowe nie posiadają kompetencji do sprostowania oświadczenia podatnika o wyborze formy opodatkowania, a argumenty skarżącej, sprowadzające się do konstatacji, że sprostowanie przez organ podatkowy złożonego przez nią oświadczenia o wyborze formy opodatkowania mieści się w rzeczowej właściwości Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. nie mają oparcia w przepisach prawa. Uzasadniając wydane rozstrzygnięcie organ odwoławczy powołał się na brzmienie przepisów ustawy z 26 lipca 1997 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 2032 ze zm., dalej w skrócie u.p.d.f.), a w szczególności na przepisy art. 9a ust. 2 tej ustawy. Zgodnie z brzmieniem tego przepisu podatnicy mogą wybrać sposób opodatkowania dochodów z działalności gospodarczej, składając właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego do dnia 20 stycznia roku podatkowego pisemne oświadczenia o wyborze tego sposobu opodatkowania. Jednakże oświadczenie o wyborze opodatkowania z działalności gospodarczej na zasadach określonych w art. 30c u.p.d.f. podatnicy mogą złożyć na podstawie przepisów u.s.d.g., składając wniosek o wpis do CEIDG. W złożonym w tym trybie oświadczeniu z 5 stycznia 2016 r. podatniczka jednoznacznie wskazała, że w roku 2016 wybiera opodatkowanie podatkiem dochodowym od osób fizycznych na zasadach ogólnych, nie można zatem zdaniem organu odwoławczego dowodzić, że oświadczenie to zostało przez podatnika złożone w trybie art. 9a ust. 2 u.p.d.f. Argumentując brak prawnej możliwości sprostowania błędu poprzez korektę oświadczenia przedsiębiorcy o wyborze formy opodatkowania dochodu z działalności gospodarczej, organ wskazał na brzmienie art. 81 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2018 r., poz. 800 ze zm., dalej w skrócie: "O.p."), zgodnie z którym skorygowanie może dotyczyć wyłącznie deklaracji podatkowej, przez którą, zgodnie z art. 3 pkt 5 O.p. rozumie się także zeznania, wykazy oraz informacje, do których składania obowiązani są podatnicy. Zdaniem organu odwoławczego, w świetle wyżej przywołanych przepisów u.s.d.g., u.p.d.f. oraz O.p. nie było podstaw do "sprostowania (...) błędnego wpisu z systemie CEIDG formy opodatkowania", gdyż treść wniosku M. Ś. z 2 lipca 2017 r. wykracza poza właściwość rzeczową naczelnika urzędu skarbowego. Na powyższe rozstrzygnięcie organu pełnomocnik skarżącej wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi. W treści skargi zarzucił wydanemu postanowieniu naruszenie art. 165a § 1 w zw. z art. 121 § 1, art. 122 i art. 125 § 1 O.p. oraz art. 82 i art. 84 § 1 i 2 Kodeksu cywilnego, a także naruszenie art. 165a § 1 w związku z art. 217 § 2 O.p. poprzez niezasadne wydanie postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania. Mając powyższe na uwadze, wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego go postanowienia organu I instancji z [...] r r. oraz zasądzenie na rzecz skarżącej kosztów postępowania według norm prawem przypisanych. W uzasadnieniu skargi pełnomocnik strony podniósł, że celem złożenia wniosku z 5 stycznia 2016 r. była aktualizacja danych w systemie CEIDG w zakresie nazwy i adresu biura rachunkowego oraz określenia formy wpłat zaliczek na p.d.o.f. i podatek od towarów i usług. W momencie podpisywania wniosku aktualizującego te dane skarżąca była po długotrwałej chorobie i nie miała ze sobą okularów, co bezpośrednio wpłynęło na możliwość jej percepcji. Działając w zaufaniu do przekazanego jej przez pracownika wydruku wniosku do podpisu, skarżąca podpisała wniosek bez sprawdzania zgodności danych z zamierzeniem, nie mając świadomości, że pracownik błędnie zaznaczył we wniosku również zmianę formy opodatkowania na ogólne. Zmiana formy opodatkowania nastąpiła zatem na skutek błędu pracownika organu i jest dla skarżącej oczywiście niekorzystna, co dodatkowo uzasadnia brak intencji strony w tym zakresie. W takim wypadku, zdaniem pełnomocnika skarżącej, powinien mieć zastosowanie art. 2a O.p., nakazujący organom podatkowym rozstrzygać nie dające się usunąć wątpliwości na korzyść podatnika. Pełnomocnik skarżącej podniósł ponadto, że organ odwoławczy nie wyjaśnił treści wpisu w CEIDG z 24 lipca 2017 r., gdzie wskazano datę zaistnienia zmiany jako 5 stycznia 2016 r., którym to wpisem sprostowano z datą wsteczną od 5 stycznia 2016 r. formę opodatkowania dochodów skarżącej z prowadzonej działalności gospodarczej. Brak wyjaśnienia tej kwestii skutkuje zdaniem strony skarżącej naruszeniem zasady prawdy obiektywnej, zasady przekonywania, jak również zasady zaufania do działania organów podatkowych. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy podtrzymał stanowisko przedstawione w uzasadnianiu zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. Sąd zważył, co następuje. Skarga nie jest uzasadniona, bowiem organy podatkowe nie naruszyły przepisów postępowania, w szczególności przepisów wskazanych w zarzutach skargi. Zasadniczy spór w sprawie dotyczy tego, czy organ podatkowy miał możliwość, podstawę prawną, kompetencję do wszczęcia i przeprowadzenia postępowania w zakresie wyrażenia zgody na sprostowaniu zapisu w CEIDG w zakresie wyboru przez skarżącą formy opodatkowania. Wniosek o wszczęcie takiego postępowania został złożony do Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. w piśmie z dnia 2 lipca 2017 r. Skarżąca wyjaśniła, że wpis powodujący zmianę formy opodatkowania z opodatkowania podatkiem liniowym na opodatkowanie na zasadach ogólnych został uczyniony błędnie w czasie składania w Urzędzie Miasta w P. w styczniu 2016 r. wniosku o zmianę niektórych danych w CEIDG. Błędnego zapisu dokonał pracownik Urzędu Miasta P., bowiem intencją podatniczki nie było zmienianie istniejącego zapisu w tym zakresie, natomiast podatniczka bez sprawdzenia treści danych, które miały zostać zaktualizowane, składany wniosek podpisała. Zgodnie z art. 165 §1 Ordynacji podatkowej postępowanie wszczyna się z urzędu lub na żądanie strony. Jednakże zgłoszenie przez stronę żądania wszczęcia postępowania nie oznacza bezwzględnej konieczności jego przeprowadzenia. Wszak zgodnie z art. 120 tej ustawy organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa, a stosownie do art. 19 tej ustawy przestrzegają z urzędu swej właściwości miejscowej i rzeczowej. Wyrażona w art. 120 zasada legalizmu oznacza przede wszystkim obowiązek organów podatkowych działania zgodnie z obowiązującymi przepisami kompetencyjnymi. Organy podatkowe mogą zatem podejmować tylko takie działania, w takich formach i w takim zakresie, w jakim zostały upoważnione przez ustawodawcę. Sposób postępowania organu podatkowego w sytuacji żądania od niego wszczęcia postępowania w zakresie nie mieszczącym się w kompetencji organu został uregulowany w art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z treścią tego przepisu, gdy żądanie, o którym mowa w art. 165, zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte, organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania. Na podstawie art. 165a oraz 165 § 3 Ordynacji podatkowej można wskazać, że postępowanie wszczynane na wniosek toczy się w dwóch fazach. Stosownie do treści art. 165 § 3 tej ustawy z dniem doręczenia organowi podatkowemu żądania strony następuje wszczęcie postępowania, jednak jest to faza postępowania wstępnego, w którym organ podatkowy bada, czy podanie pochodzi od osoby posiadającej legitymację procesową oraz czy nie zachodzą inne przyczyny uniemożliwiające wszczęcie postępowania podatkowego. Użyty w komentowanym przepisie zwrot "z jakichkolwiek innych przyczyn nie może być wszczęte" należy odnieść przede wszystkim do sytuacji, gdy wszczęciu postępowania podatkowego stoją na przeszkodzie przepis prawa bądź poszczególne przepisy, których interpretacja uniemożliwia prowadzenie tego postępowania i rozpatrzenie treści żądania w sposób merytoryczny (wyrok WSA w Warszawie z 7.03.2007 r., III SA/Wa 2207/06, LEX nr 328123). Zwrot ten nie może być interpretowany rozszerzająco, gdyż oznaczałoby to ograniczenie prawa do procesu i w konsekwencji wykluczenia merytorycznego rozpatrzenia sprawy. W szczególności jeżeli zasadność wniosku wymaga przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego, a dopuszczalność trybu postępowania oraz legitymacja procesowa wnioskodawcy nie budzą wątpliwości, nie można wydać postanowienia na podstawie art. 165a Ordynacji podatkowej. Jeżeli pomimo istnienia przesłanek uzasadniających odmowę wszczęcia postępowania organ podatkowy dokona wszczęcia takiego postępowania, to stwierdzając następnie bezprzedmiotowość postępowania podatkowego w jego toku, powinien je umorzyć na podstawie art. 208 Ordynacji podatkowej. Podobnie powinien postąpić organ podatkowy, jeżeli dopiero w toku postępowania ustali, że jest ono bezprzedmiotowe. Rozstrzygnięcie przewidziane w części dyspozytywnej tego przepisu, tj. odmowa wszczęcia postępowania, nie jest uzależnione od uznania organu administracji i stanowi obligatoryjne następstwo stwierdzenia przez organ przesłanek w tym przepisie wyszczególnionych. Odmowa wszczęcia postępowania jest zatem obowiązkiem organu administracji w przypadku zaistnienia opisanej w tym przepisie sytuacji. Regulacja ta jest podyktowana ekonomiką postępowania. Jeżeli bowiem już w momencie wszczęcia postępowania na wniosek strony można przewidzieć, że zostanie wydana decyzja umarzająca postępowanie (art. 208 Ordynacji podatkowej), mija się z celem nie tylko prowadzenie takiego postępowania, ale również jego wszczynanie. Wyrażenie "z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte" dotyczy zatem m.in. sytuacji braku w przepisach ustaw podatkowych podstawy do rozpatrzenia treści żądania w trybie postępowania podatkowego, a więc braku kompetencji organu podatkowego do działania w określonym zakresie. W rozpatrywanej obecnie sprawie organy prawidłowo stwierdziły, że w przepisach prawa podatkowego brak jest podstawy prawnej do wyrażenia przez organ podatkowy zgody (lub sprzeciwu) na sprostowanie zapisu w CEIDG w zakresie wyboru przez podatniczkę formy opodatkowania. Organy prawidłowo wskazały, powołując się na treść art. 9a ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz.U. z 2018 r., poz. 1509), że zarówno w dacie złożenia wniosku o aktualizację danych w CEIDG, jak i w dacie wniesienia wniosku o wszczęcie niniejszego postępowania, decyzja o wyborze formy opodatkowania należała do podatnika i nie była uzależniona w żaden sposób od zgody organu podatkowego. Dotyczy to także zmiany wybranej wcześniej formy opodatkowania. Była to autonomiczna decyzja podatnika, natomiast powinna zostać podjęta w terminach określonych przez ustawodawcę. Pierwotne dokonanie wyboru opodatkowania w formie podatku liniowego, jak i zmiana tej formy opodatkowania wymagały złożenia przez podatniczkę oświadczenia woli, jednakże bez możliwości jakiegokolwiek uzależnienia od organu podatkowego. Skutki prawne wywołuje bowiem samo terminowe złożenie oświadczenia woli, a brak odpowiedniego oświadczenia wystąpienie tych skutków wyklucza. W orzecznictwie podkreśla się, że organ podatkowy nie jest zobowiązany ani uprawniony do prowadzenia w tym przedmiocie jakiegokolwiek postępowania wyjaśniającego (zob. wyrok WSA w Warszawie z 8 grudnia 2016 r., III SA/Wa 2812/15, dostępny w CBOSA). Skoro ukształtowanie wskazanego przepisu wiąże wywołanie skutków prawnych w zakresie wyboru (zmiany) formy opodatkowania jedynie z aktywnością podatnika, to organ podatkowy nie ma możliwości prowadzenia jakiegokolwiek postępowania zarówno w razie dokonywania takiego wyboru przez podatnika, jak i w razie podejmowania przez podatnika próby wycofania się z dokonanego wyboru, i to niezależnie od przyczyn takiego wycofywania się. Podkreślenia wymaga to, że skoro przepisy prawa nie przewidują jakiejkolwiek możliwości działania, prowadzenia postępowania przez organ podatkowy we wskazanym zakresie, to jest to wystarczającą przyczyną do odmowy wszczęcia postępowania niezależnie od tego na jakie przyczyny zmiany zapisu w CEIDG powołuje się podatniczka. Skoro organ podatkowy nie ma możliwości prowadzenia w ogóle postępowania, to nie ma też możliwości sprawdzania, czy aktualizacja określonych danych w CEIDG spowodowana była akceptacją podatniczki, która jednak, jak sama twierdzi, działała pod wpływem błędu. Należy podkreślić, że sprawa niniejsza nie dotyczy wprost tego w jakiej formie skarżąca powinna być opodatkowana w zakresie podatku pochodowego za rok 2016 i 2017. Ten problem może się pojawić w razie kwestionowania przez organ podatkowy rozliczenia podatku dokonanego przez podatniczkę w sposób przewidziany w art. 30c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Sąd dostrzega fakt podkreślony przez podatniczkę, że na skutek jej wniosku z 24 lipca 2017 r. został dokonany z datą wsteczną od 5 stycznia 2016 r. wpis w CEIDG o opodatkowaniu podatkiem liniowym, którego to faktu organ podatkowy nie kwestionuje. Nie oceniając obecnie prawidłowości i skuteczności takiego wpisu, gdyż jest to poza rozpatrywaną obecnie sprawą, można tylko zauważyć, że nie jest wykluczone, iż jedne organy władzy publicznej (organy podatkowe) mogą uwzględniać fakt, że podatnik może kierować się zaufaniem do działania innego organu władzy publicznej i pozostawać w przekonaniu, że dokonany w CEIDG wpis będzie skuteczny. Z uwagi na powyższe należy stwierdzić, że zaskarżone postanowienie jest zgodne z prawem, a zatem skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2018 r., poz. 1302) należało oddalić. db