I SA/Łd 746/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Paweł Janicki Sędziowie: Sędzia NSA Bogusław Klimowicz Sędzia WSA Tomasz Adamczyk (spr.) Protokolant: Specjalista Alina Kaczmarek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 marca 2019 r. sprawy ze skargi Miasta Z. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 21 września 2018 r. nr 0113-KDIPT1-3.4012.568.2018.1.JSO w przedmiocie przepisów prawa podatkowego dotyczącą podatku od towarów i usług. 1. uchyla zaskarżoną interpretację; 2. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 680 (sześćset osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej indywidualną interpretacją z [...] stwierdził, że stanowisko Miasta Z., przedstawione we wniosku z 4 lipca 2018 r., w zakresie niepodlegania opodatkowaniu podatkiem VAT odpłatnych usług w zakresie ponad pięciogodzinnego pobytu oraz wyżywienia dzieci w przedszkolu, jest nieprawidłowe. We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny. Miasto Z. jest czynnym zarejestrowanym podatnikiem VAT. Od 1 stycznia 2017 r. rozlicza podatek VAT łącznie z jednostkami budżetowymi, powołanymi w celu realizacji zadania własnego gminy, określonego w art. 7 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2001 r., Nr 142, poz. 1591 ze zm.), tj. edukacji publicznej - są to m.in. przedszkola. Ich działalność reguluje ustawa z dnia 14 grudnia 2016 r. Prawo oświatowe (Dz. U. z 2017 r. poz. 59 i 949). Zgodnie z art. 5a ust. 2 pkt 1 wskazanej ustawy zapewnienie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej, jest zadaniem oświatowym gmin realizowanym w przedszkolach oraz w innych formach wychowania przedszkolnego, o których mowa w art. 14a ust. 1a. Przedszkole poza zapewnieniem bezpłatnego nauczania, wychowania i opieki w określonym czasie (limit 5 godzin/dziennie), może dokonywać innych, związanych ściśle z tymi czynnościami świadczeń, za które pobierane są opłaty np. za wyżywienie dzieci w przedszkolu czy też za pobyt dziecka w przedszkolu ponad ustalony limit godzin. Do 31 grudnia 2017 r. Gmina, powyższe czynności odpłatne, traktowała jako zwolnione z opodatkowania VAT, zgodnie z otrzymaną interpretacją indywidulaną z 8 grudnia 2017 r.. Zgodnie jednak z obowiązującym od 1 stycznia 2018 r. art. 52 ust. 15 ustawy z dnia 29 listopada 2017 r. o finansowaniu zadań oświatowych opłaty za korzystanie z wychowania przedszkolnego w publicznych placówkach wychowania przedszkolnego prowadzonych przez jednostki samorządu terytorialnego oraz opłaty za korzystanie z wyżywienia w takich placówkach stanowią niepodatkowe należności budżetowe o charakterze publicznoprawnym, o których mowa w art. 60 pkt 7 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych. Zmiana ta ma bezpośredni wpływ na ustalanie i pobieranie opłat za korzystanie z wychowania przedszkolnego i za wyżywienie. W odróżnieniu od opłat cywilnoprawnych, które pobierane są na podstawie umowy, opłaty publicznoprawne pobierane są na podstawie przepisów prawnych. Opłata dla uczniów objętych wychowaniem przedszkolnym do końca roku szkolnego w roku kalendarzowym, w którym kończą 6 lat, w prowadzonym przez gminę publicznym przedszkolu i oddziale przedszkolnym w publicznej szkole podstawowej, w czasie przekraczającym wymiar zajęć, o którym mowa w art. 13 ust. 1 pkt 2 ustawy - Prawo oświatowe, została ustalana w drodze uchwały Rady Miasta Z.. Zgodnie z aktem prawa miejscowego opłatę pobiera się za każdą rozpoczętą godzinę zajęć wykraczającą poza pięciogodzinny bezpłatny pobyt ucznia w przedszkolu. Opłaty nie pobiera się za każdą godzinę nieobecności ucznia w przedszkolu wykraczającą poza pięciogodzinny bezpłatny pobyt ucznia w przedszkolu. W świetle art. 52 ust. 12 ustawy o finansowaniu zadań oświatowych, do ustalania opłat za korzystanie z wyżywienia w publicznych placówkach wychowania przedszkolnego stosuje się odpowiednio przepisy art. 106 ustawy - Prawo oświatowe. Zgodnie z art. 106 ust. 1 ustawy Prawo oświatowe, w celu zapewnienia prawidłowej realizacji zadań opiekuńczych, w szczególności wspierania prawidłowego rozwoju uczniów, szkoła (w rozumieniu art. 3 ust. 1 ustawy o systemie oświaty z dnia 7 września 1991 r.), może zorganizować stołówkę. Korzystanie z posiłków w stołówce szkolnej jest odpłatne (art. 106 ust. 2 ustawy Prawo oświatowe). Warunki korzystania ze stołówki szkolnej, w tym wysokość opłat za posiłki, ustala dyrektor szkoły w porozumieniu z organem prowadzącym szkołę (art. 106 ust. 3 ustawy Prawo oświatowe). Na podstawie art. 106 ust. 4 ustawy Prawo oświatowe, do opłat wnoszonych za korzystanie przez uczniów z posiłku w stołówce szkolnej, o których mowa w ust. 3, nie wlicza się wynagrodzeń pracowników i składek naliczanych od tych wynagrodzeń oraz kosztów utrzymania stołówki. W publicznych przedszkolach prowadzonych przez Miasto Z. są prowadzone stołówki, a opłata za wyżywienie jest naliczana zgodnie z przytoczonymi powyżej przepisami prawa. Zgodnie z charakterem niepodatkowych należności budżetowych o charakterze publicznoprawnym, obowiązek ich wnoszenia wynika z przepisów prawa, a nie z cywilno-prawnego stosunku łączącego strony, potwierdzonego zawartą umową. Obowiązek wnoszenia powyższych opłat wynika z faktu pobytu dziecka w przedszkolu w czasie wykraczającym poza pięciogodzinny bezpłatny pobyt oraz korzystania przez dziecko z wyżywienia. W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie: Czy w związku z faktem, że od dnia 1 stycznia 2018 r., zgodnie z art. 52 ust. 15 ustawy o finansowaniu zadań oświatowych z dnia 29 listopada 2017 r., opłaty pobierane za ponad pięciogodzinny pobyt oraz wyżywienie dzieci w przedszkolu stanowią należności budżetowe o charakterze publicznoprawnym, o których mowa w art. 60 ustawy o finansach publicznych, to nie podlegają one opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług? Zdaniem wnioskodawcy, w związku z faktem, że od dnia 1 stycznia 2018 r., zgodnie z art. 52 ust. 15 ustawy o finansowaniu zadań oświatowych z dnia 29 listopada 2017 r., opłaty pobierane za ponad pięciogodzinny pobyt oraz wyżywienie dzieci w przedszkolu stanowią należności budżetowe o charakterze publicznoprawnym, o których mowa w art. 60 ustawy o finansach publicznych, to nie podlegają one opodatkowaniu podatkiem VAT. Zdaniem wnioskodawcy Miasto przy wykonywaniu opisanych czynności nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług, a co za tym idzie opłaty pobierane za pobyt oraz wyżywienie dzieci w przedszkolu nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Organ uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe. Wskazał, że opieka i wyżywienie dzieci w przedszkolu, za które to czynności wnioskodawca pobiera od rodziców opłaty stanowiące dochód wnioskodawcy, wypełniają definicję działalności gospodarczej wskazanej w art. 15 ust. 2 ustawy, podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT. Wnioskodawca świadcząc odpłatnie te usługi działa w reżimie cywilnoprawnym (a nie publicznoprawnym), a zatem wykonuje czynności wskazane w art. 5 ust. 1 ustawy. Przy tym istnieje bezpośredni związek pomiędzy dokonywanymi płatnościami a usługami świadczonymi przez jednostki budżetowe (przedszkola) podlegające wnioskodawcy. Beneficjentem świadczonych przez wnioskodawcę usług za odpłatnością są rodzice (opiekunowie) dzieci. W konsekwencji organ stwierdził, że wnioskodawca świadcząc odpłatnie usługi zapewnienia opieki i wyżywienia dzieciom w przedszkolu, jest podatnikiem w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy i w zakresie w jakim realizuje niniejsze zadania nie jest objęty regulacją przepisu art. 15 ust. 6 ustawy. Zatem wskazane czynności podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT. Zaskarżonej interpretacji indywidualne Skarżący zarzuca naruszenie następujących przepisów prawa materialnego mającego istotny wpływ na wynik sprawy przez ich błędną wykładnię i niewłaściwą ocenę zastosowanych przepisów tj.: 1) art. 15 ust. 6 , art. 15 ust. 1 i 2 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r. poz. 1211 z późn. zm.) oraz art. 13 dyrektywy 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r przez uznanie, że Miasto jest podatnikiem VAT z tytułu realizacji zadań własnych w zakresie wychowania przedszkolnego i prowadzenia stołówek przedszkolnych w tym w zakresie pobierania opłat za pobyt dzieci w przedszkolu powyżej pięciu godzin oraz pobierania opłat za wyżywienie dzieci w przedszkolu w którym prowadzone są stołówki , 2) art. 15 ust. 1 i 2 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r. poz. 1211 z późn. zm.) przez uznanie, że w ramach realizacji zadań własnych gmina pobierając opłaty za pobyt dzieci w przedszkolu powyżej pięciu godzin oraz pobierając opłaty za wyżywienie dzieci w przedszkolu w których prowadzone są stołówki, prowadzi działalność gospodarczą, która nie jest zwolniona od VAT na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy o VAT. Uwzględniając powyższe Skarżący wnosi o: 1) uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej ; 2) zasądzenie od organu na rzecz skarżącego zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, argumentując jak dotychczas. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: W myśl art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa wydawane w indywidualnych sprawach. Przy czym, zgodnie z art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Realizując wyżej określone granice kontroli Sąd stwierdza, że skarga zasługuje na uwzględnienie, bowiem zaskarżona interpretacja indywidualna narusza prawo materialne – tj. art. 15 ust. 6 oraz art. 15 ust. 1 i 2 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017r., poz. 1211 ze zm.) – zwanej dalej u.p.t.u, lub ustawą o VAT – w stopniu istotnym dla rozstrzygnięcia sprawy, a stosowny zarzut został w skardze jasno sformułowany. Istota sporu w sprawie koncentrowała się wokół rozstrzygnięcia - czy w zakresie opisanych w stanie faktycznym wniosku czynności Miasta prowadzenia stołówek szkolnych (wyżywienie) oraz pobytu dzieci ( ponad 5 godzin ) w oddziałach przedszkolnych – powodują , że prowadzi ono działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy o VAT, czy też wykonuje wyłącznie czynności statutowe, ściśle związane z pobytem i nauczaniem dzieci . Czy zatem przyjęcie stanowiska strony oznacza , że opłaty te jako należności budżetowe o charakterze publicznoprawnym nie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT ? Zdaniem Miasta , realizując powyższe obowiązki , jest wyłączone z opodatkowania na podstawie art. 15 ust. 6 u.p.t.u., gdyż w tym względzie podejmuje , jako organ władzy publicznej, zadania własne gminy z zakresu edukacji publicznej. Organ natomiast w zaskarżonej interpretacji stwierdził, że czynności polegające na prowadzeniu stołówek szkolnych oraz zapewnieniu pobytu i nauczania dzieci w oddziałach przedszkolnych , za które pobierane są opłaty wypełniają definicję działalności gospodarczej wskazanej w art. 15 ust. 2 u.p.t.u., podlegającej opodatkowaniu VAT. Wnioskodawca świadcząc odpłatnie te usługi działa w reżimie cywilnoprawnym (a nie publicznoprawnym), a zatem wykonuje czynności wskazane w art. 5 ust. 1 ustawy. Przy tym istnieje bezpośredni związek pomiędzy dokonywanymi płatnościami a usługami świadczonymi przez przedszkola a beneficjentem świadczonych przez wnioskodawcę usług za odpłatnością są rodzice (opiekunowie), dzieci. W konsekwencji wnioskodawca świadcząc odpłatnie ww. usługi polegające na prowadzeniu stołówek oraz zapewnieniu pobytu i nauczania dzieci w oddziałach przedszkolnych jest podatnikiem w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT i w zakresie, w jakim realizuje ww. zadania nie jest objęty regulacją przepisu art. 15 ust. 6 tej ustawy. Zdaniem Sądu, po analizie przywołanych w zaskarżonej interpretacji przepisów prawa w świetle przedstawionego stanu faktycznego, oraz ukształtowanego stanowiska judykatury, przyznać rację należy stronie skarżącej. Zarówno w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) jak Naczelnego Sądu Administracyjnego nie budzi wątpliwości to, że gmina mieści się w definicji podmiotów, o których mowa w art. 15 ust. 6 u.p.t.u. i art. 13 ust. 1 Dyrektywy 112 (vide np. wyroki TSUE z 10 września 2014 r. Gemeente s - Hertogenbosch v. Staatssecretaris van Financien, sygn. akt C-92/13 i NSA z 25 maja 2010 r. sygn. akt I FSK 852/09). Przyjmuje się, że gminy nie są co do zasady uważane za podatników VAT w odniesieniu do działalności, którą podejmują jako władze publiczne. Nie ma przy tym znaczenia czy czynią to w ramach zadań własnych, czy też zleconych. Powielając i aprobując argumenty przedstawione przez sądy administracyjne w kwestii poddanego sądowej kontroli zagadnienia , i przyjmując je na usprawiedliwienie wydanego rozstrzygnięcia , w dotychczasowych orzeczeniach stwierdza się , że wypełniając obowiązki wynikające z powołanych przepisów skarżące Miasto realizując tzw. zadania własne, zarówno pobierając opłaty wnoszone za korzystanie przez dzieci z posiłków w przedszkolu jak i pobierając opłatę za sprawowanie opieki nad dziećmi ponad pięciogodzinny dzienny wymiar, występuje jako organ władzy, a nie jako podatnik VAT. Skoro bowiem kryterium rozróżniającym działanie organu samorządowego w charakterze organu władzy publicznej od działania w charakterze podatnika jest to, czy organ ten działa jako organ władzy, czy też zachowuje się jak przedsiębiorca, pobieranie przez gminę spornych opłat należy uznać za wykonywanie władztwa publicznego. Opłaty pobierane w związku z realizacją zadań własnych mają charakter opłat publicznoprawnych. Opłaty te nie są ustalane w ramach swobody zawierania umów, nie pokrywają wszystkich kosztów poniesionych przez Miasto w związku z realizacją zadań z zakresu edukacji publicznej, nie mają charakteru komercyjnego. Opłaty te nie odzwierciedlają w całości wydatków, jakie byłyby uwzględniane w rachunku ekonomicznym przez przedsiębiorcę, w sytuacji profesjonalnego prowadzenia działalności gospodarczej w tym zakresie. Podkreślić trzeba, że interpretacja art. 15 ust. 6 ustawy o VAT dokonana zgodnie z art. 13 Dyrektywy 2006/112/WE i przytoczonym orzecznictwem TSUE prowadzi do wniosku, że kwestią mającą zasadnicze znaczenie przy wyłączeniu danej usługi z systemu VAT ma jej charakter, a nie forma prawna realizacji (zob. wyrok NSA z dnia 6 listopada 2014 r., sygn. akt I FSK 1644/13, wyrok NSA z 2 lipca 2015 r. sygn. akt I FSK 821/14) ). Z orzecznictwa TSUE wynika, iż w celu ustalenia, czy dane świadczenie usług jest wykonywane za wynagrodzeniem tak, że działalność taką należy uznać za działalność gospodarczą (zob. podobnie wyrok z dnia 26 marca 1987 r., Komisja/Niderlandy, 235/85, EU:C:1987:161, pkt 15), należy zbadać wszystkie okoliczności, w jakich świadczenie to jest realizowane (zob. podobnie wyrok z dnia 26 września 1996 r., Enkler, C-230/94, EU:C:1996:352, pkt 27). W sprawie częściowa (symboliczna wręcz) zapłata ponoszona przez rodziców powinna być zrównana z opłatą, której pobór, jako taki nie jest w stanie nadać danej działalności gospodarczego charakteru, nie z wynagrodzeniem we właściwym tego słowa znaczeniu. Związek między świadczoną przez gminę usługą tak wyżywienia jak i opieki w przedszkolu a ekwiwalentem płaconym przez rodziców nie ma bezpośredniego charakteru wymaganego do tego, aby ekwiwalent ten mógł zostać uznany za świadczenie wzajemne stanowiące wynagrodzenie za tę usługę. Wskazane powyżej okoliczności świadczą o tym, że sfery działalności gminy, realizowanej przez jej jednostkę organizacyjną (przedszkole) tak w zakresie wychowania przedszkolnego jak i żywienia dzieci nie można lokować w przestrzeni działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Potwierdzeniem słuszności powyższego stanowiska jest również regulacja art. 52 ust. 15 ustawy o finansowaniu oświaty, według którego opłaty za korzystanie z wychowania przedszkolnego w publicznych placówkach wychowania przedszkolnego prowadzonych przez jednostki samorządu terytorialnego oraz opłaty za korzystanie z wyżywienia w takich placówkach stanowią niepodatkowe należności budżetowe o charakterze publicznoprawnym, o których mowa w art. 60 pkt 7 ustawy o finansach publicznych. Mają zatem bez wątpienia charakter publicznoprawny, a nie prywatnoprawny. Nadto, zdaniem sądu pozostawienie objętych wnioskiem czynności poza systemem VAT, nie sytuowałoby Gminy w znacznie korzystniejszej sytuacji w stosunku do innych niż gminy podmiotów prowadzących szkoły i przedszkola wywołując znaczące zakłócenia konkurencji. Nie ma, co do zasady, konkurencyjności pomiędzy podmiotami prowadzącymi działalność, której zasady świadczenia regulowane są ściśle przez przepisy prawa, której odpłatność ma charakter nieekwiwalentny, symboliczny, a podmiotami wykonującymi świadczenia odpłatnie, kierującymi się celem prowadzenia działalności jakim jest osiągnięcie zysku. Należy też zauważyć, że zgodnie bowiem oraz 43 ust. 1 pkt 24 a, ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy o VAT usługi w zakresie opieki nad dziećmi i młodzieżą jak i objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów ustawy Prawo oświatowe w zakresie kształcenia i wychowania korzystają ze zwolnienia podatkowego. Nie obciążają zatem rodziców dzieci, jako konsumentów usług przedszkolnych realizowanych przez inne niż Gminy podmioty ciężarem podatku od towarów i usług, sprawiającym że cena za pobyt dziecka, z uwagi na podatek, w takiej placówce jest wyższa niż w jej gminnym odpowiedniku. Nie sposób zatem mówić o znaczącym zakłóceniu konkurencji (por. wyrok WSA w Kielcach z dnia 22 listopada 2018 r., sygn. akt I SA/Ke 369/18; wyrok WSA w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 10 stycznia 2019 r., sygn. akt I SA/Go 475/18; wyrok WSA w Łodzi z dnia 6 marca 2018 r., sygn. akt I SA/Łd 26/18; wyrok WSA w Łodzi z 13 marca 2019 r. sygn. akt I SA/Łd 770/18 ; wyrok NSA z dnia2 lipca 2015 r., sygn. akt I FSK 821/14; wyrok NSA z dnia 9 czerwca 2017 r., sygn. akt I FSK 1317/15; wyrok NSA z dnia 7 października 2008 r., sygn. akt I FSK 1157/07). W świetle powyższego, zdaniem Sądu w niniejszej sprawie spełnione są przesłanki wynikające z art. 15 ust. 6 ustawy VAT. Strona skarżąca realizując opisane czynności działa jako podmiot prawa publicznego - jednostka samorządu terytorialnego, w celu sprawowania władzy publicznej, to jest realizując nałożone przepisami prawa zadania z zakresu edukacji publicznej, które to działania nie mają charakteru działalności gospodarczej i nie prowadzą do zakłócenia zasad konkurencji. Działania te są formą sprawowania przez Gminę władztwa publicznego, a nie działaniem na podstawie czynności cywilnoprawnych, co wyłącza tę działalność ze sfery podatku od towarów i usług. Z powyższych przyczyn zaskarżona interpretacja indywidualna podlegała uchyleniu na podstawie art. 146 § 1 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. O zwrocie kosztów postępowania na rzecz strony skarżącej, Sąd postanowił w oparciu o art. 200 oraz art. 205 § 2 p.p.s.a. Przy ponownym wydaniu interpretacji indywidualnej organ uwzględni ocenę prawną przedstawioną w wyroku. E. S.