I SA/Łd 755/24

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Cezary Koziński (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Paweł Kowalski, Asesor WSA Grzegorz Potiopa, Protokolant Sekretarz sądowy Aleksandra Milczarek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 lutego 2025 r. sprawy ze skargi J. M. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 19 września 2024 r. nr 1001-IEW-1.4261.12.2024.14.U29.MN w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych wraz z odsetkami za zwłokę za lata 2007, 2009 i 2010 oddala skargę. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi decyzją z 19 września 2024 r., po rozpoznaniu odwołania J. M., wniesionego na decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Pajęcznie z 19 lutego 2024 r. o odmowie umorzenia zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007, 2009 i 2010 r. wraz z odsetkami za zwłokę, a także o odmowie umorzenia samych odsetek za zwłokę od tych zaległości: 1) uchylił decyzję organu pierwszej instancji w części dotyczącej odmowy umorzenia zaległości za 2007 r. i w tym zakresie odmówił jej umorzenia wskazując prawidłową wysokość zaległości oraz 2) utrzymał w mocy tę decyzję w pozostałym zakresie. W uzasadnieniu wskazał między innymi, że organy podatkowe zakwestionowały złożone przez skarżącą deklaracje za lata 2007, 2009–2010 i określiły jej zobowiązania podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych trzema ostatecznymi decyzjami, to jest: zobowiązanie za 2007 r. określił Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi decyzją z 18 lipca 2013 r., zobowiązanie za 2009 r. — Naczelnik Łódzkiego Urzędu Celno-Skarbowego w Łodzi decyzją z 21 czerwca 2017 r., natomiast zobowiązanie za 2010 r. — ponownie Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi decyzją z 2 listopada 2016 r. J. M. złożyła w 2022 r. wniosek o rozłożenie na raty zaległości wynikających z decyzji wymiarowych. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Pajęcznie odmówił uwzględnienia jej wniosku decyzją z 7 marca 2023 r. Następnie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi decyzją z 31 października 2023 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji, zaś Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi prawomocnym wyrokiem z 6 marca 2024 r., I SA/Łd 923/23, oddalił skargę na decyzję organu odwoławczego. Kolejnym wnioskiem, złożonym 15 stycznia 2024 r., J. M. zażądała umorzenia zaległości podatkowych w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007, 2009 i 2010 rok wraz z odsetkami za zwłokę, ewentualnie — umorzenia samych odsetek za zwłokę od tych zaległości. W piśmie uzupełniającym z 26 stycznia 2024 r. wskazała, że wnioskuje o udzielenie pomocy de minimis. W toku sprawy wnioskodawczyni przedłożyła oświadczenie o sytuacji finansowej, a także dokumenty obrazujące tę sytuację, w tym zaświadczenie o wysokości wynagrodzenia, faktury i dowody wpłat. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Pajęcznie decyzją z 19 lutego 2024 r. odmówił stronie umorzenia zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych: 1) za 2007 r. w kwocie 374.706,58 zł wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości 521.586,00 zł, 2) za 2009 r. w kwocie 325.830,00 zł wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości 375.195,00 zł oraz 3) za 2010 r. w kwocie 1.420.984,00 zł wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości 1.467.896,00 zł. Ponadto Naczelnik odmówił umorzenia odsetek za zwłokę od zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych: 1) za 2007 r. w wysokości 521.586,00 zł, 2) za 2009 r. w wysokości 375.195,00 zł i 3) za 2010 r. w wysokości 1.467.896,00 zł. W uzasadnieniu decyzji odniósł się przede wszystkim do kwestii wymagalności zobowiązań objętych wnioskiem i uznał, że nie uległy one przedawnieniu. Następnie, po przeprowadzeniu analizy okoliczności przedstawionych przez stronę, stwierdził, że za uwzględnieniem zarówno wniosku o umorzenie zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę, jak i wniosku o umorzenie samych odsetek za zwłokę, nie przemawiały ani ważny interes podatnika, ani też obiektywnie rozumiany interes publiczny. Po rozpoznaniu odwołania Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi, decyzją z 19 września 2024 r., na podstawie między innymi art. 67a § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2023 r. poz. 2383, ze zm.; dalej: o.p.), uchylił decyzję organu pierwszej instancji w części dotyczącej odmowy umorzenia zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. wraz z odsetkami za zwłokę i w tym zakresie odmówił umorzenia tej zaległości wskazując jednak jej prawidłową wysokość (374.192,58 zł zamiast 374.706,58 zł) oraz — utrzymał w mocy ww. decyzję w pozostałym zakresie. Dyrektor stwierdził przede wszystkim, że nie doszło do przedawnienia zaległości podatkowych objętych wnioskiem, ponieważ wszczęto wobec strony postępowania karne skarbowe w zakresie podania nieprawdy, m.in. w złożonych zeznaniach podatkowych za lata 2007, 2009 i 2010. Postępowanie dotyczące 2010 r. zakończyło się wyrokiem skazującym, natomiast dwa pozostałe zostały zawieszone. Zdaniem organu, całkowicie nietrafne były podnoszone przez podatnika argumenty o instrumentalnym wykorzystaniu tych postępowań, w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych. Organ wyjaśnił, że postępowania karne skarbowe były wszczynane z wyprzedzeniem, ponad rok przed terminem przedawnienia poszczególnych zobowiązań, a ich przebieg (szczegółowo opisany na str. 8–10 uzasadnienia decyzji) świadczył o aktywności organu prowadzącego postępowanie. Ponadto kwestia wymagalności wymienionych zobowiązań w kontekście instrumentalności wszczęcia postępowań karnych skarbowych, była już przedmiotem oceny sądu administracyjnego, który nie dopatrzył się żadnych uchybień (wyrok z 6 marca 2024 r., I SA/Łd 923/23). Organ odwoławczy przeanalizował następnie sytuację majątkową podatniczki, dochodząc ostatecznie do wniosku, że nie znajduje się ona w trudnej sytuacji finansowej, majątkowej czy bytowej, zagrażającej egzystencji, a co za tym idzie, w sprawie nie wystąpił ważny interes podatnika uzasadniający umorzenie zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę lub samych odsetek. Organ wskazał, że wprawdzie wnioskodawczyni nie ma środków na jednorazowe uregulowanie zaległości podatkowych lub odsetek za zwłokę, jednak okoliczność ta nie stanowi sama w sobie wystarczającej podstawy do uwzględnienia wniosku. Zwrócił też uwagę, że zaległości podatkowe strony nie były rezultatem szczególnych okoliczności o losowym charakterze, niezależnym od woli strony, ale powstały w toku prowadzonej przez nią działalności gospodarczej i były wynikiem nierzetelnego prowadzenia ksiąg podatkowych, wykazywania przychodów i kosztów ich uzyskania w nieprawidłowej wysokości oraz posługiwania się fikcyjnymi fakturami, co doprowadziło do uszczupleń należnych zobowiązań podatkowych w bardzo dużej wysokości, zarówno w podatku dochodowym od osób fizycznych, jak i w podatku od towarów i usług. W odniesieniu tylko do podatku dochodowego od osób fizycznych w latach 2007, 2009–2010 wnioskodawczyni zaniżyła zobowiązanie podatkowe o 2.149.413,- zł. Organ odwoławczy wskazał dalej, że pozytywne rozpatrzenie wniosku byłoby również sprzeczne z interesem publicznym. Wnioskodawczyni posiada wartościowe składniki majątku, w tym nieruchomość o wartości rynkowej przekraczającej 1 mln zł. Ponadto z uwagi na wiek strony, jak i jej doświadczenie zawodowe, nie można też było definitywnie przesądzać, że w przyszłości nie będzie w stanie pokryć, choćby częściowo, należności budżetowych. W tym stanie sprawy Dyrektor uznał umorzenie zadłużenia strony za przedwczesne. W skardze na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi pełnomocnik J. M., wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości, podniósł zarzuty: (1) rażącego naruszenia przepisów postępowania, to jest: - art. 187 § 1 i art. 191 o.p. poprzez niewyczerpujące rozpatrzenie całego materiału dowodowego; - art. 2a o.p. poprzez brak uwzględnienia w toku wykładni norm prawnych doniosłego orzecznictwa sądów administracyjnych oraz wykładnię norm prawnych na niekorzyść strony skarżącej; - art. 70 § 1 oraz 70 § 6 pkt 1 o.p. poprzez błędne ustalenie, że objęte wnioskiem zaległości podatkowe nie są przedawnione, a w sprawie nie doszło do arbitralnego wszczęcia postępowania karno-skarbowego; - art. 120 w zw. z art. 122 oraz art. 121 § 1 o.p. poprzez niewyjaśnienie przez organ II instancji okoliczności mających istotne znaczenie dla sprawy i niewystarczające ustalenie stanu faktycznego, a w konsekwencji brak kompleksowego rozważenia okoliczności przemawiających za rozłożeniem na raty zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych skarżącej z uwagi na występujący w sprawie ważny interes publiczny oraz interes strony, jak również poprzez pominięcie przy wykładni pojęcia "interesu publicznego" ratio legis wprowadzenia możliwości rozłożenia zaległości na raty, co w konsekwencji doprowadziło do wydania zaskarżanej decyzji; - art. 191 w zw. z art. 122 o.p. poprzez powoływanie się przez organ II instancji na jedynie niektóre okoliczności stanu faktycznego, przy jednoczesnym całkowitym pominięciu okoliczności i faktów świadczących na korzyść strony; (2) rażącego naruszenia przepisów prawa materialnego, to jest art. 67a § 1 pkt 2 o.p. poprzez jego niezastosowanie w sytuacji, gdy w sprawie występuje zarówno ważny interesu podatnika, jak również ważny interes publiczny. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. W myśl art. 67a § 1 pkt 3 o.p. organ podatkowy, na wniosek podatnika, z zastrzeżeniem art. 67b w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną. Stosownie do treści art. 67b § 1 o.p. organ podatkowy na wniosek podatnika prowadzącego działalność gospodarczą może udzielać ulg w spłacie zobowiązań podatkowych, określonych w art. 67a, które: 1) nie stanowią pomocy publicznej; 2) stanowią pomoc de minimis — w zakresie i na zasadach określonych bezpośrednio w obowiązujących aktach prawa wspólnotowego dotyczących pomocy w ramach zasady de minimis; 3) stanowią pomoc publiczną w przypadkach szczegółowo wymienionych w dalszej części tego przepisu. W sytuacji, gdy o ulgę podatkową występuje podatnik prowadzący działalność gospodarczą, jak w rozpatrywanej sprawie, pojawia się pytanie o wzajemną relację przepisów art. 67a i art. 67b o.p. W orzecznictwie nie ma zgody co do tego, czy warunki zastosowania ulg wymienionych w art. 67a o.p. należy badać po ustaleniu, że podatnik spełnia kryteria wymienione w art. 67b § 1 pkt 2 o.p. (np. wyrok NSA z 5 maja 2017 r., II FSK 1108/15), czy należy je badać wcześniej (np. wyrok NSA z 12 października 2017 r., II FSK 1592/17). Niezależnie od przyjętego rozwiązania poza dyskusją jest, że w sytuacji gdy ważny interes podatnika lub interes publiczny nie występują w sprawie, organ podatkowy nie może udzielić ulgi, nawet jeżeli pomoc taka byłaby dopuszczalna na gruncie odrębnych przepisów, w tym art. 67b o.p. Przepis art. 67a § 1 o.p. wyznacza dwie fazy postępowania w przedmiocie wniosku o przyznanie ulgi. W pierwszej, organ podatkowy obowiązany jest dokonać ustalenia czy zachodzi przynajmniej jedna z wymienionych przesłanek zastosowania ulgi, co wymaga zgromadzenia niezbędnego dla tych ustaleń materiału dowodowego oraz przeprowadzenia jego właściwej oceny. Organ zobligowany jest również wskazać, jak w kontekście istniejącego stanu faktycznego postrzega rozumienie przesłanki "ważny interes podatnika" oraz "interes publiczny". Granice obowiązków organu wyznaczają tu normy prawne zawarte w art. 122 o.p. (dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego), art. 187 § 1 o.p. (zgromadzenie i wyczerpujące rozpatrzenie całego materiału dowodowego), czy też art. 191.p. (dokonanie oceny na podstawie całego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona) oraz właściwa wykładnia art. 67a § 1 o.p. Organ podatkowy może zastosować ulgę w spłacie zobowiązań podatkowych, jeżeli w indywidualnej sprawie w tym przedmiocie ustali i oceni zaistnienie przesłanki ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego. Ustalenie przez organy podatkowe tych obiektywnych przesłanek nie należy do sfery uznania administracyjnego (wyrok NSA z 11 lipca 2018 r., II FSK 1917/16). W przypadku spełnienia jednej, bądź obu przesłanek, postępowanie wkracza w kolejną fazę, w której organ dokonuje wyboru czy zastosuje ulgę, czy też odmówi jej udzielenia. Art. 67a § 1 o.p. nie określa kryteriów wyboru. Użyte w tym przepisie określenie "może" oznacza, że to organ samodzielnie dokonuje wyboru rozwiązania, co nie oznacza jednak, że dysponuje w tym zakresie zupełną dowolnością. Stwierdzenie przez organ braku przesłanek ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego w zastosowaniu ulgi podatkowej powoduje, że nie będzie on dysponował wyborem rozstrzygnięcia, a decyzja będzie miała charakter związany. Brak przesłanek z art. 67a § 1 o.p. oznacza konieczność wydania decyzji o odmowie zastosowania ulgi podatkowej. Konsekwencją takiego modelu postępowania jest sądowa kontrola, która jest sprawowana zasadniczo na trzech poziomach: 1) prawidłowości przeprowadzonego postępowania, w tym postępowania dowodowego; 2) prawidłowości oceny przesłanek zastosowania ulgi oraz 3) w przypadku zaistnienia przesłanek zastosowania ulgi —kontroli podlegają granice przyznanego organowi uznania administracyjnego. W niniejszej sprawie kontrola sądowa była realizowana na pierwszym i drugim z tych poziomów, to jest dotyczyła prawidłowości przeprowadzonego przez organy podatkowe postępowania oraz dokonanej przez te organy oceny istnienia przesłanek umorzenia zaległości podatkowej. W tym zakresie proces decyzyjny organów został przeprowadzony prawidłowo. Zgromadziły one materiał dowodowy co do sytuacji ekonomicznej skarżącej, a jego ocena nie jest dowolna i mieści się w granicach określonych przepisem art. 191 o.p. Podjęte ustalenia faktyczne były wystarczające do zbudowania prawidłowej podstawy rozstrzygnięcia. Organy ustaliły, że skarżąca dysponuje stałym dochodem z tytułu zatrudnienia w kwocie 10.000 zł (jest prezesem zarządu A Sp. z o.o. w W. o/P.), a ponadto otrzymuje świadczenie 800+ na córkę oraz alimenty w wysokości 2.000 zł miesięcznie. Skarżąca nie korzysta ze świadczeń z pomocy społecznej, a uzyskiwane dochody umożliwiają pokrycie wszystkich wydatków (łącznie 4.560 zł) oraz wygenerowanie nadwyżki (8.240 zł). W oświadczeniu o stanie majątkowym skarżąca ujawniła, że posiada: 1) dom jednorodzinny o szacunkowej wartości 600 tys. zł, położony w D. na działce o pow. 0,9505 ha, obciążony hipoteką w wysokości 500 tys. zł, 2) grunt w D. o pow. 0,08 ha, 3) grunt w D. A o pow. 2,02 ha oraz 4) lokal użytkowy na działce położonej w P. o pow. 0,0013 ha. W toku prowadzonego wobec strony postępowania egzekucyjnego rzeczoznawca majątkowy w operacie szacunkowym określił wartość rynkową domu wraz z działką na 1.030.000 zł. Ponadto organy ustaliły, że skarżąca jest właścicielką lub współwłaścicielką czterech pojazdów wyprodukowanych w latach 90. oraz jeszcze jednej nieruchomości o pow. 0,4672 ha w D. W księgach wieczystych nieruchomości należących do strony dokonano wpisów ostrzeżeń o wszczęciu egzekucji administracyjnej z nieruchomości oraz wpisów: hipoteki umownej (zabezpieczenie spłaty kredytu) i hipotek przymusowych (na rzecz Skarbu Państwa i Zakładu Ubezpieczeń Społecznych). Organy ustaliły również, że skarżąca prowadzi działalność gospodarczą od 2006 r. pod nazwą A przy ul. A w P., polegającą na sprzedaży hurtowej odpadów i złomu. Działalność ta została zawieszona 1 października 2018 r. Skarżąca od marca 2014 r. pełni funkcję prezesa zarządu A Sp. z o.o. z siedzibą w W., Oddział w P., ul. A; spółka ta zajmuje się głównie odzyskiem surowców z materiałów segregowanych. Organy ustaliły ponadto, że wnioskodawczyni w latach 2020–2023 deklarowała dochody ze stosunku służbowego w wysokościach odpowiednio: 27.600 zł, 56.400 zł, 182.621,58 zł i 183.657,78 zł. W chwili wszczęcia postępowania, podatniczkę obciążały zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007, 2009 i 2010 r. w łącznej kwocie przekraczającej 2,1 mln zł oraz odsetki za zwłokę łącznie w wysokości ponad 2,9 mln zł. Organy podatkowe, wbrew twierdzeniom zawartym w skardze, rozpatrzyły cały materiał dowodowy przedstawiony przez wnioskodawcę, nie pomijając żadnej z przedstawionych okoliczności. Poczyniły również szereg własnych ustaleń, opierając się na danych zawartych w dostępnych rejestrach. Należy podkreślić, że to strona występująca z żądaniem umorzenia zaległości podatkowych w oparciu o art. 67a § 1 o.p. powinna powołać dowody lub wnioskować o przeprowadzenie ich przez organ podatkowy w celu wykazania, że zachodzą szczególne okoliczności uzasadniające umorzenie z uwagi na ważny interes podatnika lub interes publiczny (por. wyrok NSA z 18 stycznia 2006 r., II FSK 405/05). Postępowanie w przedmiocie ulg podatkowych wszczynane jest na wniosek podatnika i w jego interesie leży wskazanie przesłanek uzasadniających przyznanie wnioskowanej ulgi. W tego rodzaju sprawach "ważny interes", o którym mowa w cytowanym przepisie, musi istnieć obiektywnie, a nie wyłącznie w przekonaniu podatnika składającego wniosek o przyznanie ulgi (por. wyrok WSA z 6 lipca 2005 r., I SA/Bk 134/05). To zatem rzeczą podatnika jest należyte umotywowanie wniosku o przyznanie ulgi podatkowej oraz właściwe udokumentowanie sytuacji ekonomicznej i finansowej. Informacje oraz dowody w tym zakresie jest w stanie przedstawić i zgromadzić wyłącznie sam podatnik, któremu jego sytuacja jest najlepiej znana. Sąd akceptuje również ocenę i stanowisko organów podatkowych, co do braku przesłanek umorzenia zaległości podatkowych, to jest: ważnego interesu podatnika oraz interesu publicznego. Należy przypomnieć, że przepis art. 67a § 1 o.p. przewiduje dwie przesłanki, przy zaistnieniu których organ podatkowy może w drodze decyzji zastosować ulgę podatkową: "ważny interes podatnika" lub "interes publiczny". Spójnik "lub" użyty w przepisie wskazuje na to, że wystarczy spełnienie tylko jednej z nich. Oznacza to, że organ podatkowy w każdym wypadku powinien zbadać sprawę pod kątem spełnienia obu przesłanek. Pojęcie "ważny interes podatnika" jest pojęciem nieostrym, a jego treść powinna być oceniana w świetle okoliczności konkretnej sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 22 kwietnia 1999 r., SA/Sz 850/98, stwierdził, iż "ważny interes podatnika to sytuacja, gdy z powodu nadzwyczajnych, losowych przypadków, podatnik nie jest w stanie uregulować zaległości podatkowych. Będzie to utrata możliwości zarobkowania, utrata majątku. Interes publiczny to sytuacja, gdy zapłata zaległości podatkowej spowoduje konieczność sięgania przez podatnika do środków pomocy państwa, gdy nie będzie w stanie zaspokoić potrzeb materialnych." Interes publiczny rozumieć również można jako dyrektywę postępowania, nakazującą mieć na uwadze respektowanie wartości wspólnych, takich jak: sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów władzy publicznej, sprawność działania aparatu państwa, korekta błędnych decyzji. Organy podatkowe przyjęły, że w sprawie nie została spełniona ani przesłanka ważnego interesu podatnika, ani też nie wystąpił obiektywnie rozumiany interes publiczny. W związku z tym nie było możliwe przyznanie wnioskowanej ulgi, zarówno w zakresie zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę, jak i w odniesieniu do samych odsetek za zwłokę. Odnośnie do przesłanki ważnego interesu podatnika organy wskazały, że sytuacja życiowa skarżącej jest stabilna; skarżąca dysponuje stałym dochodem, który pozwala na bieżące utrzymanie siebie i córki. Po opłaceniu stałych wydatków, do których zaliczona została spłata kredytu hipotecznego w wysokości 1.500 zł, pozostaje do jej dyspozycji ponad 8 tys. zł. Z przedłożonych deklaracji podatkowych wynika, że w przeciągu ostatnich lat dochód podatniczki zanotował znaczący wzrost (trzykrotny w stosunku do 2021 r.), a w ostatnich dwóch latach pozostaje na podobnym poziomie. Skarżąca posiada również majątek o znacznej wartości, który może być przeznaczony na spłatę zobowiązań podatkowych. Organy podkreśliły, że nie wystąpiły w życiu skarżącej żadne szczególne, nadzwyczajne okoliczności, niezależne od jej woli, w szczególności zdarzenia losowe, czy zdrowotne. Skarżąca nie deklarowała żadnych kosztów leczenia, a jej stan zdrowia nie ogranicza jej aktywności zawodowej i możliwości zarobkowania. Również opieka nad córką, która ma 15 lat, nie wpływa na zakres i wymiar jej pracy zawodowej. Podsumowując, organy podatkowe uznały, że strona nie znajduje się w trudnej sytuacji finansowej, majątkowej czy bytowej zagrażającej egzystencji, a co za tym idzie, że w sprawie nie istnieje ważny interes podatnika uzasadniający umorzenie zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę lub samych odsetek. Ocena ta nie budzi zdaniem Sądu żadnych zastrzeżeń. Wbrew zarzutom skargi, organy oceniły, na czym polega "ważny interes podatnika", opierając się przy tym o zobiektywizowane kryteria, takie jak aktualna sytuacja majątkowa podatniczki, skutki ekonomiczne, jakie wystąpią w wyniku realizacji zobowiązania w gospodarstwie domowym oraz obecne możliwości zarobkowania. Znaczącym faktem jest to, że skarżąca jest w stanie zaspokajać nie tylko podstawowe potrzeby życiowe rodziny, ale również spłacać kredyt hipoteczny. Zdaniem Sądu nie można przyjmować — tak jak tego w istocie chce skarżąca — że zobowiązania cywilnoprawne mogą być spłacane w pewnym sensie kosztem zobowiązań publicznoprawnych. Udzielenie ulgi podatkowej nie może być traktowane jako kredytowanie podatnika (wyrok NSA z 23 czerwca 2022 r., III FSK 285/22). Skarżąca dysponuje również znaczącym majątkiem, który może być przeznaczony na spłatę zobowiązań podatkowych i jest już obecnie przedmiotem egzekucji. Ponadto, jak słusznie zauważa organ podatkowy, pojęcie "ważny interes podatnika" nie musi odnosić się jedynie do bieżącej sytuacji finansowej wnioskodawcy. Okoliczności powstania zaległości podatkowych nie mogą wprawdzie stanowić decydującego kryterium oceny wniosku strony, to jednak w rozpoznawanej sprawie nie mogą zostać pominięte. Z ustaleń organów podatkowych zawartych w decyzjach wymiarowych wynika, że skarżąca w 2007, 2009 i 2010 r. osiągała wielomilionowe dochody. Od tych dochodów został dopiero naliczony podatek, którego umorzenia domaga się strona. Skarżąca w toku postępowania nie wyjaśniła jakie to nadzwyczajne okoliczności pochłonęły jej dochody, tak że obecnie nie dysponuje tymi środkami. W ocenie Sądu nie należy premiować tych podatników, którzy poprzez własne, przemyślane decyzje związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, popadają w długi podatkowe. Ulgi podatkowe służą wsparciu rzetelnych podatników, którzy w szczególnych okolicznościach utracili płynność finansową i dążą do odzyskania stabilności lub też np. z przyczyn zdrowotnych popadli w impas. Przechodząc do oceny istnienia "interesu publicznego" organy podatkowe słusznie przyjęły, że z instytucji umarzania zaległości podatkowych nie można czynić powszechnie stosowanego środka prowadzącego do zwolnienia z długu podatkowego, tym bardziej, że Ordynacja podatkowa przewiduje inne możliwości złagodzenia warunków wykonania zobowiązania podatkowego, np. rozłożenie na raty zaległości podatkowej. Niewątpliwie należy uznać, iż w tym zakresie organ odwoławczy odwołał się do poczucia, tzw. ogólnej sprawiedliwości społecznej. W rozpatrywanej sprawie skarżąca nie wykazała, że wyegzekwowanie zaległości podatkowej spowoduje konieczność korzystania z pomocy społecznej. Ponadto to w interesie publicznym jest, aby kwota należnego podatku została uiszczona organowi podatkowemu w pierwszej kolejności, przed innego rodzaju operacjami finansowymi skarżącej. Ulgi w spłacie należności podatkowych stanowią — aczkolwiek dopuszczone przez ustawodawcę i niezbędne z punktu widzenia kompletności systemu podatkowego — jednak odstępstwo od zasady powszechności i równości opodatkowania. Dlatego szczególny charakter muszą mieć także okoliczności uzasadniające zastosowanie ulgi. Z ich wyjątkowego charakteru wynika, że mogą stanowić incydentalną pomoc w stabilizacji sytuacji finansowej wówczas, gdy istnieje pozytywna prognoza co do dalszych wyników podmiotu zobowiązanego do świadczeń (por. wyrok NSA w Warszawie z 10 stycznia 2001r., III SA 1037/00, POP 2001, z. 6, poz. 167). Podsumowując, organy obu instancji prawidłowo przyjęły, że nie zachodzą w sprawie przesłanki uzasadniające zastosowanie ulgi, to jest przesłanka ważnego interesu podatnika, ani też interesu publicznego. Organy jasno i przekonywująco uzasadniły odmowę umorzenia zaległości podatkowych. Sąd oceniając zaskarżoną decyzję nie stwierdził zatem naruszenia art. 67a § 1 pkt 3 o.p. Sąd nie dopatrzył się również naruszenia przepisów prawa procesowego. W motywach rozstrzygnięcia organ wskazał niezbędne elementy, a ocena materiału dowodowego, który został zebrany, mieściła się w ramach art. 191 o.p., bowiem oceny tej nie można uznać za dowolną. Uwzględniono całokształt okoliczności faktycznych mających wskazywać na ważny interes podatnika lub ważny interes publiczny uzasadniający udzielenie ulgi podatkowej. Rozważono także przedstawione przez skarżącą argumenty dotyczące jej sytuacji ekonomicznej, finansowej oraz przyczyny powstania zaległości podatkowych, a wnioski z tej oceny, a także stanowisko organu co do argumentów podnoszonych przez podatnika w toku postępowania, zostały wyczerpująco przedstawione w uzasadnieniu decyzji, jak tego wymaga art. 210 § 4 o.p. Prowadzenie postępowania zgodnie z przepisami prawa procesowego oraz prawidłowe stosowanie przepisów prawa materialnego, jest działaniem zgodnym z zasadą pogłębiania zaufania do organów podatkowych (art. 121 § 1 o.p.). Zgodnie z orzecznictwem sądów administracyjnych postępowanie podatkowe budzące zaufanie to postępowanie staranne i merytorycznie poprawne, w którym dopuszcza się wnioskowane dowody, traktuje się równo interesy podatnika i Skarbu Państwa, nie zmienia się ocen tych interesów, a materialnoprawnych wątpliwości nie rozstrzyga się na niekorzyść podatnika (wyrok WSA z 26 czerwca 2008r. III SA/Wa 488/08, wyrok NSA z 4 stycznia 2006 r. I FSK 401/05). W ocenie Sądu organy podatkowe prowadziły właśnie w taki sposób postępowanie w niniejszej sprawie. Nie zasługuje również na akceptację zarzut naruszenia art. 2a o.p., ponieważ w niniejszej sprawie nie zaistniała przesłanka zakreślona tym przepisem, tzn. nie zaistniały wątpliwości co do treści przepisów prawa, których nie można usunąć. Przepisem ten ma zastosowanie w sytuacji, gdy jego wykładnia, przy zastosowaniu wszystkich jej aspektów (językowego, systemowego, funkcjonalnego), nie daje zadowalających rezultatów, co nie miało miejsca w sprawie. Ponadto, wbrew twierdzeniom zawartym w skardze, zgodnie którymi organ pominął stan zdrowia skarżącej, pogorszony przez komplikacje po przebytym COVID, podkreślić należy, że składając wniosek, a także w toku postępowania, skarżąca nie powoływała się na okoliczności dotyczące stanu zdrowia, a wykazywane miesięczne wydatki na leczenie nie przekraczały wydatków zazwyczaj ponoszonych na ten cel. Odnosząc się do zarzutu przedawnienia zobowiązań podatkowych objętych wnioskiem, w związku z instrumentalnym wszczęciem postępowania karno-skarbowego i w konsekwencji bezskutecznym zawieszeniem biegu przedawnienia, Sąd nie dopatrzył się w tym zakresie żadnych uchybień. Przeciwko tezie o instrumentalnym wszczęciu tego postępowania przemawiają w szczególności rezultaty postępowania karnoskarbowego. W zakresie zobowiązań za 2007 i 2009 r. w toku postępowania przedstawiono skarżącej zarzuty, natomiast w zakresie zobowiązania za 2010 r. został wydany wyrok skazujący Sądu Rejonowego w Wieluniu z 20 grudnia 2018 r.,[...], zmieniony wyrokiem (również skazującym) Sądu Okręgowego w S. z 30 września 2019 r.,[...]. Niezależne od tego, w ocenie Sądu nie może być przedmiotem rozważań w ramach postępowania, którego przedmiotem jest udzielenie ulgi w spłacie zaległości podatkowych, kwestia przedawnienia w takim zakresie, w jakim kwestia ta była już badana przez organ podatkowy wydający decyzję wymiarową. Jedynie okoliczności, które nastąpiły po wydaniu tej decyzji mogą mieć wpływ na przedawnienie dochodzonych zaległości. Organy podatkowe, badając wniosek o umorzenie zobowiązania podatkowego, nie mogą wypowiadać się co do okoliczności ostatecznie i prawomocnie ocenionych w innym postępowaniu. W związku z powyższym należy uznać, że organy obu instancji dokonały oceny argumentów przedstawionych przez skarżącą, zarówno pod względem istnienia przesłanki "ważnego interesu podatnika", jak i "interesu publicznego", w kontekście możliwości zastosowania art. 67a § 1 pkt 3 o.p. — umorzenia zaległości podatkowej. W ocenie Sądu organ odwoławczy doszedł do prawidłowego wniosku, że w sytuacji braku ziszczenia się powyższych przesłanek nie było podstaw do udzielenia wnioskowanej przez stronę ulgi. Z tych względów Sąd, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity: Dz.U. z 2024 r., poz. 935 ze zm.), oddalił skargę. A.M.