I SA/Łd 756/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Paweł Janicki Sędziowie: Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk-Drozda (spr.) Sędzia NSA Anna Świderska Protokolant: Starszy asystent sędziego Tomasz Naraziński po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 października 2016 r. sprawy ze skargi Przedsiębiorstwa Wielobranżowego A. Spółki komandytowej w P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za poszczególne kwartały 2005 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję; 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz skarżącej spółki kwotę 5.617 zł (pięć tysięcy sześćset siedemnaście) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżoną decyzją z [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z [...] 2011 r. w sprawie określenia Przedsiębiorstwu Wielobranżowemu A spółce komandytowej w P. zobowiązań z tytułu podatku od towarów i usług za poszczególne kwartały 2005 r. W uzasadnieniu wskazał przede wszystkim, że spółka A wykonywała usługi polegające na wykonaniu ram witrażowych wraz z ich montażem w obiekcie zabytkowym. W badanym okresie miała korzystać z usług konstrukcyjno-montażowych świadczonych przez Przedsiębiorstwo Produkcyjno-Handlowo-Usługowe B z siedzibą w Z.. Po przeprowadzeniu postępowania organ kontroli skarbowej stwierdził jednak, że faktury wystawione przez firmę B nie dokumentowały rzeczywistych transakcji. Ponadto organ pierwszej instancji zwrócił uwagę, że zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm.; dalej: ustawa o VAT) oraz poz. 11 załącznika nr 4 do tej ustawy, usługi polegające na ochronie zabytków są zwolnione z podatku. Dyrektor UKS, powołując się na art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, stwierdził zatem brak podstaw do odliczenia podatku naliczonego zawartego w fakturach dokumentujących nabycie towarów, które następnie zostały wykorzystane do czynności zwolnionych z opodatkowania podatkiem od towarów i usług. W odwołaniu od ww. decyzji spółka wskazała na braki w materiale dowodowym zebranym przez organ pierwszej instancji, błędną ocenę już zebranego materiału i w konsekwencji – bezzasadne ustalenie, że sporne faktury nie dotyczyły rzeczywistych transakcji. Zdaniem spółki organ powinien w szczególności przesłuchać A. W. na okoliczność tego, kto wykonał prace przy montażu ram witrażowych. Ponadto w kwestionowanej decyzji nie wyjaśniono w sposób należyty dlaczego organ przyjął, że A. W. nie posiadała sprzętu potrzebnego do wykonania usług. Spółka zwróciła uwagę, że prace zlecone A. W. mogły zostać wykonane nie tylko przy użyciu narzędzi stanowiących środki trwałe, ale również sprzętu wynajętego lub użyczonego. Tymczasem znaczna część sprzętu, przy pomocy którego B wykonywała usługi, została wypożyczona przez samą spółkę A, na podstawie umowy o współpracy. Podatnik podważył ponadto zeznania W. S., która zeznała, że na polecenie A. W. dokonywała zapisów księgowych niemających odzwierciedlenia w dokumentach księgowych. Zdaniem spółki zeznania te nie odnosiły się do spółki A. Spółka podniosła również, że organ kontroli skarbowej wyciągnął błędne wnioski z zeznań B. B., B. P. i M. B.. Jej zdaniem wymienieni świadkowie mogli nie pamiętać nazwisk pracowników, z którymi wykonywali pracę pięć lat wcześniej. W ocenie strony organ kontroli skarbowej bezzasadnie również przyjął, że odwołująca spółka nie osiągnęła zysku z tytułu wykonywanych usług. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł., po rozpoznaniu odwołania, wskazaną na wstępie decyzją utrzymał w mocy decyzję organu kontroli skarbowej. Po przeanalizowaniu materiału dowodowego organ odwoławczy podzielił stanowisko, że faktury wystawione na rzecz spółki przez A. W. na wykonanie usług konstrukcyjno-montażowych, nie dokumentowały rzeczywistych transakcji pomiędzy wskazanymi w nich podatnikami. Powyższy wniosek, zdaniem dyrektora, wypływał z zeznań pracowników obu przedsiębiorstw, z których wynikało, że podmioty te nie prowadziły faktycznej współpracy. Organ odwoławczy podkreślił, że w dokumentacji obu podmiotów, poza przedmiotowymi fakturami, umową o współpracy oraz niektórymi zleceniami, nie było jakichkolwiek dokumentów potwierdzających fakt współpracy. Fikcyjny charakter współpracy pomiędzy podmiotami potwierdzał też sposób rozliczeń, to jest: fakt, że kwota, jaką za wykonaną prace miała otrzymać B, nieznacznie różniła się od kwoty jaką za wykonanie tej pracy miała otrzymać spółka A, a rozliczenie pomiędzy tymi podmiotami odbywało się w sposób gotówkowy. Dyrektor zwrócił także uwagę, że właściwy dla B organ kontroli skarbowej przeprowadził postępowanie kontrolne, w ramach którego ustalono, że podmiot ten zajmował się procederem wystawiania fikcyjnych faktur wobec szeregu podmiotów, w tym również wobec skarżącej spółki. Postępowanie to zostało zakończone ostateczną decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w K., który to organ w całości potwierdził ustalenia organu pierwszej instancji. W skardze na opisaną decyzję organu odwoławczego spółka A, wnosząc o jej uchylenie, zarzuciła naruszenie: (1) art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.; dalej: O.p.) poprzez przyjęcie, że w wyniku wszczęcia postępowania karnego skarbowego nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia; (2) art. 122 i art. 187 § 1 O.p. poprzez przyjęcie, że zakwestionowane faktury nie dokumentowały rzeczywistych czynności gospodarczych; (3) art. 122 i art. 187 § 1 i art. 188 O.p., poprzez nieuwzględnienie wniosku spółki o przeprowadzenie dowodu z zeznań A. W.. W uzasadnieniu skarżąca wskazała między innymi, że wydanie postanowienia o wszczęciu postępowania karnego skarbowego bez określenia jakiego zobowiązania dotyczy, nie powoduje zawieszenia biegu terminu przedawnienia, podobnie jak przedstawienie takiego zarzutu komplementariuszowi spółki nie powodowało zwieszenia terminu przedawnienia zobowiązania wobec samej spółki. Ponadto, zdaniem skarżącej, decyzja organu odwoławczego opierała się na domniemaniach i przypuszczeniach. Skarżąca podnosiła w postępowaniu podatkowym, że A. W. nie prowadziła księgowości spółki, a zatem powoływanie się przez organ na zeznania W. S., było nadużyciem. Opisany w tych zeznaniach proceder dotyczył innego okresu rozliczeniowego oraz podmiotów, którym A. W. świadczyła usługi księgowe. Ponadto żaden z przesłuchanych pracowników A. W. nie potwierdził procederu polegającego na zmianie rozliczeń podatników w taki sposób by nie płacili podatków. Autor skargi podniósł, że argumentacja decyzji opierała się na założeniu, że A. W. zatrudniała od kilku do kilkunastu osób, które zajmowały się prowadzeniem biura rachunkowego oraz sporadycznie pracami fizycznymi. Tymczasem nie można było wykluczyć, że wymieniona osoba zatrudniała pracowników nielegalnie, co tłumaczyłoby brak dokumentów potwierdzających np. wypłatę wynagrodzeń. Pełnomocnik podniósł również, że skarżąca spółka nie była w stanie samodzielnie wykonać prac wskazanych w kwestionowanych fakturach, bowiem zatrudniała zaledwie kilka osób, przy pomocy których wykonanie kilkudziesięciu zleceń było niemożliwe. Prace były zatem zlecane innemu podmiotowi. Z dokumentów posiadanych przez stronę skarżącą wynikało, że było to przedsiębiorstwo A. W.. W tym kontekście uzasadniony był wniosek o przesłuchanie wystawcy faktur. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko i argumenty przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi wyrokiem z 2 czerwca 2014 r., sygn. akt I SA/Łd 424/14, uchylił zaskarżoną decyzję w zakresie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za I, II i III kwartał 2005 r., zaś w pozostałym zakresie oddalił skargę. Sąd uznał przede wszystkim, że w sprawie doszło do przedawnienia zobowiązań podatkowych strony za pierwsze trzy kwartały 2005 r. Jak wynikało bowiem z pisma Urzędu Kontroli Skarbowej z 17 listopada 2011 r., zarzut podania nieprawdy w deklaracjach VAT-7K za poszczególne kwartały 2005 i 2006 r. został ogłoszony R. J. (komplementariuszowi spółki) 11 stycznia 2011 r., a zatem już po upływie terminu przedawnienia zobowiązań za pierwsze trzy kwartały 2005 r. (co nastąpiło z końcem 2010 r.). Skarżąca spółka nie powzięła zatem przed upływem terminu przedawnienia informacji o wszczęciu wobec niej postępowania karnego. Z kolei bieg terminu przedawniania zobowiązania za czwarty kwartał 2005 r. uległ zawieszeniu, skoro ulegało ono przedawnieniu dopiero z końcem 2011 r. Sąd pierwszej instancji nie zgodził się natomiast z zarzutami naruszenia art. 122 i art. 187 § 1 oraz 188 O.p., przyjmując, że organy podatkowe podjęły wszelkie niezbędne działania by wyjaśnić stan faktyczny sprawy w sposób całościowy, pozwalający na załatwienie sprawy. Sąd podzielił również dokonaną przez organy podatkowe ocenę tego materiału, przyjmując, że B nie wykonała usług opisanych w fakturach wystawionych na rzecz spółki. Sąd zwrócił uwagę, że wykonania tych prac nie potwierdzili ani pracownicy A. W., ani też osoby zatrudnione przez skarżącą spółkę. Ponadto w toku postępowania kontrolnego przeprowadzonego w przedsiębiorstwie A. W., ustalono zaś, że rzeczywistym przedmiotem prowadzonej przez nią działalności gospodarczej były (w 2005 i 2006 r.) usługi prowadzenia ksiąg podatkowych i rachunkowych innym podmiotom, produkcja i montaż haków holowniczych do samochodów, produkcja i sprzedaży oraz wynajem przyczep do samochodów oraz świadczenia drobnych usług remontowych. Ustalono również, że A. W. nie posiadała żadnych środków trwałych do wykonania zleconych prac, nie wynajmowała odpowiednich urządzeń, ani też nie korzystała z usług zewnętrznych o takim charakterze jak te, które były przedmiotem zakwestionowanych faktur. W tej sytuacji organy podatkowe miały wszelkie podstawy zastosować § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy VAT, a od 1 czerwca 2005 r. – art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT i na tej podstawie zakwestionować odliczenie przez skarżącą spółkę podatku naliczonego zawartego w fakturach wystawionych przez A. W.. Od tego orzeczenia pełnomocnik skarżącej spółki złożył skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 14 czerwca 2016 r., sygn. akt I FSK 1654/14, uchylił wyrok sądu pierwszej instancji w części oddalającej skargę i w tym zakresie przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi. Za uzasadnione NSA uznał zarzuty naruszenia przez sąd pierwszej instancji przepisów postępowania, a mianowicie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 123 § 1, art. 187 § 1 i art. 188 O.p., poprzez nieuwzględnienie wniosku skarżącego o przeprowadzenie dowodu z zeznań A. W.. Sąd drugiej instancji zwrócił uwagę, że skarżąca spółka wnioskowała o przeprowadzenie dowodu z zeznań ww. świadka, który miał potwierdzić, że zakwestionowane czynności rzeczywiście miały miejsce. Nie ulegało przy tym wątpliwości, że ów wniosek dotyczył okoliczności mającej znaczenie dla zastosowania normy materialnoprawnej. Organy podatkowe, pominęły wnioski dowodowe strony, co bezzasadnie zaaprobował sąd pierwszej instancji. Zdaniem NSA nie można było, bez dokładnego ustalenia stanu faktycznego, jednoznacznie stwierdzić, że do opisanych czynności w rzeczywistości nie doszło. Sąd zwrócił uwagę, że nie chodziło o przesłuchanie osoby, która miała niewiele wspólnego ze sprawą. Przeciwnie, chodziło o przesłuchanie wystawcy spornych faktur, a zatem ważnego świadka. Za pozbawiony podstaw NSA uznał natomiast zarzut błędnej wykładni i błędnego zastosowania art. 70 § 6 pkt 1 O.p. poprzez przyjęcie, że wskutek wszczęcia postępowania karnego skarbowego nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy strony podtrzymały stanowiska wyrażone w skardze i odpowiedzi na skargę. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, zważył, co następuje: Skarga jest uzasadniona. W rozpatrywanej obecnie sprawie istotne jest to, że była już ona wcześniej przedmiotem oceny zarówno tutejszego Sądu, jaki i przedmiotem oceny Naczelnego Sądu Administracyjnego zawartej w wyroku z 14 czerwca 2016 r., sygn. I FSK 1654/14. Naczelny Sąd Administracyjny, uwzględniając skargę kasacyjną podatnika wniesioną od wcześniejszego wyroku tutejszego sądu, uchylił ten wyrok w części i przekazał sprawę sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania. Zgodnie z art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity: Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.; dalej: p.p.s.a.), sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Wykładnia prawa obejmuje zarówno prawo materialne, jak i prawo procesowe. Przez pojęcie wykładni prawa rozumie się wyjaśnienie istotnej treści przepisów prawnych i sposobu ich zastosowania w konkretnym wypadku w związku z rozpoznawaną sprawą. Nie obejmuje natomiast ocen dotyczących stanu faktycznego (wyrok Sądu Najwyższego z 21 stycznia 1998 r., w sprawie o sygn. akt I PKN 474/98, OSNAP 2000, nr 5, poz. 177). Wojewódzki Sąd Administracyjny może odstąpić od zawartej w orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego wykładni prawa jedynie w wyjątkowych sytuacjach, w szczególności, gdy stan faktyczny sprawy ustalony w wyniku ponownego jej rozpoznania uległ tak zasadniczej zmianie, że do nowo ustalonego stanu faktycznego należy stosować przepisy prawa odmienne od wyjaśnionych przez Naczelny Sąd Administracyjny (wyrok Sąd Najwyższego z 9 lipca 1998 r., w sprawie o sygn. akt I PKN 226/98, OSNAP 1999, nr 15, poz. 486 ). Taka sytuacja jednak nie zachodzi. Odnosząc powyższe rozważania do rozpoznawanej sprawy należy wskazać, że Naczelny Sąd Administracyjny uchylił opisany wyżej wyrok WSA w Łodzi na skutek naruszenia przez sąd pierwszej instancji przepisów postępowania, to jest art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 123 § 1, art. 187 § 1 i art. 188 O.p. W ocenie NSA sąd pierwszej instancji bezzasadnie zaakceptował odmowę pozyskania przez organy podatkowe dowodu w postaci zeznań świadka A. W., pomimo ponawianego w tym zakresie wniosku strony. Wobec powyższego wskazać należy, za Naczelnym Sądem Administracyjnym, że przez cały okres postępowania podatkowego strona skarżąca domagała się przesłuchania A. W. w charakterze świadka. Uczyniła to również przed organem drugiej instancji, po wniesieniu odwołania składając stosowny wniosek 27 grudnia 2011 r. Następnie, pismem z 15 lutego 2012 r. pytała organ odwoławczy, czy ten wniosek został uwzględniony. Organ podatkowy drugiej instancji nie zareagował na te wnioski. Nie wydał postanowienia o odmowie przesłuchania. Wydał natomiast zaskarżoną decyzję, w której wskazał, że przeprowadzono już szereg dowodów potwierdzających fikcyjny charakter transakcji pomiędzy skarżącą spółką a A. W.. Taki sposób procedowania przez organy podatkowe w oczywisty sposób naruszał art. 188 O.p. Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że organy podatkowe przy ustalaniu stanu faktycznego sprawy powinny kierować się zasadami ustanowionymi w Ordynacji podatkowej, przy jednoczesnym poszanowaniu przewidzianych tam praw podatnika. Jedną z gwarancji procesowych podatnika jest możliwość przeprowadzenia dowodu. Prawo to wynika między innymi z art. 188 O.p, który stanowi, że żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Jeżeli strona zgłasza dowód, to w świetle art. 188 O.p. organ podatkowy może nie uwzględnić wniosku, gdy żądanie dotyczy tezy dowodowej już stwierdzonej na korzyść strony. Jeżeli jednak strona wskazuje na dowód, który ma znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, przy czym jest zgłoszony na tezę dowodową odmienną, taki dowód powinien być dopuszczony. Zaniechanie przez organ administracji podjęcia czynności procesowych zmierzających do zebrania materiału dowodowego, zwłaszcza gdy strona powołuje się na zasadzie art. 188 O.p. na ważne dla niej okoliczności, stanowi uchybienie przepisom postępowania podatkowego, oznaczającym wadliwość decyzji. W rozpatrywanej sprawie organy podatkowe doszły do przekonania, że faktury wystawione przez A. W. nie dokumentowały faktycznie wykonanych usług. Z twierdzeń skarżącej, znajdujących oparcie w aktach administracyjnych sprawy, wynika, że strona wnosiła o przeprowadzenie dowodów na tezę odmienną. Wnioskowała o przeprowadzenie dowodu z zeznań świadka – A. W., która miała potwierdzić, że zakwestionowane czynności rzeczywiście miały miejsce. Organy podatkowe, pominęły wnioski dowodowe strony, z czym nie można się zgodzić, bowiem kłóci się ono z omówionym wyżej przepisem art. 188 O.p. Nie można, zdaniem sądu rozpatrującego niniejszą sprawę, bez dokładnego ustalenia stanu faktycznego jednoznacznie stwierdzić, że do opisanych czynności w rzeczywistości nie doszło. Zaznaczyć też należy, że nie chodzi tu o przesłuchanie osoby, która ma niewiele wspólnego ze sprawą. Wręcz przeciwnie, chodzi o przesłuchanie osoby, która wystawiała sporne faktury. Zatem jest to ważny świadek. Na ile zeznania A. W. będą miały wpływ na ocenę zeznań innych świadków, w tej chwili nie wiadomo. Tej wiedzy nie będzie, dopóki nie przesłucha się A. W.. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ zobowiązany będzie do uwzględnienia argumentacji zaprezentowanej w uzasadnieniu niniejszego wyroku. Wskazania co do dalszego postępowania wynikają wprost z powyższych rozważań sądu i sprowadzają się przede wszystkim do przeprowadzenia postępowania zgodnie ze wskazanymi powyżej zasadami procedury, a następnie do dokonania ustaleń faktycznych z uwzględnieniem dodatkowo przeprowadzonych dowodów. Odnosząc się na zakończenie do kwestii przedawnienia – w zakresie zobowiązań za pierwsze trzy kwartały 2005 r. kwestia ta została już przesądzona w wyroku tutejszego sądu z 2 czerwca 2014 r., sygn. akt I SA/Łd 424/14, odnośnie zaś przedawnienia zobowiązania za ostatni kwartał 2005 r. Naczelny Sąd Administracyjny w cytowanym wyroku z 14 czerwca 2016 r., sygn. I FSK 1654/14 w wiążący sposób wypowiedział się w tym zakresie przyjmując, że do przedawnienia tego zobowiązania nie doszło w związku ze skutecznym zawieszeniem jego biegu na skutek zawiadomienia podatnika o wszczęciu postępowania karnego skarbowego. Mając na uwadze wszystkie powyższe okoliczności, sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., uchylił zaskarżoną decyzję. O kosztach postępowania rozstrzygnięto na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a. mko