I SA/Łd 759/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Joanna Tarno Sędziowie: Sędzia NSA Paweł Janicki (spr.) Sędzia WSA Bożena Kasprzak Protokolant: specjalista Małgorzata Kowalczyk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 marca 2019 r. sprawy ze skargi Prokuratora Prokuratury Rejonowej w Z. na uchwałę Gminy Zduńska Wola z dnia 24 listopada 2011 r. nr XIV/103/2011 w przedmiocie określenia wzorów deklaracji i informacji podatkowych stwierdza nieważność zaskarżonej uchwały w części obejmującej postanowienia załącznika nr 1 w punkcie B i J, załącznika nr 2 w punkcie G, załącznika nr 3 w punkcie H i załącznika nr 4 w punkcie F. Prokurator Rejonowy w Zduńskiej Woli zaskarżył uchwałę Rady Gminy i Miasta Szadek z 24 listopada 2011 r., nr XIV/103/2011, w sprawie określenia wzorów formularzy informacji i deklaracji podatkowych w części dotyczącej punktu B i J zawartego w załączniku nr 1, punku G zawartego w załączniku nr 2, pkt H zawartego w załączniku nr 3 i pkt F zawartego w załączniku nr 4 do uchwały. Uchwale tej zarzucił naruszenie art. 18 ust. 2 pkt 8 z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz.U. z 2001 r., Nr 142 poz. 1591 ze zm.) oraz art. 6 ust. 13 ustawy z dnia 12 stycznia 1994 roku o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2010 r., Nr 95, poz. 613 ze zm.), art. 6a ust. 11 ustawy z dnia 15 listopada 1984 o podatku rolnym (t.j. Dz. U. z 2006 r. Nr 136, poz. 969 ze zm.) i art. 6 ust. 9 ustawy z dnia 30 października 2002 roku o podatku leśnym (t.j. Dz.U. z 2002 r., Nr 200, poz. 1682 ze zm.) polegające na nałożeniu na osoby składające deklarację bądź informację obowiązku: 1. podania w załącznikach nr 1 do uchwały nr XIV/103/2011 Rady Gminy Zduńska Wola z 24 listopada 2011 r. w punkcie B numeru telefonu składającego deklarację, podczas gdy brak jest upoważnienia ustawowego do żądania tego rodzaju danych przez organy jednostek samorządu terytorialnego; 2. nałożenia na osoby składające deklarację obowiązku złożenia w pkt J załącznika nr 1, pkt G załącznika nr 2, pkt H załącznika nr 3 i pkt F załącznika nr 4 do ww. uchwały oświadczenia o zgodności z prawdą danych pod rygorem odpowiedzialności karnej podczas gdy brak jest upoważnienia ustawowego do podejmowania takich działań przez organy jednostek samorządu terytorialnego. W uzasadnieniu wskazał, iż wskazana uchwała została podjęta w oparciu o przepis art. 18 ust. 2 pkt 8 ustawy o samorządzie gminnym oraz art. 6 ust. 13 u.p.o.l., art. 6a ust. 11 ustawy o podatku rolnym, a także art. 6 ust. 9 ustawy o podatku leśnym a następnie opublikowana w Dzienniku Urzędowym Województwa Łódzkiego w dniu 15 grudnia 2011 r., Nr 373 pod pozycją 4045. Analizowana uchwała została uchylona uchwałą Rady Gminy Zduńska Wola nr XVII/124/2015 z 26 listopada 2015 r. ogłoszoną w Dzienniku Urzędowym Województwa Łódzkiego w dniu 9 grudnia 2015 r. Prokurator podkreślił, że przepisy, na jakich została wydana zaskarżona uchwała, nie stanowiły podstawy do zawarcia w treści załącznika nr 1 do skarżonej uchwały w jej cz. B obowiązku podania przez składającego deklarację numeru telefonu ani też do wprowadzenia w załącznikach nr 1,2,3, i 4 w ich częściach odpowiednia J, G, H i F oświadczenia o zgodności z prawdą danych pod rygorem odpowiedzialności karnej (art. 233 § 1 kk). Nadto wskazał, iż podanie numeru telefonu przez podatnika nie stanowi informacji niezbędnych do obliczenia wysokości podatku od nieruchomości, rolnego oraz leśnego. Tego rodzaju dane osobowe powinny być gromadzone tylko wówczas, gdyby były niezbędne celem ich przetwarzania w związku z realizacją uprawnienia lub spełnienia obowiązku wynikającego z przepisu prawa lub gdyby były one niezbędne do wykonania określonych prawem zadań realizowanych dla dobra publicznego (art. 23 ust. 1 pkt 2 i 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. o ochronie danych osobowych – Dz. U. z 1997 r. nr 133, poz. 883). Ponadto Prokurator stwierdził, że brak jest jakichkolwiek przepisów ustawowych, które nadawałyby Radzie Gminy Zduńska Wola ogólną kompetencję do stanowienia aktów prawa miejscowego, których poszanowanie wymuszane byłoby odpowiedzialnością karną. Każdorazowo w ustawie zawarta musi być norma kompetencyjna upoważniająca organy samorządu terytorialnego do tego typu działań. Przepisy stanowiące podstawę wydania zaskarżonych uchwał nie stwarzają jakichkolwiek podstaw wprowadzenia do deklaracji i informacji składanych przez właściciela nieruchomości klauzuli, zgodnie z którą podmiot podpisujący deklarację oświadczałby, że jest świadomy odpowiedzialności karnej za podanie danych niezgodnych ze stanem faktycznym. Kwestionowana klauzula nie stanowi objaśnienia dotyczącego sposobu wypełnienia deklaracji. Odnośnie zaś zamieszczenia w deklaracji innych pouczeń należy mieć na uwadze, że upoważnienie ustawowe dopuszcza tylko jedno, a mianowicie że deklaracja stanowi podstawę do wystawienia tytułu wykonawczego. Wprowadzenie do deklaracji kwestionowanego oświadczenia oznacza zatem przekroczenie upoważnienia ustawowego z w/w ustaw. Skoro więc nie istnieje ogólna norma kompetencyjna w tym zakresie, a powołane w uchwale przepisy ustaw nie stanowiły podstawy do zawarcia w formularzach deklaracji i informacji podatkowych rygoru odpowiedzialności karnej za podanie danych niezgodnych ze stanem faktycznym to w tym zakresie powinna zostać stwierdzona nieważność ww. uchwały Rady Gminy Zduńska Wola. Wskazując na powyższe, powołując się na dyspozycję art. 147 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, dalej jako: "p.p.s.a.") wniósł o stwierdzenie nieważności zaskarżonej uchwały w części dotyczącej załącznika nr 1 zakresie pkt B dotyczącym podania przez składającego deklarację numeru telefonu oraz załącznika nr 1 w zakresie pkt J, załącznika nr 2 w zakresie pkt G, załącznika nr 3 obejmującym pkt H i załącznika nr 4 w zakresie pkt F dotyczącym złożenia oświadczenia o zgodności z prawdą podanych danych pod rygorem odpowiedzialności karnej. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie z uwagi na uchylenie zaskarżonej uchwały uchwałą Rady Gminy Zduńska Wola nr XVII/124/2015 z 26 listopada 2015 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje. Zgodnie z treścią art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. nr 153, poz. 1269 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej oraz rozstrzyganie sporów kompetencyjnych i o właściwość między organami jednostek samorządu terytorialnego, samorządowymi kolegiami odwoławczymi i między tymi organami, a organami administracji rządowej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (art. 1 § 2 ustawy). Zakres kontroli administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje również, zgodnie z art. 3 § 1 pkt 5 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, dalej jako: "p.p.s.a."), orzekanie w sprawach skarg na akty prawa miejscowego organów jednostek samorządu terytorialnego. Zarówno przepisy regulujące postępowanie przed sądami administracyjnymi, jak i przepisy ustawy o samorządzie gminnym, nie wprowadzają innych kryteriów kontroli aktów prawa miejscowego aniżeli zgodność z prawem uchwał organów jednostek samorządu terytorialnego. Sąd administracyjny kontroluje zatem uchwały organów jednostek samorządu terytorialnego wyłącznie na podstawie kryterium zgodności z przepisami prawa. Rolą sądu administracyjnego w niniejszej sprawie jest zatem ocena zaskarżonej uchwały z punktu widzenia jej zgodności z prawem. W tym miejscu zauważyć również należy, że rozstrzygnięcie niniejszej sprawy wymaga w pierwszej kolejności ustalenia zakresu "granic danej sprawy", a następnie tego, czy zaskarżona przez Prokuratora uchwała jest aktem prawa miejscowego. Zgodnie bowiem z art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd dokonuje kontroli zaskarżonej uchwały wyłącznie w granicach sprawy. Z treści skargi jednoznacznie wynika, że jej przedmiotem są jedynie niektóre (wymienione szczegółowo w skardze) postanowienia zaskarżonej uchwały. W rozpatrywanej sprawie przedmiotem zaskarżenia nie jest więc cała uchwała, lecz wyłącznie ta jej część, w stosunku do której strona skarżąca wyznaczyła jej granice. Odnosząc się z kolei do pojęcia "aktów prawa miejscowego" wskazać należy, że pod pojęciem tym należy rozumieć akty normatywne zawierające przepisy o charakterze abstrakcyjnym i generalnym, powszechnie obowiązujące na określonej części terytorium państwa, wydawane przez organy samorządu terytorialnego lub terenowe organy administracji rządowej na podstawie i w granicach upoważnień zawartych w ustawie (art. 87 ust. 2 Konstytucji RP). Uchwała w sprawie określenia wzorów formularzy deklaracji i informacji dotyczących podatków lokalnych, jako skierowana do wszystkich osób zamieszkujących teren danej gminy, na których ciąży obowiązek uiszczania tego podatku, jest aktem prawa miejscowego. Dlatego stwierdzić należy, że nie ma przeszkód, aby w razie stwierdzenia naruszenia prawa, sąd mógł orzec nieważność uchwały, mimo że od daty podjęcia aktu upłynął ponad rok, stosownie do art. 147 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 94 ust. 1 u.s.g. Przechodząc następnie do oceny merytorycznej zaskarżonej uchwały należy stwierdzić, że z art. 168 Konstytucji RP wynika prawo jednostek samorządu terytorialnego do uchwalania wysokości podatków i opłat lokalnych w zakresie ustalonym w ustawie. Konkretyzację tego prawa - poza uregulowaniami szczególnymi - zawiera w odniesieniu do gminy art. 40 ust. 1 u.s.g., zgodnie z którym gminie przysługuje prawo stanowienia aktów prawa miejscowego obowiązującego na obszarze gminy, przy czym w myśl art. 18 ust. 2 pkt 8 tej ustawy podejmowanie uchwał w sprawach podatków i opłat należy do wyłącznej właściwości rady gminy, lecz tylko w granicach określonych w odrębnych ustawach. Mając na uwadze powyższe, w ocenie sądu, skarga Prokuratora zawiera usprawiedliwione podstawy i zasługuje na uwzględnienie. Zaskarżona uchwała została bowiem podjęta z naruszeniem przepisów obowiązującego prawa, tj. ustawy samorządzie gminnym oraz ustaw podatkowych. Zgodnie z art. 6 ust. 9 ustawy z dnia 30 października 2002 r. o podatku leśnym (tekst jednolity Dz. U. z 2017 r., poz. 1821) art. 6 ust. 13 ustawy z dnia 12 stycznia 1991r. o podatkach i opłatach lokalnych (tekst jednolity Dz. U. z 2018r., poz. 445) i art. 6a ust. 11 ustawy z dnia 15 listopada 1984r. o podatku rolnym (tekst jednolity Dz. U. z 2017r., poz. 1892) - rada gminy określa, w drodze uchwały, wzory formularzy niezbędnych do określenia wysokości podatku. W formularzach będą zawarte dane dotyczące podmiotu i przedmiotu opodatkowania, niezbędne do wymiaru i poboru podatku leśnego, podatku od nieruchomości oraz podatku rolnego. Biorąc pod uwagę wskazane przepisy stwierdzić należy, że ustawowe wyliczenie zagadnień przekazanych radzie gminy do uregulowania w drodze uchwały w sprawie wzoru deklaracji jest wyczerpujące. Zdaniem sądu, nie jest zatem dopuszczalna wykładnia rozszerzająca zastosowania tego przepisu w odniesieniu do innych kwestii, które nie zostały w nim wymienione. Oznacza to, że w podejmowanym, na podstawie cytowanych przepisów, akcie prawa miejscowego nie można zamieszczać postanowień, które wykraczają poza treść tych przepisów. Deklaracja podatkowa powinna zatem zawierać jedynie takie dane, które konieczne są do prawidłowego obliczenia wysokości podatku. Uwzględniając powyższe, należy uznać, że ustalenie w zaskarżonej uchwale Rady Gminy Zduńska Wola w zakresie punktu J załącznika nr 1, pkt G załącznika nr 2, pkt H załącznika nr 3 i pkt F załącznika nr 4 ww. uchwały obowiązku złożenia przez podatnika oświadczenia o poniesieniu odpowiedzialności karnej wynikającej z art. 233 § 1 kk za podanie danych niezgodnych z rzeczywistością wykracza poza zakres kompetencji organu stanowiącego jednostki samorządu terytorialnego do kształtowania zawartości uchwały ustalającej wzory formularzy informacji i deklaracji podatkowej. Zauważyć należy, że w myśl art. 233 § 1 kk spenalizowane jest składanie fałszywych zeznań mających służyć za dowód w postępowaniu sądowym lub w innym postępowaniu prowadzonym na podstawie ustawy. Składanie deklaracji podatkowych, choć jest ustawowym obowiązkiem podatnika, nie jest elementem jakiegokolwiek postępowania prowadzonego na podstawie ustawy, w tym także postępowania podatkowego. Nie ma też ustawowego upoważnienia dla opatrywania przedmiotowych deklaracji podatkowych sankcją z art. 233 §1 kk w żadnej innej obowiązującej ustawie. Dlatego deklaracja o danym podatku powinna zawierać wyłącznie takie dane, które są niezbędne do prawidłowego obliczenia wysokości podatku. Stosownie do art. 91 ust. 1 i 4 u.s.g. przesłanką stwierdzenia nieważności uchwały organu samorządu gminnego jest istotna sprzeczność uchwały z prawem. Skoro ustawowe wyliczenie zagadnień przekazanych radzie gminy do uregulowania w drodze uchwały w sprawie wzoru deklaracji jest wyczerpujące i nie jest dopuszczalna wykładnia rozszerzająca zastosowania tego przepisu w odniesieniu do innych kwestii, które nie zostały w nim wymienione, to w podejmowanym, na podstawie wyżej cytowanych przepisów, akcie prawa miejscowego nie można zamieszczać postanowień, które wykraczają poza treść tych przepisów. Natomiast w niniejszej sprawie zamieszczenie w deklaracji danych niewymienionych w ustawowym wyliczeniu oznacza istotną sprzeczność uchwały w zaskarżonej części z prawem i w konsekwencji skutkuje stwierdzeniem jej nieważności. Takie stanowisko zaprezentowano m.in. w wyrokach WSA w Krakowie z 22 września 2015r. sygn. akt I SA/Kr 1053/15, z 8 września 2015 r. sygn. akt I SA/Kr 1203/15 i sygn. akt I SA/Kr 1205/15, 27 lipca 2015 r. sygn. akt I SA/Kr 973/15, 22 lipca 2015 sygn. akt I SA/Kr 415/15, z 29 czerwca 2015 r. sygn. akt I SA/Kr 653/15, sygn. akt I SA/Kr 652/15 oraz sygn. akt I SA/Kr 758/15, z 13 lipca 2014 sygn. akt I SA/Kr 900/15 oraz wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 listopada 2012 r., sygn. akt II OSK 2012/12 oraz z 11 lipca 2017 r., sygn. akt II FSK 1219/17. Skarga jest też zasadna w zakresie nałożonego na podatników w załączniku nr 1 pkt B obowiązku wskazania numeru telefonu. Jest oczywiste, jak ujmuje to organ w odpowiedzi na skargę, że wskazanie numeru telefonu podatnika ułatwia szybki kontakt z podatnikiem. Jednak zapewnienie kontaktu z podatnikiem za pomocą telefonu z całą pewnością wykracza poza naturę przedmiotu to jest wskazanie danych niezbędnych do obliczenia wysokości podatku i związku z tym żądanie jego wskazania w deklaracji nie ma podstaw prawnych. Należy przy tym wskazać, że nawet uchylenie zaskarżonej uchwały nie czyni bezprzedmiotowej jej sądowej kontroli. Jak słusznie wskazuje się w orzecznictwie, istotą sądowej kontroli sprawowanej przez sądy administracyjne jest ocena legalności zaskarżonych aktów i czynności według stanu prawnego i faktycznego sprawy z daty ich podjęcia. Nawet ewentualna zmiana lub uchylenie zaskarżonej do sądu uchwały nie czyni zbędnym wydania przez sąd wyroku, jeżeli zaskarżona uchwała może być zastosowana do sytuacji z okresu poprzedzającego jej zmianę. Tak więc nawet uchylenie zaskarżonej uchwały przez organ, który ją podjął, przed wydaniem wyroku nie czyni bezprzedmiotowym rozpoznania skargi na tą uchwałę. Uchylenia uchwały nie można utożsamiać z uwzględnieniem skargi. Skutki stwierdzenia nieważności uchwały polegające na orzeczeniu o jej nieważności od daty jej podjęcia, są dalej idące niż uchylenie uchwały - wywierające skutki od daty uchylenia (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 marca 2007r., sygn. akt II OSK 1776/06, Lex Omega nr 327767). Mając powyższe na uwadze orzeczono jak w sentencji na mocy art. 147 § 1 p.p.s.a. E. S.