I SA/Łd 763/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Paweł Kowalski Sędzia NSA Paweł Janicki Sędzia WSA Bartosz Wojciechowski (spr.) Protokolant Tomasz Naraziński po rozpoznaniu w dniu 20 grudnia 2011 r. na rozprawie sprawy ze skargi A. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności podatkowej jako członka zarządu za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w podatku dochodowym od osób prawnych za 2004 r. oddala skargę. Decyzją z [...] r. Naczelnik Urzędu Skarbowego Ł.-W. orzekł o odpowiedzialności A. G. za zaległości podatkowe Zakładów Mechanicznych "A" Spółka z o.o. w Ł., w podatku dochodowym od osób prawnych za 2004 r. w kwocie 6.477,00 zł oraz odsetki za zwłokę od ww. zaległości w kwocie 4.307,00 zł. W uzasadnieniu organ podatkowy wskazał, że Spółka "A" posiada zaległości w podatku dochodowym od osób prawnych za 2004 r. wynikające z decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z 25 maja 2007 r., w której określono zobowiązanie podatkowe w wysokości 6.447,00 zł (decyzja ta została utrzymana w mocy przez Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. w dniu [...]r.). W skład zarządu Spółki wchodzili: J. B. Z., jako prezes zarządu oraz dwaj wiceprezesi – A. L. G. i A. W. T.. Egzekucja z majątku Spółki okazała się bezskuteczna, gdyż Spółka nie istnieje. Na mocy postanowienia Sądu Rejonowego dla Ł. Ś. w Ł. z [...]r. Spółka została wykreślona z rejestru ze względu na zakończenie postępowania likwidacyjnego. Ponieważ A. G. nie wykazał, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające upadłości (postępowanie układowe) albo że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości oraz niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło nie z jego winy, ani nie wskazał mienia spółki, z którego egzekucja jest możliwa, organ orzekł o jego odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe spółki. Nie zgadzając się z ustaleniami zawartymi w decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego strona złożyła odwołanie zarzucając w nim naruszenie: art. 210 § 1 pkt 5 w związku z art. 116 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej "O.p.") polegające na nie sprecyzowaniu, z którymi członkami zarządu solidarnie odpowiada za zaległości podatkowe "A" Spółka z o.o. oraz art. 116 § 2 O.p. polegające na orzeczeniu o odpowiedzialności strony za zaległości Spółki, w sytuacji gdy A. G. nie był w 2004 r. członkiem jej zarządu. W uzasadnieniu strona wskazała, że na podstawie art. 107 w związku z art. 116 O.p. za zaległości podatnika odpowiada solidarnie cały zarząd. W przypadku zarządu kilkuosobowego, solidarnie odpowiadają wszyscy jego członkowie. Decyzja organu, mimo powołania obydwu wyżej wymienionych przepisów, nie wymieniała w swej osnowie wszystkich osób zobowiązanych solidarnie, a więc decyzji była niepełna. Odwołujący się podniósł też, że Spółka nie miała w 2004 r. zarządu, gdyż jego kadencja wygasła i nie odbywały się zgromadzenia wspólników, które powołałyby nowy zarząd. W związku z powyższym trudno jest uznać, że A. G. był członkiem zarządu. Decyzją z [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. Odwołując się do treści art. 107 § 1 i art. 116 § 1 O.p. organ wskazał, że za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu: 1) nie wykazał, że: a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy, 2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. W myśl art. 116 § 2 O.p. odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, które powstały w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu. Dyrektor Izby Skarbowej zaznaczył, że obowiązkiem organu podatkowego jest wszczęcie postępowania w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej osób trzecich przeciwko wszystkim osobom mogącym taką odpowiedzialność ponosić, przy czym ponieważ art. 116 O.p. wskazuje na przesłanki egzoneracyjne, które dotyczą konkretnych osób, to nie ma przeszkód procesowych do prowadzenia odrębnych postępowań wobec wszystkich zobowiązanych. Podkreślił, że w aktach sprawy znajdują się postanowienia o wszczęciu postępowania w stosunku do pozostałych dwóch członków zarządu Spółki oraz decyzje orzekające o ich solidarnej odpowiedzialności. Ponadto, w zaskarżonej decyzji wymieniony został w uzasadnieniu cały skład zarządu. Z uwagi na fakt, że osoby trzecie odpowiadają za należności podatnika całym swoim majątkiem, dlatego decyzje wydawane są odrębnie na każdego z członków zarządu. W opinii organu bezsporny jest fakt sprawowania przez A. G. funkcji wiceprezesa Spółki "A" w okresie powstania zobowiązań podatkowych, które przerodziły się w zaległości podatkowe, o czym świadczy zawiadomienie Sądu Rejonowego dla Ł. -Ś. w Ł. Sądu Gospodarczego [...] Wydziału Krajowego Rejestru Sądowego z [...] r. ([...]), z którego wynika, że w skład zarządu Spółki z o.o. "A" z siedzibą w Ł. wchodzą niezmiennie od 1997 r.: J. Z., A. G. i A. T.. W postępowaniu wymiarowym prowadzonym wobec Spółki A. G. nie negował tego, że pełni funkcję członka jej zarządu. Ponadto w protokole o stanie majątkowym Zakładów Mechanicznych "A" J. Z., A. T. i A. G. zostali wymienieni jako członkowie zarządu Spółki, zaś podpis pod protokołem złożyli A. T. i A. G.. Organ zaznaczył też, że umowa Spółki nie przewidywała kadencyjności zarządu, a ze zgromadzonego materiału dowodowego nie wynikało, by była podjęta uchwała o odwołaniu i powołaniu nowego zarządu. Dalej organ argumentował, że art. 116 § 2 O.p. odwołuje się do przesłanki "pełnienia obowiązków członka zarządu" rozumianej jedynie formalnie, tj. posiadania formalnych uprawnień członka zarządu za konkretny okres, niezależnie czy obciążony odpowiedzialnością członek zarządu faktycznie zajmował się interesami spółki i czy w ogóle posiadał taką możliwość. W ocenie organu, nie można z biernej postawy członka zarządu wywodzić zwolnienia z odpowiedzialności za zobowiązania spółki. Przyjmując bowiem taką wykładnię osoby powołane do kierowania spółką uniknęłyby odpowiedzialności za zobowiązania spółki tylko dlatego, że aktywnie nie uczestniczyły w zarządzaniu spółką, czyli de facto unikali sprawowania funkcji, do której zostali powołani. Organ podkreślił, że nie doszło do upływu terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 118 § 1 O.p. Decyzja o odpowiedzialności za zaległości podatkowe Zakładów Mechanicznych "A" została doręczona stronie 1 grudnia 2010 r. Ponadto, w związku z zaległościami Spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za 2004 r. wszczęte zostało 23 lipca 2010 r. dochodzenie w sprawie o przestępstwo karnoskarbowe, co spowodowało, zgodnie z art. 70 § 6 O.p., zawieszenie biegu terminu przedawnienia. W kwestii bezskuteczności egzekucji organ wskazał, że Naczelnik Urzędu Skarbowego Ł.-W. wystawił tytuł wykonawczy z dnia 18 czerwca 2007 r. obejmujący zaległość podatkową w podatku dochodowym od osób prawnych za 2004 r. W aktach sprawy znajduje się protokół dotyczący wyjawienia majątku Spółki, z którego wynika, że Spółka nie ma tytułu prawnego ani do nieruchomości, na której jest jej siedziba ani do żadnej innej nieruchomości, nie posiada ruchomości, a te które posiadała zostały odsprzedane. Spółka nie posiada żadnego majątku, w szczególności udziałów w innych spółkach, czy wierzytelności. Organ wskazał też na protokół o stanie majątkowym Zakładów Mechanicznych "A" spisany 28 listopada 2006 r., z którego wynika, że na dzień jego sporządzenia Spółka nie posiada konta bankowego ani żadnego majątku. Protokół został podpisany przez A. T. i A. G. Organ powołał również postanowienie z [...] r. Sądu Rejonowego dla Ł. Ś. w Ł. Sądu [...] Wydziału Gospodarczego ds. Upadłościowych i Naprawczych oddalające wniosek wierzyciela o ogłoszenie upadłości Zakładów Mechanicznych "A" Sp. z o.o. z uwagi na brak majątku wystarczającego na zaspokojenie kosztów postępowania. W uzasadnieniu postanowienia wskazano, że Zakłady Mechaniczne "A" od początku 2002 r. nie prowadzą jakiejkolwiek działalności gospodarczej, nie posiadają żadnego majątku trwałego, majątku obrotowego, płynnych środków finansowych. Organ podkreślił, że sytuacja ekonomiczno-finansowa Spółki "A" była zła jeszcze przed 2004 r. Wynik finansowy Spółki wynikający z rachunku strat i zysków na koniec 2000 r. wykazywał stratę netto 185.835,08 zł, a na koniec 2001 r. stratę netto w wysokości 3.154.973,35 zł. Spółka w 2002 r. zaprzestała prowadzenia działalności gospodarczej. Podniósł, że sytuacja majątkowa Spółki "A" była badana przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi (wyrok oddalający skargę z dnia 11 października 2006 r., l SA/Łd 784/06) w postępowaniu dotyczącym orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności A. G. za zaległości podatkowe Spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za 2000 r. Sąd wówczas wskazał, że jeszcze przed zastosowaniem w stosunku do strony tymczasowego aresztowania (co nastąpiło w dniu 21 stycznia 2003 r.), spełnione były przesłanki do zgłoszenia wniosku o upadłość. W skardze A. G. zarzucił naruszenie art. 122 O.p. poprzez błędne przyjęcie, że nie został we właściwym czasie zgłoszony wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki podczas, gdy z uzasadnienia decyzji wynika, że wniosek taki został złożony, a oddalenie go z uwagi na brak majątku nie oznaczało, że wniosek został zgłoszony za późno, skoro zaległość, której dotyczy zaskarżona decyzja powstała prawie półtora roku później. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zajęte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Uzupełniając zarzuty skargi skarżący wskazał, że w dniu [...] r. likwidator Spółki otrzymał od Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł.-W. pismo, z którego wynikało, że organ wezwał komornika sądowego aby przelał na konto Urzędu Skarbowego kwotę 29.032,10 zł należną Spółce od T. i H. B.. Podniósł też, że w aktach brak jest dowodu potwierdzającego datę wszczęcia postępowania karnoskarbowego. Odpowiadając na zastrzeżenia skarżącego organ wyjaśnił, że wskazana przez stronę należność nie została w ogóle uregulowana, natomiast postępowanie karnoskarbowe zostało wszczęte [...] r., co oznacza, że zaległości Spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za 2004 r. nie uległy przedawnieniu. W piśmie z 6 grudnia 2011 r. organ dodatkowo wyjaśnił, że zaległość Spółki na dzień wydania decyzji przez organ pierwszej instancji wynosiła 6.447,00 zł, przy czym po tym dniu na zaległość została zaliczona: - kwota 4.909,00 zł (3.021,60 zł na należność główną i 1.887,40 zł na odsetki) wpłacona przez A. S. na podstawie wyroku Sądu Rejonowego dla Ł.-W. w Ł. oraz - nadpłata w wysokości 1.172,30 zł wraz z naliczonym oprocentowaniem z tytułu podatku od towarów i usług J. Z, (700,90 zł na należność główną i 462,60 zł na odsetki). W związku z powyższym na dzień 30 listopada 2011 r. kwota zaległości Spółki "A" w podatku dochodowym od osób prawnych za 2004 r. wynosi 2.724,50 zł. Organ podkreślił jednocześnie, że wyżej wskazane wpłaty nie pochodziły z majątku Spółki. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna. Organ prawidłowo przyjął, że zaległość objęta zaskarżoną decyzją nie uległa przedawnieniu. Zgodnie z art. 70 § 6 O.p. bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zwieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli popełnienie przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. W stosunku do przedmiotowej zaległości wszczęte zostało w dniu 26 lipca 2010 r. dochodzenie o czyn zabroniony z art. 56 § 2 k.k.s. (k. 58 akt sądowych), które spowodowało zawieszenie biegu terminu przedawnienia. Termin ten zaczął biec dalej od 2 lipca 2011 r., tj. od daty prawomocności wyroku Sądu Rejonowego dla Ł.-W. w Ł. z [...] r. skazującego J. Z. (prezesa Spółki "A") za zarzucane mu czyny (k. 61 akt sądowych). Z uwagi na powyższe decyzja w sprawie odpowiedzialności skarżącego za zaległości Spółki nie narusza art. 118 O.p. Odpowiedzialność członka zarządu jako tzw. osoby trzeciej ma charakter posiłkowy. Wynika to wyraźnie z treści art. 108 § 4 O.p., który zezwala na egzekucję zobowiązania wynikającego z decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej dopiero wówczas, gdy egzekucja z majątku podatnika okazała się w całości lub w części bezskuteczna. Odpowiedzialność członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością za jej zaległości podatkowe uzależniona jest od spełnienia przesłanek wskazanych w art. 116 § 1 i 2 O.p., którymi są: 1. bezskuteczność egzekucji przeciwko spółce; 2. powstanie zaległości podatkowych w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu spółki; 3. niewykazanie przez członka zarządu, że: a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy bądź 4. niewskazanie przez członka zarządu mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Ciężar dowodzenia wymienionych wyżej przesłanek rozkłada się w ten sposób, że wystąpienie dwóch pierwszych wykazuje organ, natomiast pozostałych - członek zarządu spółki. W ocenie Sądu nie ulega wątpliwości, że w 2004 r. skarżący pełnił w Spółce "A" funkcję członka zarządu (wiceprezesa) o czym świadczy szereg powoływanych przez organ okoliczności. Po pierwsze, brak wpisów w Krajowym Rejestrze Sądowym wskazujących na jakikolwiek zmiany w składzie zarządu Spółki oraz brak informacji o podjęciu przez Spółkę uchwały w tym przedmiocie; po wtóre, treść protokołu o stanie majątkowym Spółki z 28 lutego 2007 r., w którym skarżący jest wymieniany jako wiceprezes zarządu i pod którym widnieje podpis skarżącego, co świadczy nie tylko o formalnym pełnieniu obowiązków członka zarządu, ale również faktycznym sprawowaniu tej funkcji. Jak już zaznaczono, warunkiem odpowiedzialności członka zarządu za zaległości spółki z ograniczoną odpowiedzialnością jest również wykazanie bezskuteczność egzekucji prowadzonej wobec podatnika (spółki). W zaskarżonej decyzji, jak i w decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł.-W. wskazano, że postępowanie egzekucyjne wobec Spółki "A" okazało się bezskuteczne. W aktach sprawy znajduje się protokół dotyczący wyjawienia majątku Spółki, z którego wynika, że Spółka nie ma tytułu prawnego ani do nieruchomości, na której jest jej siedziba ani do żadnej innej nieruchomości, nie posiada ruchomości, a te które posiadała zostały odsprzedane. Spółka nie posiada żadnego majątku, w szczególności udziałów w innych spółkach, czy wierzytelności. Z protokołu o stanie majątkowym Zakładów Mechanicznych "A" sporządzonego 28 listopada 2006 r. wynika, że Spółka nie posiada konta bankowego ani żadnego majątku. Co istotne, postanowieniem z [...] r. Sąd Rejonowy dla Ł. –Ś. w Ł. Sąd Gospodarczy [...] Wydział Gospodarczy ds. Upadłościowych i Naprawczych oddalił wniosek wierzyciela o ogłoszenie upadłości Zakładów Mechanicznych "A" Sp. z o.o. z uwagi na brak majątku wystarczającego na zaspokojenie kosztów postępowania. W uzasadnieniu postanowienia wskazano, że Zakłady Mechaniczne "A" od początku 2002 r. nie prowadzą jakiejkolwiek działalności gospodarczej, nie posiadają żadnego majątku trwałego, majątku obrotowego, płynnych środków finansowych. Spółka obecnie nie istnieje, została wykreślona z KRS na podstawie postanowienia Sądu Rejonowego z 22 października 2009 r. w wyniku zakończenia postępowania likwidacyjnego. Powyższe okoliczności, jak organ słusznie stwierdził, dowodzą braku możliwości zaspokojenia roszczeń publicznoprawnych z majątku Spółki w drodze przymusu państwowego. Odnosząc się do podnoszonej w uzupełnieniu skargi kwestii wierzytelności przysługującej Spółce "A" wobec T. i H. B. wskazać należy, że należność ta nie została wyegzekwowana, co oznacza, że Spółka nadal nie dysponuje żadnymi środkami na pokrycie zaległości podatkowych, a zmniejszenie zaległości w toku postępowania było wynikiem dokonania wpłaty przez innego członka zarządu (prezesa) odpowiedzialnego również za zobowiązania spółki. Mając powyższe na uwadze, Sąd stwierdza, że organy podatkowe wykazały, iż w rozpatrywanej sprawie wystąpiły przesłanki do orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności skarżącego za zobowiązania Spółki, skarżący natomiast nie udowodnił żadnej z przesłanek z tej odpowiedzialności zwalniającej. Wbrew twierdzeniom skargi, skarżący nie wykazał, że został we właściwym czasie złożony wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki bądź by niezgłoszenie takiego wniosku nastąpiło bez jego winy. W świetle art. 21 ust. 1 i ust. 2 ustawy z 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. z 2009 r. Nr 175, poz. 1361; dalej "P.u.n.") skarżący jako członek zarządu Spółki był zobowiązany do zgłoszenia wniosku o upadłość w terminie dwóch tygodni nie tylko od zaprzestania wykonywania przez Spółkę wymagalnych zobowiązań pieniężnych (art. 11 ust. 1 P.u.n.), ale także wówczas, gdy zobowiązania przekroczą wartość majątku Spółki, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania są wykonywane (art. 11 ust. 2 P.u.n.). Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. opierając się na sprawozdaniach z działalności spółki za lata 1999-2002 wykazał, że jeszcze przed zastosowaniem w stosunku do skarżącego tymczasowego aresztowania, co miało miejsce w 2003 r., spełnione były przesłanki do zgłoszenia wniosku o upadłość. W szczególności począwszy od 1999 r. wynik finansowy netto spółki pogarszał się tak, że na koniec 2001 r. strata netto sięgnęła 3.154.973,35 zł, nastąpiło zdecydowane ograniczenie zdolności płatniczych tak, że utracona została płynność finansowa umożliwiająca prowadzenie bieżącej działalności, co skutkowało zawieszeniem produkcji. Biorąc pod uwagę niski kapitał zakładowy spółki (100.000 zł), brak majątku trwałego oraz znane zarządowi wyniki finansowe - wniosek o ogłoszenie upadłości winien zostać złożony jeszcze przed pozbawieniem wolności A. G.. Okoliczności te zostały też stwierdzone i zaakceptowane przez tutejszy Sąd w prawomocnym wyroku z [...] r. (l SA/Łd 784/06). Wniosek o ogłoszenie upadłości Zakładów Mechanicznych "A" złożony został 3 listopada 2003 r. przez Przedsiębiorstwo Inowacyjno-Wdrożeniowe "B". Postanowieniem z [...] r. Sąd Rejonowy wniosek ten oddalił z uwagi na brak majątku Spółki wystarczającego na pokrycie kosztów postępowania upadłościowego. Z powyższego faktu wynika więc jednoznacznie, że wniosek należało złożyć wcześniej, kiedy jeszcze Spółka posiadała środki wystarczające przynajmniej na pokrycie kosztów upadłości. W tej sytuacji nie można skutecznie twierdzić, że złożenie przez wierzyciela w 2004 r. wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki stanowiło okoliczność egzoneracyjną w przedmiotowym postępowaniu. Skarżący nie podnosił, by doszło do zainicjowania postępowanie układowego, nie wskazał też mienia, z którego możliwe byłoby zaspokojenie należności objętych zaskarżoną decyzją. W tym stanie rzeczy Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), oddalił skargę. P.Z-C.