I SA/Łd 768/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Paweł Janicki Sędziowie: Sędzia NSA Anna Świderska Sędzia WSA Bożena Kasprzak (spr.) Protokolant: St. sekretarz sądowy Dominika Borowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 marca 2017 r. sprawy ze skargi R. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. - obecnie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. nr [...] [...] w przedmiocie określenia w podatku od towarów i usług nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy i do przeniesienia na następny miesiąc za poszczególne miesiące 2009 r. oddala skargę. I SA/Łd 768/16 UZASADNIENIE Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. określającą R. S. w podatku od towarów i usług nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za marzec - sierpień 2009 r. w wysokości 0 zł oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc tj. za: wrzesień 2009 r. w wysokości 0 zł, październik 2009 r. w wysokości 0 zł, listopad 2009 r. w wysokości 0 zł, grudzień 2009 r. w wysokości 0 zł. W uzasadnieniu powyższej decyzji przedstawiono dotychczasowy przebieg postępowania i wskazano, że strona w deklaracjach podatkowych VAT-7 za miesiące: marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec i sierpień 2009 r. wykazała wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów w łącznej kwocie 895.448,00 zł (204.334 euro) opodatkowane stawką podatku VAT 0%. Dostawy te R. S. udokumentował fakturami wystawionymi na rzecz następujących podmiotów: – "A" Textiliengrosshandel R. M., W. 29, [...] I., Niemcy, NIP: [...]; – "B" T. 18, [...] D., Niemcy, NIP: DES [...]. Ponadto ustalono w sprawie, że nabycia towarów handlowych (konfekcji odzieżowej) podatnik udokumentował wyłącznie fakturami wystawionymi przez Spółkę z o.o. "C" z siedzibą w Ł., przy ul. A 128/152. Organ pierwszej instancji stwierdził, że faktury wystawione przez ten podmiot nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych, gdyż podmiot wystawiający te dokumenty nie był faktycznym dostawcą towarów wskazanych w spornych fakturach, ponieważ dostawcami towarów na rzecz spółki "C" nie były podmioty wystawiające na jej rzecz faktury i w efekcie, w oparciu o przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług, zakwestionował prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego zawartego w tych fakturach. Mając na uwadze powyższe Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. decyzją z dnia [...] r. dokonał rozliczenia podatkowego strony w podatku od towarów i usług za: marzec - grudzień 2009 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. na skutek wniesionego strony odwołania od ww. decyzji - decyzją z dnia [...] r. uchylił w całości tę decyzję i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. w wyniku przeprowadzonego ponownego postępowania wydał decyzję z dnia [...] r., którą dokonał rozliczenia podatkowego strony w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2009 r. Od powyższej decyzji podatnik wniósł odwołanie. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. w pierwszej kolejności odniósł się do kwestii przedawnienia zobowiązań podatkowych określonych zaskarżoną decyzją i stwierdził, że w dniu 7 listopada 2014 r. zostało wszczęte postępowanie przygotowawcze w sprawie o przestępstwo skarbowe, tj. o czyn zabroniony z art. 76 § 2 w zw. z art. 76 § 1 w zw. z art. 62 § 2, art. 61 § 1 i art. 56 § 2 w zw. z art. 56 § 1, art. 7 § 2 art. 6 § 2 kks polegające na wprowadzeniu w błąd Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego Ł.-B. przez R. S., poprzez podanie w deklaracjach VAT-7 za miesiące od marca do grudnia 2009 r. danych niezgodnych ze stanem rzeczywistym, w wyniku czego dokonano nienależnego zwrotu podatku od towarów i usług za miesiące od marca do sierpnia 2009 r. oraz narażenie na uszczuplenie tego podatku za miesiące wrzesień-grudzień 2009 r. w łącznej kwocie 186.927 zł. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego Ł.-B. działając na podstawie art. 70c ustawy Ordynacja podatkowa pismem z dnia 21 listopada 2014 r. zawiadomił stronę, że z dniem 7 listopada 2014 r. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2009 r. z uwagi na wszczęte postępowanie karne skarbowe m.in. w oparciu o czyn z art. 56 § 2 Kodeku karnego skarbowego. Przedmiotowe pismo doręczone zostało stronie w dniu 8 grudnia 2014 r. Mając powyższe na uwadze stwierdzono, że w dacie wydawania zaskarżonej decyzji możliwe było podjęcie merytorycznego rozstrzygnięcia w sprawie. Następnie organ II instancji podkreślił, że z dokumentów przedstawionych przez skarżącego wynika, że w 2009 roku strona realizować miała wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów na rzecz podmiotów posiadających siedziby (adresy prowadzenia działalności gospodarczej) na terenie Niemiec. W sprawie ustalono, że podatnik nabywać miał przedmiotowe towary tylko od spółki "C", które następnie w całości i w tym samym asortymencie sprzedane miały być na rzecz ww. firm niemieckich. Jak wynika z akt sprawy również faktury wystawiane na rzecz spółki "C" przez: "D" M. J. B. z siedzibą w Ł., ul. B 87, "E" M. S. z siedzibą w P., ul. C 50 oraz "F" B. S. z siedzibą w P., ul. D 7/9 nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych (faktury te nie dokumentowały dostawy konfekcji odzieżowej, która następnie sprzedana być miała na rzecz podatnika). Podkreślono, że towary handlowe wyspecyfikowane w fakturach wystawianych przez: M. S. i B. S. (matkę M. S.) na rzecz Spółki "C", a następnie na rzecz R. S. były tożsame (co do rodzaju i ilości) z towarami wykazanymi w fakturach wystawionych na ich rzecz przez firmy "D" M. J. B. oraz "G" Spółka z o.o. z siedzibą w P., ul. C 50 (tj. pod adresem zamieszkania M. S.). Przypomniano, że z zaprezentowanego przez organ kontroli skarbowej schematu transakcji wynika, że firma "D" zgodnie z fakturami dostarczać miała towar na rzecz "F", "E" i "C". Natomiast podmiot "G" dostarczać miał towar na rzecz "F" i "E". Z kolei "E" sprzedawać miała sporny towar na rzecz "F". Wyżej wskazane dwa podmioty ("F" i "E") dostarczać miały ten towar na rzecz "C". W ocenie organu II instancji istotnym dowodem potwierdzającym nierzetelność transakcji zakupu konfekcji odzieżowej przez podatnika jest decyzja wydana m.in. na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z dnia 29 maja 2015 r. dla spółki "C" orzekająca o obowiązku zapłaty podatku wynikającego m.in. z faktur wystawionych na rzecz strony. Rozstrzygnięcie to zostało utrzymane w mocy decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. W ww. decyzji zakwestionowano prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT mających dokumentować zakupy spółki "C" od firm: "D", "F" B. S. oraz "E" M. S., jak i zakwestionowano obowiązek odprowadzenia przez Spółkę "C" podatku należnego z faktur VAT mających dokumentować dostawy krajowe towarów, w tym na rzecz R. S., co w konsekwencji doprowadziło do określenia obowiązku zapłaty podatku w trybie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Jak wynika z ww. decyzji organów podatkowych spółka "C" pełniła rolę bufora, tj. ogniwa pośredniego pomiędzy podmiotami wprowadzającymi do obrotu prawnego faktury VAT, które nie dokumentowały faktycznych zdarzeń gospodarczych, a ich końcowymi odbiorcami, tj. podmiotami deklarującymi transakcje wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów i deklarującymi nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu bezpośredniego. Wskazują na to m.in. zeznania Pana I. M. N. C. (w 2009 roku jedyny udziałowiec i Prezes Zarządu Sp. z o.o. "C") złożone w dniu 28 kwietnia 2015 r. Odnosząc się do argumentacji pełnomocnika, że osobę tę przesłuchano w 2009 roku bez obecności tłumacza przysięgłego, oraz że treść jej zeznań z 2009 r. i 2015 r. różni się od siebie dlatego w sprawie należałoby cyt.: "przesłuchać ponownie pana C. i panią P.-J. oraz J. K. na okoliczność pełnienia przez pana C. funkcji Prezesa w C z o.o." podniesiono, że w toku ponownego postępowania prowadzonego przez organ kontroli skarbowej wobec spółki "C" organ ten przeprowadził ponownie dowód z przesłuchania I. M. N. C. przy udziale tłumacza przysięgłego (z języka urdu), który to protokół przesłuchania włączony został do akt. Z wyjaśnień tej osoby wynika, że w istocie pełnił rolę "słupa" w celu pozorowania działalności sp. z o.o. "C", co polegało to na "przepuszczaniu" przez Spółkę faktur VAT wystawianych przez podmioty takie jak: "D", "F" B. S. oraz "E" M. S., a następnie tak "nabywane" towary były przedmiotem "dostaw" do podmiotów będących beneficjentami zwrotów podatku od towarów i usług, w tym m.in. firmy "H" R. S.. Przedstawiając obszerną analizę materiału dowodowego zgodzono się z organem kontroli skarbowej, który nie dał wiary dokumentom księgowym spółki "C" odnośnie zdarzeń gospodarczych, które udokumentowane zostały fakturami wystawianymi przez wskazane podmioty. Wskazano, że wspólnym źródłem towarów handlowych mających być nabytymi przez Spółkę "C" (na której rzecz faktury sprzedaży wystawiane były przez firmy należące do M. S. i i B. S.), a następnie przez R. S. miały być podmioty: "G" oraz "D". Spółka "G", jak i firma "D" w istocie nie prowadziły działalności gospodarczej, a jedynie w ich imieniu wprowadzone zostały do obrotu prawnego faktury, które nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a uwiarygodnić miały krajowy oraz wewnątrzwspólnotowy obrót gospodarczy konfekcją i tkaninami. O powyższym świadczy także brak jakichkolwiek dowodów zapłaty za rzekomo sprzedane - kupione towary handlowe pomiędzy Spółką "C", a jej "dostawcami" oraz pomiędzy R. S., a Spółką "C", a następnie między stroną a podmiotami, na rzecz których strona wykazała wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów. Reasumując ten wątek stwierdzono, że przywołane w sprawie okoliczności świadczą o tym, że w opisanym schemacie powiązań gospodarczych charakter działalności zarówno Spółki "G", jak i firmy "D" mieści się w pojęciu tzw. "znikającego podatnika", tj. podmiotu, z którym nie sposób jest się skontaktować, a w imieniu którego wprowadzane są do obrotu gospodarczego faktury mające uzasadniać prowadzenie działalności gospodarczej. Następnie faktury takie dla kolejnego podmiotu w łańcuchu dostawców-odbiorców stają się przedmiotem dalszych dostaw krajowych, a także wewnątrzwspólnotowych transakcji oraz zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Mając na uwadze powyższe zgodzono się z organem kontroli skarbowej, że przedstawione przez podatnika okoliczności w jakich dojść miało do transakcji handlowych, niezależnie od opisanego procederu związanego z dostawami towarów na rzecz spółki "C", uznać należy za niewiarygodne, a ponadto sprzeczne z zasadami doświadczenia życiowego. Przede wszystkim strona nie wskazała żadnych okoliczności, ani dowodów świadczących o pozyskiwaniu klientów - brak ogłoszeń prasowych, bądź aktywnych stron internetowych (wszystkie wskazane wyżej podmioty znały się ze wcześniejszych bliżej nieokreślonych spotkań tworząc zamknięty krąg podmiotów uczestniczących w tzw. "karuzeli podatkowej"). Brak jest również jakiejkolwiek korespondencji handlowej pomiędzy uczestnikami transakcji (krajowych i wewnątrzwspólnotowych) oraz brak jest udokumentowania przepływów środków finansowych, a także ponoszenia kosztów transportu towarów do Niemiec (pomiędzy uczestnikami opisywanego schematu obrotu gospodarczego występować miały jedynie płatności gotówkowe). Podkreślono również fakt, że R. S. nie posiada żadnych wiarygodnych dokumentów księgowych potwierdzających nabycie jakichkolwiek towarów handlowych, które mogłyby być następnie przedmiotem dostawy wewnątrzwspólnotowej, skarżący nie przedstawił dowodów potwierdzających wywóz towarów z terytorium kraju na terytorium innego państwa członkowskiego (Niemiec), o których mowa w art. 42 ust. 3-4 i ust. 11 ustawy o podatku od towarów i usług. Zauważono także, że płatność w ramach transakcji wewnątrzwspólnotowych odbywać się miała gotówkowo w walucie euro. Strona nie posiada także żadnych dowodów księgowych, które potwierdzałyby otrzymanie płatności, jak również dokumentów potwierdzających wymianę euro na złote polskie (co według zeznań strony następować miało w drodze powrotnej z Niemiec lub w Ł.). Pieniądze te nie były nigdy wpłacane przez stronę na jej rachunek bankowy, ale przeznaczane być miały na bieżące rozliczenia i zakupy towarów. Godne uwagi jest także, że podatnik nie znając zarówno języka niemieckiego i angielskiego porozumiewać się miał z firmami na rzecz których dokonywać miał wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów na "migi" lub poprzez wyuczone zwroty. Zatem, w ocenie organu odwoławczego, jedynym wnioskiem z oceny działalności gospodarczej udokumentowanej przez podatnika jest uznanie, że tak układając bieg spraw gospodarczych, strona miała na celu przede wszystkim uzyskanie nienależnego zwrotu podatku pod towarów i usług. Dlatego też w świetle powyższych okoliczności zgodzono z organem kontroli skarbowej, że zarówno faktury mające dokumentować nabycia towarów handlowych wystawione przez Spółkę "C", jak i faktury wystawione przez podatnika na rzecz ww. podmiotów niemieckich dotyczą zdarzeń gospodarczych, które nie miały miejsca w rzeczywistości. Następnie powołując się na z art. 5 ust. 1 pkt 5, art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług uznano, że skarżącemu nie można przypisać przymiotu podatnika podatku od towarów i usług, a strona nie wykonywała w danych miesiącach 2009 r. czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Poza tym przeprowadzone w przedmiotowej sprawie postępowanie dowodowe wykazało, że strona brała czynny i świadomy udział w opisanym oszustwie podatkowym, które doprowadzić miało do uzyskania bezprawnego zwrotu podatku od towarów i usług. Wskazując na treść art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług podkreślono, że podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury dokumentującej faktycznie zrealizowaną, natomiast w sprawie zakwestionowane transakcje pomiędzy podmiotami nie miały miejsca w rzeczywistości. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. podkreślił jednocześnie, że dla możliwości odliczenia podatku od towarów i usług wykazanego jako podatek naliczony na pustych fakturach kosztowych nie ma znaczenia tzw. dobra wiara podmiotu widniejącego jako nabywca na tych fakturach. Odnosząc się do zarzutów odwołania za niezasadny uznano zarzut, że strona nie została zawiadomiona o przeprowadzeniu dowodu z przesłuchania I. M. N. C., jak również zarzut, że stronie nie zapewniono czynnego udziału w prowadzonym postępowaniu. Również odnosząc się do pozostałych zarzutów dotyczących naruszenia przez organ podatkowy pierwszej instancji przepisów postępowania i prawa materialnego stwierdzono, że zarzuty te nie znajdują potwierdzenia w sprawie. Na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...]r. podatnik wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie przepisów postępowania, które miały istotny wpływ na wynik rozstrzygnięcia, poprzez naruszenie zasad postępowania podatkowego, w szczególności zasady prawdy obiektywnej oraz zasady czynnego udziału strony w postępowaniu. W ocenie autora skargi organy podatkowe zarówno I, jak II instancji, rażąco naruszyły zasady postępowania, w szczególności przepisy art. 120, art. 121, art. 122, art. 180, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez niedokładne rozpatrzenie zebranego materiału dowodowego, jak również dokonanie jego błędnej oceny poprzez zastosowanie zbyt swobodnej oceny dowodów. Zdaniem strony, fakt istnienia różnic w zeznaniach wskazanych świadków powinien wzbudzić wątpliwości i, co za tym idzie, chęć (konieczność) ich wyjaśnienia. Tymczasem organ stanął na stanowisku arbitra i wątpliwości nie miał, a jeśli miał to rozstrzygnął je na własną korzyść. W wyniku takiego postępowania organu strona nie miała możliwości należycie bronić swoich praw, co jej zdaniem, miało istotny wpływ na rozstrzygnięcie. W ocenie strony skarżącej, organy podatkowe nie udowodniły, że spółka "C" nigdy nie była w posiadaniu towarów, które następnie sprzedać miała stronie. Wskazano również, że podatnik przed dokonaniem wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów na rzecz "A" i "B" każdorazowo sprawdzał, czy podmioty te są zarejestrowane w systemie jako czynni podatnicy podatku VAT. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie podnosząc argumentację przedstawioną w uzasadnieniu zaskarżanej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje. Skarga jest niezasadna. Na wstępie należy podkreślić, iż zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz.1269), stanowiąc w art. 1 § 1 i § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W ramach tej kontroli sąd stosuje środki przewidziane w art. 145-150 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 poz. 270) – w skrócie p.p.s.a. Powyższe oznacza, że zaskarżony akt administracyjny może zostać wzruszony przez sąd tylko wówczas, gdy narusza prawo w sposób określony w powołanej ustawie; w przeciwnym razie skarga podlega oddaleniu. Sąd uchyla zaskarżoną decyzję, jeśli stwierdzi, że wydano ją z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy – art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c) p.p.s.a. Należy również podkreślić, iż zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W tak określonym zakresie kognicji Sąd ocenił, iż zaskarżona decyzja nie narusza przepisów prawa w sposób powodujący konieczność jej wyeliminowania z porządku prawnego, zatem podlega oddaleniu. W zakresie oceny stanu faktycznego ustalonego przez organy, należy podkreślić, że sąd administracyjny nie ustala stanu faktycznego, a jedynie wskazuje, które ustalenia organu zostały przez niego przyjęte, a które nie (vide - wyrok NSA z 6 lutego 2008r. sygn. akt: II FSK 1665/06). Zatem oceniając stan faktyczny ustalony przez organy, Sąd przyjął za podstawę rozstrzygnięcia ustalenia faktyczne poczynione przez organy administracji publicznej (organy podatkowe), albowiem stan faktyczny został ustalony z zachowaniem reguł procedury administracyjnej. Ustalony w postępowaniu administracyjnym stan faktyczny stał się stanem faktycznym przyjętym przez Sąd. Spór, jaki zaistniał w sprawie, dotyczy zasadności zanegowania R. S., prowadzącemu za okresy objęte decyzją działalność gospodarczą pod firmą "H", rozliczenia podatku od towarów i usług za marzec-grudzień 2009 r., gdyż - zdaniem organów obu instancji - posiadane przez stronę faktury zakupu konfekcji odzieżowej, wystawione przez Spółkę "C" nie dokumentują rzeczywistego obrotu pomiędzy podmiotami uwidocznionymi na tych fakturach. Tym samym w sprawie zakwestionowano prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez ww. podmiot, jak również stwierdzono, że w sprawie nie doszło do czynności zdefiniowanej jako wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów (towary, które strona miała zakupić od "C" zostały następnie wykazane jako przedmiot wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów). Z kolei, zdaniem skarżącego, organy nie udowodniły, że spółka C nigdy nie była w posiadaniu towarów, które następnie sprzedała stronie. Natomiast, jeśli chodzi o transakcje wewnątrzwspólnotowe dostaw towarów, to rzetelność ich została zakwestionowana w oparciu o niemożliwość dokonania zakupu towarów będących następnie przedmiotem WDT. W powyższym sporze należy przyznać rację organom. Jak wynika z zebranego materiału dowodowego, w 2009 roku strona realizować miała wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów na rzecz podmiotów posiadających siedziby (adresy prowadzenia działalności gospodarczej) na terenie Niemiec. Dostawy te udokumentowane zostały fakturami wystawionymi na rzecz następujących podmiotów: "A" R. M. w I. ([...]) i "B" w D. ([...]). W sprawie ustalono, że podatnik miał nabywać przedmiotowe towary tylko od spółki "C", które następnie w całości i w tym samym asortymencie miały być sprzedane na rzecz ww. firm niemieckich. Jak wynika z akt sprawy również faktury wystawiane na rzecz spółki "C" przez: "D" M. J. B. z siedzibą w Ł., "E" M. S. z siedzibą w P. oraz "F" B. S. z siedzibą w P., nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych (faktury te nie dokumentowały dostawy konfekcji odzieżowej, która następnie sprzedana być miała na rzecz podatnika). Przy czym podkreślić należy, że z ustaleń organów wynika, iż towary handlowe wyspecyfikowane w fakturach wystawianych przez : M. S. i B. S. (matkę M. S.) na rzecz Spółki "C", a następnie na rzecz R. S. były tożsame (co do rodzaju i ilości) z towarami wykazanymi w fakturach wystawionych na ich rzecz przez firmy "D" M. J. B. oraz "G" Spółka z o.o. z siedzibą w P., ul. C 50 (tj. pod adresem zamieszkania M. S.). Istotnym dowodem potwierdzającym nierzetelność transakcji zakupu konfekcji odzieżowej przez podatnika jest decyzja wydana m.in. na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. nr [...] dla spółki "C" orzekająca o obowiązku zapłaty podatku wynikającego m.in. z faktur wystawionych na rzecz skarżącego. Rozstrzygnięcie to zostało utrzymane w mocy decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. W ww. decyzji zgodzono się ze stanowiskiem organu kontroli skarbowej dotyczącym zakwestionowania prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT mających dokumentować zakupy spółki "C" od firm: "D", "F" B. S. oraz "E" M. S., jak i zakwestionowania obowiązku odprowadzenia przez Spółkę "C" podatku należnego z faktur VAT mających dokumentować dostawy krajowe towarów, w tym na rzecz R. S., co w konsekwencji doprowadziło do określenia obowiązku zapłaty podatku w trybie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Jak wynika z przywołanych decyzji organów podatkowych ww. spółka pełniła rolę ogniwa pośredniego pomiędzy podmiotami wprowadzającymi do obrotu prawnego faktury VAT, które nie dokumentowały faktycznych zdarzeń gospodarczych, a ich końcowymi odbiorcami, tj. podmiotami deklarującymi transakcje wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów i deklarującymi nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu bezpośredniego. Wskazują na to m.in. zeznania I. M. N. C. (w 2009 roku jedyny udziałowiec i Prezes Zarządu Sp. z o.o. "C") złożone w dniu 28 kwietnia 2015 r. Wynika z nich, że w sp. z o.o. "C" nie pełnił on faktycznie żadnej funkcji, a precyzując za "pełnienie funkcji prezesa" otrzymywał wynagrodzenie w wysokości 1.120 zł miesięcznie, które wypłacał mu J. K., nie zdawał sobie sprawy z tego, że ma "pełnić funkcję prezesa", sądził, że będzie zwykłym pracownikiem (wcześniej pracował w firmie "I", w której został "oddelegowany" do pakowania produktów w firmie "J" w Ł.), spółką z o.o. "C" w rzeczywistości kierowało małżeństwo: J. K. i I. P.-J., którzy stworzyli mistyfikację funkcjonowania Spółki, z uwagi na bierną i niewielką znajomość języka polskiego oraz brak doświadczenia zawodowego (z zawodu jest kucharzem) nie nawiązywał żadnych kontaktów handlowych z kontrahentami Spółki, w istocie pełnił rolę "słupa" w celu pozorowania działalności sp. z o.o. "C", polegało to na "przepuszczaniu" przez Spółkę faktur VAT wystawianych przez podmioty takie jak: "D", "F" B. S. oraz "E" M. S., a następnie tak "nabywane" towary były przedmiotem "dostaw" do podmiotów będących beneficjentami zwrotów podatku od towarów i usług, w tym m.in. firmy "H" R. S.. Pod koniec grudnia 2009 r. I. M. N. C. zrzekł się "funkcji prezesa" w sp. z o.o. "C" i ponownie zatrudnił się w firmie "I", gdzie wrócił do pakowania towarów w firmie "J". Organy przedstawiły schemat transakcji między wymienionymi wyżej podmiotami, który w sposób graficzny przedstawiony został na stronie 5 decyzji organu I instancji. Z zaprezentowanego schematu wynika, że firma "D" zgodnie z fakturami dostarczać miała towar na rzecz "F", "E" i "C". Natomiast podmiot "G" dostarczać miał towar na rzecz "F" i "E". Z kolei "E" sprzedawać miała sporny towar na rzecz "F". Wyżej wskazane dwa podmioty ("F" i "E") dostarczać miały ten towar na rzecz "C". W ocenie Sądu nie budzą wątpliwości ustalenia organów podatkowych co do charakteru i braku rzeczywistych działań gospodarczych wszystkich wymienionych wyżej podmiotów gospodarczych. Organy podatkowe niewątpliwie wykazały, iż firmy te zajmowały się wystawianiem faktur nie dokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Obszerne wywody w tym zakresie znajdują się na stronach 11 – 18 zaskarżonej decyzji. Wobec powyższego należy uznać, że w zaskarżonej decyzji prawidłowo wskazano, iż przedstawione przez podatnika faktury od "C", stanowiące podstawę do odliczenia podatku naliczonego z nich wynikającego, nie odzwierciedlają stanu faktycznego i nie dokumentują rzeczywistych transakcji. W niniejszej sprawie ponad wszelką wątpliwość organy podatkowe dowiodły, że firma "C" nie sprzedała żadnych towarów dla skarżącego, a ponadto podatnik nie przedstawił żadnych dowodów, które potwierdzałyby wykonanie tych czynności choćby w części. W związku z tym za niezasadne należy uznać zarzuty skargi dotyczące niezebrania materiału dowodowego wystarczającego do rozstrzygnięcia sprawy, skoro sam podatnik nie potrafił udowodnić wykonania spornych dostaw towarów przez ww. podmiot, zwłaszcza że na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT to on powinien wykazać, że faktycznie zakupił towar, który następnie wykorzystał w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Udowodnienie, iż "K" nie sprzedała żadnych towarów na rzecz skarżącego, ponieważ sama również nie nabyła tego towaru od wskazanych powyżej podmiotów, spowodowało, że w sprawie znalazł zastosowanie przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. W niniejszej sprawie, zdaniem Sądu, organy podatkowe udowodniły również, iż skarżący nie wykonał żadnych dostaw towarów związanych ze spornymi fakturami, skoro bowiem wykazano, że nie nabył towaru, to nie mógł go następnie sprzedać i dokonać wewnątrzwspólnotowej dostawy tych towarów na rzecz wskazanych powyżej podmiotów z Niemiec. W związku z tym faktury te, jako nieodzwierciedlające rzeczywistej transakcji, dokumentowały dostawy towarów, które nie zostały faktycznie dokonane. Zresztą z zeznań samego skarżącego wynika, że nie pamięta on szczegółów związanych z miejscem dostarczania towarów i nie posiada żadnych dokumentów poświadczających dokonywanie zapłat, wymiany waluty w kantorach, itp. Odnośnie nabywania paliwa do samochodu, którym transportowane miały być towary handlowe do firm z Niemiec, R. S. zeznał, że koszty zakupu paliwa ponosił odbiorca. Strona nie wskazała żadnych okoliczności, ani dowodów świadczących o pozyskiwaniu klientów - brak ogłoszeń prasowych, bądź aktywnych stron internetowych. Brak jest również jakiejkolwiek korespondencji handlowej pomiędzy uczestnikami transakcji (krajowych i wewnątrzwspólnotowych) oraz brak jest udokumentowania przepływów środków finansowych, a także ponoszenia kosztów transportu towarów do Niemiec (pomiędzy uczestnikami opisywanego schematu obrotu gospodarczego występować miały jedynie płatności gotówkowe). Jednocześnie ponosząc np. koszty zakupu paliwa w Niemczech, gdyby strona udokumentowała takie zakupy fakturami, miałaby prawo wystąpić do władz niemieckich o zwrot podatku od wartości dodanej. Ponadto wskazać należy także na inny aspekt rzekomo przeprowadzonych transakcji, a mianowicie nigdy nie wystąpiły rozbieżności co do ilości, ceny, jakości towaru, czy też po prostu jego zwrotu np. na skutek reklamacji (dotyczy to zarówno transakcji krajowych i wewnątrzwspólnotowych). Za mało prawdopodobne uznać należy idealne dopasowanie przez podatnika możliwości podażowych i popytowych przedmiotowych towarów w sytuacji, gdy podatnik nie potrafił porozumieć się w języku obcym z nabywcami tych towarów. Wiarygodność dokonanych wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów na rzecz podmiotów w Niemczech podważają również zgromadzone w sprawie dowody świadczące o tym, że firmy te podejrzane są o udział w oszustwach podatkowych (tzw. "karuzela podatkowa"), a ich działania wpisują się w schemat funkcjonowania tzw. "znikającego podatnika", co wynika z informacji pozyskanych przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. w ramach wymiany informacji z administracją podatkową Niemiec. Zdaniem Sądu w przedmiotowej sprawie organy prawidłowo ustaliły, że podatnik czynnie uczestniczył wraz z innymi podmiotami w łańcuchu transakcji, w ramach których dokonywano obrotu konfekcją odzieżową - dopuszczając się przy tym w sposób świadomy oszustw podatkowych. Słusznie organy uznały, że w rozpatrywanej sprawie mamy do czynienia z oszustwem podatkowym polegającym na wystawianiu pustych faktur kosztowych. Powyższe w konsekwencji oznacza, że wystawca przedmiotowych faktur, tj. firma "C", jak również skarżący nie działali w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, tj. nie powstała podstawa opodatkowania oraz obowiązek podatkowy z tytułu wykonania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 5 ustawy o podatku VAT. Podnieść przy tym należy, jak słusznie wskazano w zaskarżonej decyzji, że dla możliwości odliczenia podatku od towarów i usług wykazanego jako podatek naliczony na pustych fakturach kosztowych nie ma znaczenia tzw. dobra wiara podmiotu widniejącego jako nabywca na tych fakturach. Nie sposób bowiem przyjąć, że strona odliczając podatek z takiej faktury nie jest świadoma swego oszukańczego działania czy nadużycia prawa, skoro wystawieniu takiej faktury nie towarzyszy w ogóle żadna dostawa towaru czy świadczenie usług przez podmiot ją wystawiający. Odnosząc się na koniec do zarzutów skargi w zakresie dotyczącym obowiązku zebrania i rozpatrzenia zebranego materiału, podnieść trzeba, że ordynacja podatkowa nie przewiduje żadnej hierarchii dowodów w postępowaniu podatkowym, a ponadto dowody podlegają zasadzie swobodnej ich oceny. Zdaniem Sądu, organy zrealizowały nałożony na nie obowiązek ustalenia prawdy obiektywnej poprzez wyczerpujące zgromadzenie materiału dowodowego, a następnie jego pełne rozpatrzenie (art. 122 O.p. i art. 187 § 1 O.p.). Poza zakresem zainteresowania organów nie pozostała żadna okoliczność, która mogłaby stanowić o zaniechaniu podjęcia czynności zmierzających do pełnego zgromadzenia materiału dowodowego, o skutku stanowiącym o jej wadliwości. Uzasadnienie decyzji jest wyczerpujące, spełniające kryteria o jakich mowa w art. 210 § 1 i § 4 O.p., przedstawiono w nim bowiem stan faktyczny sprawy oraz mające zastosowanie w sprawie przepisy prawne, dokonano ich wykładni oraz przytoczono bogate orzecznictwo sądowe. Organ w sposób szczegółowy uzasadnił swoje stanowisko. Odwołał się przy tym do materiału dowodowego sprawy, przytoczył najistotniejsze z punktu widzenia niniejszej sprawy fragmenty zeznań strony, zeznań świadków oraz argumenty przemawiające za zastosowaniem przepisów prawa materialnego w sprawie, a następnie wyciągnął prawidłowe wnioski z tych dowodów w świetle przywołanych przepisów prawnych. Zawarta przez organ w uzasadnieniu decyzji ocena okoliczności sprawy została dokonana na podstawie całokształtu materiału dowodowego sprawy, jest prawidłowa, logiczna i zgodna z doświadczeniem życiowym, zaś wywody – konsekwentne, jasne i zrozumiałe, co z kolei wyklucza naruszenie art. 191 O.p. Wynikająca z przepisu art. 210 § 4 O.p. zasada informowania o motywach rozstrzygnięcia organu i przekonywania o zasadności tego rozstrzygnięcia, została więc w niniejszej sprawie zrealizowana, strona poznała motywy rozstrzygnięcia sprawy. O uchybieniu tych zasad nie stanowi podjęcie przez organ rozstrzygnięcia odmiennego od oczekiwanego przez podatnika, w sytuacji, gdy organ prawidłowo zebrał materiał dowodowy, nie przekroczył zasady swobodnej oceny dowodów, oraz wskazał i wyjaśnił zastosowaną podstawę prawną. Okoliczność, iż strona nie została przekonana co do przyjętego w sprawie rozstrzygnięcia nie oznacza naruszenia zasady przekonywania. Strona ma bowiem prawo do własnego subiektywnego przekonania o zasadności jej zarzutów, zaś przekonanie to nie musi mieć odzwierciedlenia w obowiązujących przepisach prawnych i ich wykładni (por. wyrok WSA w Łodzi z dnia 29 kwietnia 2009r., I SA/Łd 1329/08). Nie sposób zatem postawić organom zarzutu naruszenia zasady pogłębiania zaufania od organów państwa (art. 121 § 1 O.p.). W toku postępowania organy podatkowe zapewniły również stronie skarżącej czynny udział w postępowaniu, w tym zapoznania się z aktami sprawy i wypowiedzenia się co do zebranego materiału dowodowego zgodnie art. 123 § 1 i art. 200 § 1 O.p. Reasumując powyższe rozważania, za nieuzasadnione należało uznać zarzuty naruszenia wskazanych w skardze przepisów postępowania podatkowego. Z powyższych względów na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270), Sąd skargę oddalił. P.C.