I SA/Łd 77/03

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA del. P. Kiss, Sędziowie NSA del. T. Porczyńska (spr.), , A. Cudak, Protokolant A .Łuczyńska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 lutego 2004 r. sprawy ze skargi R. K. na decyzję Izby Skarbowej w Ł. Ośrodek Zamiejscowy w P. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie odmowy przyznania ulgi z tytułu wyszkolenia ucznia 1) uchyla zaskarżoną decyzję; 2) stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do momentu uprawomocnienia wyroku 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz R. K. kwotę 10 zł ( dziesięć zł ) tytułem kosztów postępowania sądowego. Decyzją z dnia [...] nr [...] Izba Skarbowa w Ł. Ośrodek Zamiejscowy w P. po rozpatrzeniu odwołania R. K. od decyzji Urzędu Skarbowego w B. w sprawie odmowy przyznania ulgi w zryczałtowanym podatku dochodowym z tytułu szkolenia uczniów, utrzymała w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu decyzji Izba wyjaśniła, że podatnik złożył wniosek o ulgę w dniu 30.VII.2002 r. Podatnik płacił zryczałtowany podatek dochodowy. Od dnia 15.V.2001 r. zawiesił działalność gospodarczą i do dnia 26.XI.2002 r. nie powiadomił Urzędu o jej wznowieniu. Umowy o pracę w celu przygotowania zawodowego w zawodzie ciastkarz podatnik zawarł z uczniami w lipcu 1999 r. na okres od 1.IX.1999 r. do 30.VI.2002 r. Jednakże według świadectw pracy szkolenie uczniów trwało do 14.V.2001 r., a umowy o pracę podatnik rozwiązał z uczniami na mocy porozumienia stron. Uczniowie kontynuowali naukę zawodu w innych zakładach i zdali egzaminy z nauki zawodu w lipcu 2002 r. Okolicznością niesporną jest, że podatnik posiada kwalifikacje pedagogiczne oraz tytuł mistrza w zawodzie, a zatem zgodnie z § 9 ust.4 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 11.XII.1992 r. w sprawie organizowania i finansowania praktycznej nauki zawodu, .... /Dz.U. nr 97, poz.479 ze zm./, obowiązującego w dacie wystąpienia przez podatnika z wnioskiem, mógł korzystać z ulgi uczniowskiej stosownie do art.53 ust.1 i ust.2 ustawy z dnia 20.XI.1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne /Dz.U. nr 144, poz.930 ze zm./. Izba wskazała jednak, że zgodnie z art.53 ust.10 powołanej ustawy ulga uczniowska przysługuje, jeżeli zatrudnienie pracownika w celu nauki zawodu trwało przez cały okres szkolenia wynikający z umowy o pracę w celu nauki zawodu. Jeżeli natomiast umowa o pracę w celu przygotowania zawodowego została rozwiązana z przyczyn niezależnych od podatnika, a pracownik podjął naukę zawodu na podstawie umowy o pracę w celu przygotowania zawodowego u innego podatnika - przysługującą z tytułu wyszkolenia ulgę uczniowską dzieli się między obydwu podatników, proporcjonalnie do liczby miesięcy prowadzonego przez nich szkolenia. Jeżeli rozwiązanie umowy nastąpiło z winy szkolącego podatnika, ulga uczniowska przysługuje w wysokości proporcjonalnej do okresu szkolenia tylko temu podatnikowi, u którego pracownik ukończył naukę zawodu /art.53 ust.11 ustawy/. W ocenie organów podatkowych podatnik rozwiązał zawarte z uczniami umowy o pracę ze swojej winy. Wniosek taki jest zdaniem organów uprawniony, gdyż z oświadczenia złożonego przez podatnika wynika, że rozwiązał umowy z własnej inicjatywy z uwagi na pogarszający się stan zdrowia. Problemy ze zdrowiem zaczęły się u podatnika przed zawarciem umów z uczniami. Mimo wiedzy o złym stanie zdrowia /potwierdzonym przez lekarzy i organy rentowe/ podatnik zdecydował się na zatrudnienie dwóch uczniów na okres 34 miesięcy. Zatem rozwiązanie umów z uczniami nie nastąpiło w wyniku nagłych nie dających się przewidzieć okoliczności, a tylko takie można uznać zdaniem organów podatkowych za niezależne od podatnika. Izba podkreśliła także konieczność rozróżnienia przepisów regulujących przesłanki udzielenia ulgi i przepisów określających zasady realizacji nabytego prawa. Stwierdziła, że przepisy łączą ulgę z wykonywaniem określonej działalności gospodarczej i uzyskaniem z tego tytułu przychodu. Natomiast podatnik nie uzyskał przychodu, o którym mowa w art.6 ust.1 ustawy, do dnia 25.XI.2002 r. W skardze na decyzję Izby Skarbowej skarżący wnosi o jej uchylenie oraz uchylenie poprzedzającej ją decyzji Urzędu Skarbowego i wywodzi, że pogorszenie stanu zdrowia jest przyczyną niezależną od niego. Zawiesił działalność na podstawie wyraźnych zaleceń lekarzy nakazujących całkowite zaprzestanie działalności gospodarczej. W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa wniosła o jej oddalenie podtrzymując stanowisko prezentowane w zaskarżonej decyzji. Rozpoznając sprawę stosownie do art.97 § 1 ustawy z dnia 30.VIII.2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153, poz.1271 ze zm./ stanowiącym, że sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1.I.2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył co następuje. Spór w niniejszej sprawie powstał na tle treści przepisu art.53 ust.11 ustawy z dnia 20.XI.1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne /Dz.U. nr 144, poz.930 ze zm./, który stanowi, że "Jeżeli umowa o pracę w celu przygotowania zawodowego została rozwiązana z przyczyn niezależnych od podatnika, a pracownik podjął naukę zawodu na podstawie umowy o pracę w celu przygotowania zawodowego u innego podatnika - przysługującą z tytułu wyszkolenia ulgę uczniowską dzieli się między obydwu podatników, proporcjonalnie do liczby miesięcy prowadzonego przez nich szkolenia. Jeżeli rozwiązanie umowy nastąpiło z winy szkolącego podatnika, ulga uczniowska przysługuje w wysokości proporcjonalnej do okresu szkolenia tylko temu podatnikowi, u którego pracownik ukończył naukę zawodu". Okolicznością niesporną jest, że zawieszenie przez skarżącego działalności gospodarczej i rozwiązanie umów z uczniami nastąpiło z powodu pogorszenia się stanu zdrowia skarżącego. Należy zgodzić się ze skarżącym, że była to przyczyna od niego niezależna. Interpretacja cyt. przepisu uzasadnia stwierdzenie, że przyczyny niezależne to sytuacje, których zaistnienie nie jest uwarunkowane wolą podatnika. Pogorszenie stanu zdrowia osoby cierpiącej na schorzenia układu krążenia jest bezsprzecznie taką sytuacją. Organy nie wykazały, że rozwiązanie umów z uczniami nastąpiło z winy skarżącego. Należy tu podnieść, że wina jest pojęciem odnoszącym się do sfery zjawisk psychicznych sprawcy, dlatego też określa się ją jako znamię podmiotowe czynu. Dopiero czyn uznany za bezprawny może być rozważany w kategoriach winy. Dowody zgromadzone w aktach sprawy nie uzasadniają stwierdzenia, że rozwiązanie umów z uczniami to skutek winy umyślnej skarżącego lub jego winy nieumyślnej w postaci niedbalstwa czy lekkomyślności. Podnoszona przez Izbę Skarbową kwestia realizacji prawa do ulgi jest kwestią wymiaru zryczałtowanego podatku za dany okres i obniżenia tego podatku w związku z uzyskaną ulgą /art.53 ust.1 powołanej ustawy/. Wobec powyższego Sąd stwierdził, że zaskarżona decyzja Izby Skarbowej narusza podatkowe prawo materialne /art.53 ust.1, 2, 3 i 11 ustawy/ w sposób mający wpływ na wynik sprawy i uchylił tą decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.Nr 153 poz. 1270). Sąd nie uchylił decyzji organu I instancji z uwagi na treść art.233 § 1pkt.2 ustawy z dnia 29.VIII.1997 r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137, poz.926 ze zm./, pozwalający organowi odwoławczemu uchylić decyzję organu I instancji w całości lub w części i w tym zakresie orzec co do istoty sprawy. Orzeczenie w przedmiocie zakresu wykonalności uchylonej decyzji zapadło w trybie art. 152 cytowanej ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. O kosztach postępowania Sąd rozstrzygnął na podstawie art. 200 i 205 powołanej wyżej ustawy.