I SA/Łd 77/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA P. Janicki (spr.), Sędzia NSA : P. Kiss, Asesor WSA : C. Koziński, Protokolant J. Wegner, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 kwietnia 2005 sprawy ze skargi T. C. i J. C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1998 r. oddala skargę Decyzją z dnia [...] Inspektor Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej w Ł. określił T. i J. C. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1998 rok oraz zaległość podatkową i odsetki za zwłokę. Organ ustalił, że skarżący prowadzili działalność w formie spółki cywilnej, o nazwie A. Organ uznał, że małżonkowie zawyżali koszty uzyskania przychodów z tytułu wydatków poniesionych na nieuzasadniony celami reprezentacji i reklamy zakup alkoholu oraz błędne naliczanie tych kosztów, a w działalności gospodarczej prowadzonej jednoosobowo przez T. C. (sklep spożywczy) zaniżono dochód. Odnośnie działalności samodzielnie prowadzonej przez J. C. (produkcja i sprzedaż pieczywa), to organ stwierdził tam szereg nieprawidłowości, w szczególności to, że księgi skarżącego za miesiące styczeń – sierpień 1998 roku były prowadzone wadliwie i nierzetelnie, w związku z czym organ kontroli skarbowej ustalił podstawę opodatkowania w drodze oszacowania. Do wyliczenia produkcji sprzedanej i ustalenia dochodu przyjęto wskaźnik zużycia drożdży na 100 kg, określony przez podatnika, tj. 1,7 kg, który jest najbardziej korzystny dla kontrolowanego, natomiast z próbnego wypieku pieczywa mieszanego o wadze jednostkowej 0,7 kg przeprowadzonego przez pracowników Zakładu Badawczego Przemysłu Piekarskiego w W. wynikało zużycie drożdży 0,83 kg na 100 kg mąki. Przyjmując ten wskaźnik zużycia drożdży (1,7kg/100 kg mąki) wyliczono nieujawniony zakup mąki w ilości 38.118 kg. Następnie ustalono, przyjmując wskaźnik wydajności wypieku 128, nieujawnioną produkcję pieczywa w ilości 46.557 kg oraz nieujawnioną sprzedaż w wysokości 73.560 złotych (przyjmując średnią cenę 1,58 zł/kg pieczywa w okresie od stycznia do końca sierpnia 1998 roku). Jednocześnie uwzględniono koszty zakupu mąki nieujętej w kosztach działalności (38.118 kg) w kwocie 31.638 złote, opierając się na średniej cenie zakupu maki 0,83 zł/kg. W związku z powyższym oszacowany dochód z działalności piekarskiej wyniósł 64.963,49 złotych. Odnośnie miesięcy wrzesień – grudzień 1998 roku, to organ oparł się na danych wynikających z podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Stąd wyliczono łączny dochód z działalności piekarniczej w wysokości 82.409,04 złote. W wyniku odwołania skarżących Izba Skarbowa decyzją z dnia [...] utrzymała w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie, podkreślając w uzasadnieniu że organ pierwszej instancji zasadnie dokonał obliczenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania. Organ odwoławczy zaakceptował też zastosowaną przez organ pierwszej instancji metodę szacunku opartą na zużyciu drożdży. Organ miał na względzie wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego, który zapadł w analogicznej sprawie, dotyczącej roku 1997. Decyzja ta była przedmiotem kontroli Naczelnego Sadu Administracyjnego. W skardze podważono przede wszystkim możliwość zastosowania dla oszacowania przychodu ze sprzedaży pieczywa wskaźnika zużycia drożdży. Zarzucono przyjęcie tej metody szacowania w sytuacji, gdy została ona zakwestionowana przez Sąd (w orzeczeniu odnośnie roku 1997) oraz niezastosowanie metody zawartej w opinii ZBPP oraz nieprzyjęcie metody opartej na próbnym wypieku. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podnosząc, że nigdy nie kwestionowano opinii ZBPP, a jedynie kwestionowano rozbieżność między opinią a innymi dowodami pochodzącymi z tego samego źródła. Sąd wyrokiem z dnia 24 czerwca 2004 roku o Sygn. akt I S.A./Łd 1081/03 uchylił zaskarżoną decyzję z innych powodów niż określone w zarzutach skargi. Stwierdzono w uzasadnieniu że metoda szacunku zastosowana przez organ nie jest metodą porównawczą, zewnętrzną, gdyż organy podatkowe nie dokonały porównania przychodów, a jedynie dokonywały weryfikacji przyjętego wskaźnika zużycia drożdży. Metoda zastosowana przez organy nie stanowiła również żadnej z metod "innych" wskazanych w art. 23 § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, których zastosowanie może być wyjątkowe i wymaga uzasadnienia. Organy stosując nieznaną art. 23 § 3 ustawy Ordynacja podatkowa metodę szacunku nie uzasadniły przyczyn jej zastosowania, co uczyniły wbrew dyspozycji art. 23 § 4 tej ustawy, a tym samym naruszyły wskazany przepis. Sąd zauważył, że ponownie rozpatrując sprawę organ może przyjąć metodę szacunku inną niż wymienione w art. 23 § 3 ustawy (nawet tę samą, co dotychczas), jednakże fakt ten winien zostać należycie uzasadniony. Sąd zauważył, że metoda szacunku zastosowana przez organy podatkowe służyła weryfikacji informacji podanych przez samego podatnika. Odnośnie pozostałych ustaleń organów podatkowych Sąd nie podważył ich zasadności. W wyniku tego rozstrzygnięcia Sądu w dniu [...] Dyrektor Izby Skarbowej ponownie wydał decyzję w rozpatrywanej sprawie. Organ ten uchylił częściowo decyzję organu pierwszej instancji i orzekł merytorycznie obniżając wysokość zobowiązania w podatku dochodowym skarżących za 1998 rok. Natomiast odnośnie działalności piekarniczej, wskazano, że księgi skarżącego były prowadzone wadliwie i nierzetelnie. Stwierdzono duże wahania pomiędzy wielkością sprzedaży pieczywa udokumentowaną i nieudokumentowaną w kontekście ilości zatrudnionych pracowników i zużytej energii elektrycznej oraz paliwa. Organ zastosował tę samą co w uprzednich decyzjach metodę oszacowania, której nie wymieniają przepisy ustawy ordynacja podatkowa. Jej przyjęcie jednak tym razem szeroko umotywował wskazując w konkluzji, że nie było możliwe zastosowanie żadnej z metod wskazanych przez przepisy, ponieważ z uwagi na specyfikę działalności skarżącego każda z tych metod pozbawiona by była obiektywizmu; ustalenia nie byłyby zbliżone do rzeczywistych danych. Organ podkreślił, że wzięto pod uwagę parametry pieca, wielkość powierzchni piekarni i ilość pracowników przy dokonywaniu szacunku. Wskazano, że sporna opinia ZBPP nie zawierała wielu kluczowych dla sprawy elementów, jak stosowana technologia wypieku, moc produkcyjna zakładu, opracowano ją bowiem na podstawie danych z podręcznika, a nie analizy rzeczywistej pracy piekarni. Co do wielkości zwrotów niesprzedanego pieczywa, to uznano, że w zakresie chleba występowały one na poziomie 10 % całej produkcji. Mając na względzie porównanie wielkości zwrotów w czterech innych piekarniach, przyjęto ilość zwrotu w wysokości największej spośród podanych w porównywanych piekarniach. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 18 stycznia 2005 roku wniesiono o stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji na podstawie art. 247 § 1 pkt 3 ustawy Ordynacja podatkowa z uwagi na naruszenie art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 1993 roku, Nr 90, poz. 416), poprzez nieuwzględnienie w oszacowanej ilości wyprodukowanego i sprzedanego pieczywa kosztów jego wyprodukowania w postaci innych aniżeli drożdże surowców. Zawarto również wniosek o ewentualne uchylenie zaskarżonej decyzji zarzucając jej naruszenie poszczególnych przepisów ustawy Ordynacja podatkowa. W uzasadnieniu skargi wskazano, że organ podatkowy uwzględnił 10 % ubytki jako zwroty pieczywa, natomiast w pozostałej części podtrzymał wcześniej zajęte stanowisko, jedynie wzbogacając je o szersze uzasadnienie. Zdaniem skarżących organ odwoławczy nie powinien formułować argumentów pochodzących z uzasadnienia decyzji organu pierwszej instancji. W decyzji wymiarowej Dyrektora UKS nie zawarto rozważań dotyczących zastosowanej metody szacunkowej, a uczynił to dopiero organ odwoławczy. Skarżący zarzucili nadto, że uzasadnienie decyzji jest niepełne, jako że nie zawiera odniesienia do stopnia zużycia innych surowców, jak np. mąka. Organ dokonał utożsamienia innej, nieznanej ustawie metody z metoda dochodową bez dokonania wyliczeń szczegółowych odnośnie zużycia mąki właśnie. Skarżący podnieśli, że teza o wykorzystaniu szacunku jedynie do weryfikacji danych co do zużycia drożdży nie jest prawdziwa, bowiem z czynności dokonywanych przez inspektora kontroli wynikało, iż zmierzał on do ustalenia wielkości przychodów. Nadto skarżący stanęli na stanowisku, zgodnie z którym szacunek nie musi prowadzić do podwyższenia obrotów; w rzeczywistości dochody wykazane przez skarżących nie odbiegały od dochodów uzyskiwanych w porównywalnych piekarniach. Błędy w dokumentacji skarżących nie skutkowały ukryciem dochodu; skarżący nie mieli też takiej intencji. Skarżący przedstawili szczegółowe wyliczenia przychodu uzyskiwanego z poszczególnych pieców w różnych piekarniach, co w ich przekonaniu wskazuje na to, że szacunek organów podatkowych jest niewiarygodny, gdyż opiera się na danych właściwych piekarni wyposażonej w znacznie większy piec i moce przerobowe. Skarżący podważyli nieprzyjęcie przez organy innych metod szacunku oraz nieoparcie się na metodzie wskazanej w opinii ZBPP, ich zdaniem rzetelnej, gdyż odpowiadającej specyfice piekarni skarżącego. Wskazali, że organy nie odmówiły wiary wyjaśnieniom samego skarżącego, a także wnioskom uzyskanym z przeprowadzenia próbnego wypieku, dlatego dowody te powinny być uwzględnione w postępowaniu. Zdaniem skarżących piekarnia skarżącego nie jest umaszynowiona w tak dużym stopniu, jak oceniły organy podatkowe. Prócz tego zastosowanie przez organy jednego wskaźnika zużycia drożdży odnośnie do całego roku budzi zastrzeżenia z uwagi na zmianę warunków zewnętrznych, temperatury, co ma wpływ na dokonane w tym zakresie ustalenia. W odpowiedzi na skargę z dnia 28 stycznia 2005 roku Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podnosząc w uzasadnieniu, że chybiony jest zarzut odnoszący się do naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania. Zgodnie z orzeczeniem Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego ponowne rozpatrywanie sprawy nie wymagało wydania decyzji przez organ pierwszej instancji. Odparto zarzuty odnośnie nieuwzględnienia w szacunku innych surowców (mąki), gdyż ilość mąki została ściśle wyliczona. Odnośnie pozostałych zarzutów – organ uzasadnił ich nieuwzględnienie odwołując się do argumentacji zawartej w decyzji organu odwoławczego. Wojewódzki Sąd Administracyjny waży, co następuje. Skarga nie jest zasadna, gdyż zaskarżona decyzja nie narusza prawa. W pierwszym rzędzie wypada zauważyć, że zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270) ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia. Przepis ten ma zastosowanie w rozpoznawanej sprawie jako, że spór dotyczący podatku dochodowego od osób fizycznych został pierwotnie rozstrzygnięty. Wyrokiem z dnia 24 sierpnia 2004r. sygn. akt I S.A./Łd 1801/03 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uchylił uprzednią decyzję organu II instancji. W uzasadnieniu zaś wskazał, że przyjęta przez organy podatkowe metoda szacowania dochodu skarżącego polegająca na wyliczeniu przychodu ze sprzedaży pieczywa na podstawie wskaźnika zużycia drożdży przy produkcji pieczywa nie jest metodą porównawczą zewnętrzną, o której mowa w art. 23 par.3 pkt 2 ordynacji podatkowej, bowiem zebrany materiał porównawczy (dane z 4 innych piekarni) służył jedynie weryfikacji przyjętego wskaźnika zużycia drożdży w procesie wypieku pieczywa, na którym była oparta przyjęta metoda szacowania, a nie porównaniu wielkości przychodów. Sąd wywiódł również, że przyjętej metody szacowania nie można uznać za żadną inną z wymienionych w art. 23 par.3 o.p. Sąd stwierdził także, iż w takiej sytuacji organ podatkowy jest obowiązany do uzasadnienia niemożności zastosowania metod szacunku wymienionych w art. 23 par.3 o.p. W uzasadnieniu cytowanego wyroku wskazano ponadto jednoznacznie, że w trakcie ponownego postępowania podatkowego Dyrektor Izby Skarbowej może znowu przyjąć tę samą metodę szacowania jednakże jest to uzależnione od wykazania istnienia przesłanki z art. 23 par.4 o.p. Wreszcie sąd wywiódł, iż podzielił argumenty skargi jedynie w zakresie nieuwzględnienia zwrotów niesprzedanego pieczywa (chleba) i odwołując się także do argumentów zawartych w uzasadnieniu uprzedniego wyroku z 27 listopada 2002r. sygn. akt I S.A./Łd 1869/01 (odnoszącego się do roku 1997) podkreślił, że pozostałe zarzuty w tym odnoszące się do zastosowanej metody szacowania są niezasadne. Zgodnie z cytowanym wyżej art. 153 powyższe zapatrywania prawne i wskazania co do dalszego postępowania wiążą organ podatkowy jak i sąd administracyjny ponownie orzekający w sprawie. W tej sytuacji zachowuje aktualność pogląd orzeczniczy, w myśl którego nawet w wypadku sporu co do stanu faktycznego będącego podstawą subsumcji prawa, a więc i oceny prawnej lub odmiennej interpretacji prawa albo nawet możliwości niezgodności oceny Sądu z prawem obowiązującym, zapatrywania prawne wynikające z oceny Sądu mają moc wiążącą do czasu, aż wyrok zostanie wzruszony w trybie przewidzianym. Odmienna ocena materiału dowodowego stanowi prawnie niedopuszczalną polemikę z prawomocnym wyrokiem Sądu (wyrok NSA z 7 grudnia 1999r., sygn. akt I S.A. 1089/99). Innymi słowy ocena prawna wyrażona w orzeczeniu Sądu wiąże w sprawie ten Sąd oraz organ administracji. Oznacza to, że niezastosowanie się przez organ administracyjny do oceny prawnej sądu administracyjnego musi skutkować uchyleniem decyzji. Oznacza to jednak z drugiej strony także i to, że wykonanie zaleceń i wskazań sądu w toku ponowionego postępowania przez organ podatkowy korzysta z ochrony art. 153. Jeśli bowiem ponowione postępowanie okaże się wystarczające dla potrzeb rozstrzygnięcia (w granicach zakreślonych wyrokiem uchylającym poprzednią decyzję), ocena dowodów przeprowadzona zgodnie z regułami zasady swobodnej oceny dowodów a zastosowanie prawa poprawne i logiczne będzie to oznaczać, że spełnione zostały przesłanki art. 153 a kwestionowanie zapadłej w powyższych warunkach decyzji jest pobawione podstaw prawnych. Taka właśnie sytuacja zaistniała w rozpoznawanej sprawie. Organ II instancji wypełnił przedstawione wyżej zalecenia sądu. W szczególności z korzyścią dla skarżącego uwzględnił przy obliczaniu podstawy opodatkowania zwroty chleba w wysokości przez niego wskazanej, a co równie istotne wyjaśnił, dlaczego nie mógł zastosować żadnej z metod szacowania przychodu określonej w art. 23 par.3 o.p. Pamiętać przy tym należy, że sąd administracyjny nie nakazał organowi wyjaśniania przyczyn zastosowania przyjętej metody szacunku, a jedynie przyczyn, dla których nie zastosował jednej z metod określonych w art. 23 par.3. Ujmując rzecz inaczej uzależnił możliwość dopuszczenia przyjętej metody szacunku od wykazania zaistnienia przesłanki art. 23 par.4 o.p. Oznacza to, że sąd zaakceptował przyjętą metodę co do zasady. Warto też zwrócić uwagę i na tę istotną okoliczność, że ustawa ordynacja podatkowa nie uzależnia możliwości odstąpienia od metod szacunku wymienionych w art. 23 par.3 od branży i charakteru działalności gospodarczej co do której zachodzi konieczność oszacowania podstawy opodatkowania. W tej sytuacji wystarczającą okolicznością pozwalającą sądowi po raz kolejny rozpoznającemu sprawę na akceptację argumentacji organu odwoławczego jest wykazanie przezeń, że zastosowanie którejkolwiek z metod określonych w art. 23 par.3 byłoby obarczone ryzykiem znacznie poważniejszych odstępstw od wielkości rzeczywistej podstawy opodatkowania (a w niektórych przypadkach wręcz niemożliwe) niż przy zastosowaniu specyficznej metody przyjętej w niniejszej sprawie. Wówczas bowiem spełniona jest przesłanka art. 23 par. 4 ordynacji podatkowej. Jednocześnie zaś okoliczność tę organ odwoławczy wykazał w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wyjaśnienie to jest logiczne i nie wykracza poza granice swobodnej oceny dowodów w rozumieniu art. 191 ordynacji podatkowej. Już choćby zaś z tego powodu, że szacunkowe ustalenie podstawy opodatkowania ma w znacznej mierze charakter szacunkowy (vide – R. Mastalski Ordynacja podatkowa Komentarz 2003, Oficyna Wydawnicza Unimex Wrocław 2003, s. 145), co wprawdzie nie uprawnia organu do dowolności ustaleń, lecz znacznie ogranicza i zawęża pole rozważań sądu administracyjnego. Sąd ten bowiem nie jest trzecią instancją administracyjną, a jedynie ocenia zaskarżony akt administracyjny pod względem jego zgodności z prawem, a co równie istotne bada legalność przeprowadzonego postępowania oraz trafność wyciągniętych przezeń wniosków. W rozpoznawanej sprawie ocena ta wypadła po myśli organu podatkowego. W ocenie sądu organ ten wypełnił zalecenia sądu przedstawione w cytowanym wyroku z dnia 24 sierpnia 2004r. Nie są także zasadne pozostałe zarzuty sformułowane w skardze. I tak nie ma racji autor skargi wywodząc, iż przy szacowaniu przychodu ze sprzedanego pieczywa nie oszacowano kosztów jego uzyskania tj. mąki, która musiała być zużyta do tej produkcji. Wielkość ta została uwzględniona w wyliczeniach przeprowadzonych przez organy obu instancji. Nie jest uprawnione twierdzenie, że w toku postępowania poprzedzającego wydanie zaskarżonej decyzji naruszono zasadę dwuinstancyjności postępowania podatkowego. Po pierwsze sąd uprzednio rozpoznający sprawę uchylił jedynie decyzję organu odwoławczego, a nie decyzje organów obu instancji, a po wtóre wskazał, że wystarczające jest wyjaśnienie sposobu dokonania szacunku przez organ odwoławczy. Mając na uwadze wszystkie powyższe okoliczności i nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270) należało orzec jak w sentencji.