I SA/Łd 77/10

Dnia 13 kwietnia 2010 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia NSA Paweł Janicki Sędziowie: sędzia WSA Ewa Cisowska-Sakrajda sędzia WSA Paweł Kowalski (spr.) Protokolant: asystent sędziego Maciej Dębski po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 kwietnia 2010 roku przy udziale sprawy ze skargi K. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie ustalenia zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się niniejszego wyroku; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz K.S. kwotę 11.265 (jedenaście tysięcy dwieście sześćdziesiąt pięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. ustalił K. S. zobowiązanie z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 r., w kwocie 407.030 zł, od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w wysokości 542.707 zł. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł., po rozpatrzeniu odwołania od powyższej decyzji decyzją z dnia [...] r. uchylił decyzję podległego organu w części przekraczającej zryczałtowany podatek dochodowy za 2003 rok ponad kwotę 404.780 zł, (tj. w kwocie 2.250 zł) z tytułu przychodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach w wysokości 539.707 zł, w pozostałej części utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego pierwszej instancji. Jako podstawę rozstrzygnięcia organ odwoławczy podał art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), powoływanej dalej w skrócie jako "O.p." oraz art. 20 ust. 1 i 3, art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), powoływanej dalej w skrócie jako "p.d.o.f.". W uzasadnieniu podjętej decyzji organ odwoławczy przedstawił przebieg postępowania, treść zarzutów zawartych w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji, treść przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, stanowiących podstawę ustalenia podatku, tj. art. 20 ust. 1 i art. 30 ust. 1 pkt 7 p.d.o.f. Organ odwoławczy ocenił, że wyliczenia i ocena wysokości wydatków i przychodów w roku 2003 są prawidłowe. Podkreślił, że podatnik nie podważa ustaleń faktycznych w tym zakresie. Zagadnieniem spornym jest natomiast dokonana przez organ pierwszej instancji ocena możliwości zgromadzenia wskazanych przez Podatnika w oświadczeniu majątkowym zasobów pieniężnych w okresie sprzed roku 2003 (czyli na 1.01.2003r.), tj. 25 tyś. zł, 530 tyś. USD, 690 tyś. Euro wraz ze wskazaniem uzyskania z tytułu sprzedaży części walut przychodu w wys. 2.609.400 zł. W oparciu o dane wynikające: ze złożonych deklaracji PIT, sprawozdań finansowych, z ww. oświadczeń majątkowych oraz wykorzystując informacje GUS, organy wyliczyły, iż w latach 1994 - 2002 podatnik mógł zgromadzić środki w kwocie 772.000 zł, co stanowi równowartość 273.703 USD oraz 184.866 Euro. Organy wyliczyły powyższą kwotę pomniejszając wynikające z zeznań podatkowych dochody danego roku (powiększone o amortyzację), o przeciętne statystyczne wydatki na utrzymanie, czynione inwestycje oraz inne wydatki, wynikające z zebranych dowodów. Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, iż przyjęto korzystne dla strony rozwiązanie, polegające na uwzględnieniu oszczędności obojga małżonków, a nie tylko połowy przypadającej na podatnika. Uznano bowiem, iż z zaoszczędzonych przez małżonków pieniędzy żonie podatnika przypadło jedynie 250.000 zł, zaliczone do wydatków męża w 2003r. Powyższe wyliczenia oszczędności podważyły wiarygodność twierdzeń podatnika co do ilości posiadanych środków na 1 stycznia 2003 r. jak również wielkości uzyskanych przychodów ze sprzedaży walut (250.000 Euro, 350.000 USD, 31.850 USD, co w przeliczeniu na PLN wyniosło 2.609.400). Ustosunkowując się do zarzutów odwołania Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że mimo pewnych wątpliwości oszacowanie możliwości zgromadzenia oszczędności jest prawidłowe, zaś uwzględnienie uwag strony spowodowałoby konieczność skorygowania podstawę opodatkowania, czyli byłoby niekorzystne dla podatnika. Dotyczy to np. niewłączenia do wydatków 2002 r. założonej 30 grudnia 2002 r. lokaty w kwocie 507.232,60 Euro. Według organu pierwszej instancji pominięcie powyższej lokaty w wydatkach oznacza, że organ przyjął, że środki te pochodziły sprzed 1994r., co koreluje z twierdzeniami strony. W ocenie organu odwoławczego takie stanowisko możliwe byłoby do zaaprobowania tylko wobec istnienia dowodów potwierdzających posiadanie przez podatnika znacznych środków przed rokiem 1994, ale pochodzących ze źródła opodatkowanego (bądź zwolnionego z opodatkowania). Załączone bowiem do odwołania zaświadczenie o posiadaniu na rachunku bankowym w roku 1992 122.060,23 USD oraz 253.216,21 DEM nic nie mówi o pochodzeniu tych środków, a zatem przyjmuje się, że Strona nie uprawdopodobniła, iż wskazane zasoby pochodzą ze źródła opodatkowanego bądź zwolnionego z opodatkowania. Tym samym dowód ten, wbrew twierdzeniom strony, nie stanowi absolutnie podstawy do zmiany rozstrzygnięcia na korzyść Podatnika. Zatem w ocenie organu odwoławczego zgromadzony materiał dowodowy dawał podstawę organowi l instancji do zwiększenia wydatków 2002r. o założoną 30.12.2002r. lokatę w kwocie 507.232,60 Euro, zaś dostarczone dodatkowo przy odwołaniu dowody (historia rachunku walutowego z okresu 20.IV.2001 - 31.XII.2002) wskazują, iż Pan S. obracał walutą Euro co najmniej od kwietnia 2001. Oznacza to, iż byłaby podstawa do zwiększenia jedynie wydatków już 2001 roku (zamiast 2002) o kwotę znacznie wyższą (np. 855.486,24 Euro, wydatkowaną w dniu 23.04.2001 r.), gdyż -jak powiedziano wyżej - podatnik nie uprawdopodobnił, iż wskazane zasoby pochodzą ze źródła opodatkowanego bądź zwolnionego z opodatkowania. Oceniając zarzuty strony dotyczące włączenia do wydatków roku 2002 założonej w dniu 24 grudnia 2002 r. lokaty, w kwocie 1.593.000 zł, przy jednoczesnym pominięciu tej kwoty w przychodach tego roku organ odwoławczy stwierdził, że zarzut ten byłby słuszny jedynie w sytuacji, gdyby organy dokonały w całości rozliczenia kasowego przychodów 2002 r., tak jak za rok 2003. Takie rozliczenie jednak nie miało miejsca. Dla roku 2002 - tak jak i do wszystkich wcześniejszych lat -pozycję przychodów podatnika stanowiły dochody wykazywane w zeznaniach podatkowych. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej do tych przychodów nie można włączyć pojedynczej operacji wpływu środków pieniężnych na konto podatnika, gdyż nastąpiłoby zdublowanie tego samego źródła. Jakkolwiek zatem wskazanie przez podatnika źródło założonej lokaty zostało wykazane, to w aspekcie braku technicznych możliwości ponownego przeliczenia, uwzględniającego wniosek strony, omawiany argument nie daje podstaw do weryfikacji spornej decyzji w zakresie całej kwoty 1.590.000 zł. Dodatkowo organ podniósł, że wskazanie jednostkowego faktu pobrania przez podatnika środków z P.W. "Juvena", bez kompleksowego przeanalizowania wszystkich wypłat i wpłat do przedsiębiorstwa w całym 2002r., nie daje podstaw do uwzględnienia argumentu strony. Ponadto w świetle zebranego materiału dowodowego niewystarczającym jest udokumentowanie operacji wypłaty środków z P.W. "B" na rzecz podatnika wraz ze stwierdzeniem, że środki te były dotychczas inwestowane na lokatach przez tę firmę. Nie wykazano źródła ich pozyskania przez firmę, zaś osiągany przez nią dochód był systematycznie do 2003 r. włącznie wydatkowany, co zostało przez organy wykazane. Brak jest zatem podstaw do uwzględnienia argumentu strony. Uzasadniając częściową zmianę decyzji organu pierwszej instancji, Dyrektor Izby Skarbowej podał, że w decyzji podległego organu błędnie podano w wydatkach roku 2002, kwotę 1.593.000, zamiast 1.590.000 (różnica 3.000 zł). Odnosząc się do różnicy sald na rachunku bieżącym, wynoszącej 348.253,63 EURO, która winna być, w ocenie podatnika uwzględniona w dokonanym przez organ podatkowy pierwszej instancji zestawieniu oszczędności, organ odwoławczy wskazał w pierwszej kolejności, że na 31 grudnia saldo wynosiło 55,46 EURO, a nie 507.232,60 EURO. Ta ostatnia kwota, to omówiona powyżej lokata z 30 grudnia 2002 r. Zdaniem organu odwoławczego jest to argument bezzasadny z dwóch względów. Po pierwsze wskazane przez stronę przeliczenie oszczędności na walutę obcą powstało na bazie dokonanego oszacowania możliwych do zgromadzenia oszczędności w okresie poprzedzającym badany rok. Zatem włączenie wnioskowanej kwoty musiałoby nastąpić do przychodów, ale podatnik nie wskazał którego roku (wskazana różnica dotyczy okresu 23.04.2001 - 30.12.2002, czyli dwóch lat). Po drugie, bez względu na to, do którego roku przychodów miałaby być zaliczona, to nie jest to zasadne z uwagi na fakt, iż przedmiotowe oszacowanie miało na celu wyliczenie możliwych do zgromadzenia środków na 1 stycznia 2003 r. tymczasem wskazana kwota nie pozostała do dyspozycji podatnika w roku 2003 (saldo wskazanego rachunku na 31 grudnia 2002 r. wyniosło 55,46 EURO), przynajmniej Podatnik nie przedstawił dowodu posiadania takiej kwoty na początek 2003 r. Według organu odwoławczego z analizy obrotów ww. rachunku wynika również, iż kwota ta została wydatkowana przed 2003 r. Nie może tym samym stanowić oszczędności, z których pokryto wydatki 2003r. Na dzień 30 grudnia 2002 r. podatnik posiadał na przedmiotowym rachunku 507.232,60 Euro, które to środki przeniósł w tym dniu na lokatę. Przychód z likwidacji tej lokaty został Podatnikowi uwzględniony. Fakt wydatkowania przedmiotowej kwoty 348.253,63 EURO wynika - wbrew twierdzeniom Strony - z załączonej do odwołania historii rachunku bieżącego prowadzonego, jakkolwiek nie jest widoczne w sposób jednoznaczny, na co środki te zostały wykorzystane. Odnosząc się do dochodów uzyskiwanych przez podatnika z gry w karty, głównie brydża, uczestnictwa w zagranicznych turniejach, organizowanych głównie przez osoby prywatne, organ odwoławczy ocenił, że są to twierdzenia gołosłowne, niepoparte żadnymi dowodami, nie mogą zatem zostać uznane za wiarygodne. Ponadto wobec nieopodatkowania uzyskiwanych w ten sposób zasobów, nie było żadnych podstaw do uznania powyższych źródeł jako ujawnionych. Dyrektor Izby Skarbowej nie uwzględnił zarzutów podatnika dotyczących nieuwzględnienia w środkach finansowych pozostających w dyspozycji podatnika w latach 1994 - 2002 kredytów bankowych i zobowiązań za towary oraz ruchu na lokatach bankowych. Odpowiadając na wskazane zarzuty stwierdził, że nie przedłożono dokumentacji umożliwiającej dokonanie jakichkolwiek na poparcie powyższych zarzutów. Ze znajdujących się zaś w materiale dowodowym sprawozdań finansowych P.W. "B" za lata 1998 - 2003 wynika jedynie, iż od 2000 r. przedsiębiorstwo korzystało z krótkoterminowych kredytów i pożyczek. Organ odwoławczy argumentował, że przyjęcie jako źródeł finansowania środków z kredytu skutkowałoby z kolei koniecznością włączenia do wydatków spłat tych kredytów, co przy uwzględnieniu okoliczności zlikwidowania firmy w 2003r., musiałoby nastąpić zbilansowanie przychodów i wydatków z tego tytułu. W ocenie organu odwoławczego na uwzględnienie nie zasługiwały również argumenty odnoszące do uzyskiwanych przez podatnika dochodów z odsetek od lokat. Podatnik nie przedłożył jakiejkolwiek dokumentacji dającej podstawę do oszacowania przychodów z tytułu odsetek w okresie przed 2001 r. Podsumowując, organ odwoławczy stwierdził, iż podatek ustalony w decyzji organu pierwszej instancji, skorygowany w postępowaniu odwoławczym, jest wynikiem zastosowania najkorzystniejszej dla podatnika metody, co oznacza, iż kwestie wątpliwe rozstrzygnięto na korzyść strony. W skardze na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej strona zarzuciła naruszenie: I. Przepisów prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na treść zaskarżonego rozstrzygnięcia, tj. 1) art. 233 § 1 pkt 1 i art. 233 § 2 pkt 1 lit. a) O.p. przez: a) wydanie przez organ odwoławczy decyzji nieprzewidzianej ustawą, tj. częściowo utrzymującej w mocy decyzję organu pierwszej instancji a częściowo reformatoryjnej (uchylającej decyzję w części przekraczającej zryczałtowany podatek dochodowy za 2003 rok ponad kwotę 404.780 złotych (tj. w kwocie 2.250 zł) podczas gdy użycie w art. 233 § 1 O.p. spójnika "albo" pomiędzy pkt 1 i pkt 2 wyklucza możliwość połączenia obu sposobów rozstrzygnięcia sprawy przez organ odwoławczy; b) wskazanie w podstawie prawnej decyzji jedynie art. 233 § 1 pkt 1 w sytuacji, gdy decyzja ma także charakter reformatoryjny. 2) art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. przez dowolną ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego polegającą na: a) odmowie uwzględnienia przy ustalaniu wartości zgromadzonego przez skarżącego mienia dochodów uzyskanych przed rokiem 1994; uznaniu, że skarżący nie uprawdopodobnił, że wskazane przez niego środki z lat wcześniejszych na pokrycie wydatków roku 2003 pochodziły ze źródeł opodatkowanych; dokonaniu ustaleń dotyczących źródeł finansowania lokaty założonej przez skarżącego w dniu 24 grudnia 2002 r. w wysokości 1.590.000 zł w ten sposób, że nie dające się usunąć (zdaniem organów) wątpliwości zostały rozstrzygnięte na niekorzyść skarżącego. II. Naruszenie prawa materialnego mające wpływ na wynik sprawy - art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - przez bezzasadne uznanie, że poniesione przez skarżącego w 2003 roku wydatki i wartość zgromadzonego w 2003 roku mienia nie znajdują pokrycia w oszczędnościach zgromadzonym przed 1 stycznia 2003 r., pochodzących z przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Strona skarżąca wniosła o stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji względnie o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji oraz o zasądzenie od strony przeciwnej kosztów postępowania w sprawie, w tym kosztów opłaty skarbowej od pełnomocnictwa. W uzasadnieniu skargi podniesiono, że art. 233 O.p. nie pozostawia organowi odwoławczemu możliwości łączenia w jednej decyzji rozstrzygnięć przewidzianych w jego poszczególnych częściach redakcyjnych. W rezultacie po rozpoznaniu odwołania organ odwoławczy wydaje decyzję, w której: utrzymuje w mocy decyzję organu pierwszej instancji albo uchyla decyzję organu pierwszej instancji w całości lub w części i w tym zakresie orzeka co do istoty sprawy. Określone w art. 233 § 1 O.p. sposoby działania organu odwoławczego mają charakter wyczerpujący i w stosunku do jednej sprawy charakter rozłączny. Za niedopuszczalne natomiast należy uznać każde inne działanie wykraczające w jednej sprawie poza wskazane w art. 233 § 1 O.p. dyspozycje. W konsekwencji naruszenie prawa, polegające na wydaniu decyzji w formie nie przewidzianej przez ustawę, uznać należy za samoistną podstawę wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego. Zdaniem strony skarżącej organ odwoławczy nie wskazał który przepis był podstawą wydania zaskarżonej decyzji w części "uchylającej" oraz wskazania, jakie są losy uchylonej części decyzji. W ocenie autora skargi sporne w sprawie są trzy zagadnienia: wysokości oszczędności posiadanych przez skarżącego w dniu 1 stycznia 2003 r., fakt wydatkowania (bądź nie) kwoty 348.253,63 EURO pochodzącej z założonej w 2001 r. lokaty oraz zasadności zaliczenia lokaty w wysokości 1.590.000 zł do wydatków skarżącego w roku 2002 z pominięciem wykazanych przez skarżącego źródeł jej finansowania. Odnośnie pierwszej z wymienionych kwestii skarżący podniósł, że na 1 stycznia 2003 r. dysponował oszczędnościami w gotówce w kwocie 530.000 USD i 690.000 EURO. Przesłuchany w charakterze strony skarżący zeznał ponadto, że działalność gospodarczą prowadził od 1983 r. W związku z powyższym, za zupełnie dowolne należy uznać, zdaniem pełnomocnika skarżącego ograniczenie analizy dochodów i wydatków skarżącego oraz jego byłej małżonki do lat 1994 – 2003. ustalenie, że podatnik na dzień 1 stycznia 2003 roku mógł dysponować kwotą najwyżej 772.000 złotych, dokonane na podstawie wyliczeń obejmujących jedynie lata 1994 - 2002 jest dowolne. Dowolność ta szczególnie wyraźna jest w świetle przedłożonych przez podatnika, dowodów świadczących o posiadaniu przez niego znacznych zasobów finansowych przed 1994 r. (pismo Banku "D" SA z 30 maja 1997 r., z którego wynika, że saldo należącego do skarżącego konta prowadzonego w markach niemieckich w dniu 20 maja 1992 roku wynosiło 116.044,60 DEM, w dniu 6 października 1992 r. - 137.171.23 DEM, natomiast saldo konta dolarowego - 122.060,23 USD). W zakresie drugiego ze spornych zagadnień skarżący wykazał, że w 2001 roku dysponował na rachunku prowadzonym przez "A" Bank S.A. kwotą w wysokości 855.486,24 EURO (zaświadczenie banku z 7 sierpnia 2009 roku) oraz że kwota ta była źródłem założonej lokaty w wysokości 507.232,60 EURO). Różnica między kwotą 855.486,24 EURO a kwotą 507.232,60 EURO w wysokości 348.253,63 EURO pozostała do dyspozycji skarżącego i mogła być źródłem sfinansowania wydatków poniesionych w roku 2003. Pełnomocnik podatnika zarzucił, że organ pierwszej instancji w sposób dowolny ocenił, iż nie ma dowodu, że na rachunkach bankowych na dzień 1 stycznia 2003 r. skarżący dysponował dodatkowo kwotą 348.253,63 EURO. Fakt posiadania przez skarżącego w roku 2002 określonej kwoty na rachunku bankowym i brak dowodów wskazujących na jej wydatkowanie nakazuje przyjąć, że podatnik mógł tą kwotą dysponować w roku 2003 zaś ustalenia organów podatkowych dotyczące wysokości posiadanych przez skarżącego oszczędności na dzień 1 stycznia 2003 roku są w związku z tym wadliwe; W zakresie trzeciej ze spornych kwestii autor skargi podał, że lokatę bankową w wysokości 1.590.000 zł podatnik założył w dniu 24 grudnia 2002 r. organy podatkowe zakwalifikowały ten fakt wyłącznie jako wydatek w ujęciu kasowym dotyczący roku 2002. Zdaniem strony skarżącej błąd popełniony przez organy podatkowe przy rozliczeniu tej lokaty ma bezpośredni wpływ na treść decyzji, gdyż w wyniku tego błędu zawyżone zostały (kasowo) wydatki w 2002 r. i zmniejszona kwota zasobów, którymi podatnik mógł dysponować na dzień 1 stycznia 2003 r. W ocenie pełnomocnika kwotę 1.590.000 zł pobraną przez podatnika z P.W. "B" należało najpierw zaliczyć do przychodów podatnika (w ujęciu kasowym) a następnie założoną lokatę w wysokości 1.590.000 zł można było potraktować jako wydatek (także w ujęciu kasowym).Tymczasem organy podatkowe wartość lokaty ujęły wyłącznie w wydatkach, nie uwzględniając kasowego źródła jej sfinansowania w postaci pieniędzy pobranych z kasy P.W. "B". Konsekwencją wykazanych naruszeń przepisów postępowania jest w ocenie strony skarżącej naruszenie art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Uzasadniając żądanie stwierdzenia nieważności zaskarżonej decyzji pełnomocnik skarżącego podniósł, że zgodnie z art. 145 § 1 pkt 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 247 § 1 pkt 2 O.p., sąd uwzględniając skargę stwierdza nieważność decyzji jeżeli decyzja została wydana bez podstawy prawnej. W rozpoznawanej sprawie doszło do wydania decyzji bez podstawy prawnej. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoje stanowisko wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga jest zasadna w zakresie podniesionych w niej zarzutów, niemniej nie każde naruszenie prawa w nich skonkretyzowane miało wpływ na wynik sprawy. Zaskarżona decyzja narusza art.233 § 1 pkt.1 i 2, art.122, art.187 § 1 i art.191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku – Ordynacja Podatkowa ( tekst jednolity Dz.U z 2005 roku, numer 8, poz.60 z późniejszymi zmianami – zwanej dalej Ordynacją Podatkową ). Gdyby zasadny był jedynie zarzut naruszenia art.233 Ordynacji Podatkowej – skarga podlegałaby oddaleniu, gdyż naruszenie tego przepisu nie miało istotnego wpływu na wynik sprawy, w przeciwieństwie do naruszenia pozostałych wyżej wskazanych przepisów. Na wstępie dalszych rozważań należy podnieść, że powszechnie akceptowanym w doktrynie i orzecznictwie poglądem jest specyficzny – wynikający z treści art.20 ust.3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych ( tekst jednolity Dz.U z 2000 roku, Nr.14, poz.176 z późniejszymi zmianami – zwanej dalej pdf ) rozkład ciężaru dowodzenia. Przyjmuje się mianowicie, że na organach podatkowych spoczywa ciężar udowodnienia, że wydatki nie miały pokrycia w dochodach pochodzących ze źródeł opodatkowanych bądź wolnych od opodatkowania. Upraszczając na podatniku zaś spoczywa ciężar wykazania, że wydatki miały jednak pokrycie w dochodach opodatkowanych, zwolnionych lub takich do których nie stosuje się przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ( art.2 pdf ). Skoro w postępowaniu podatkowym dowodem może być wszystko, co przyczyni się do wyjaśnienia sprawy ( art.180 § 1 i art.181 Ordynacji Podatkowej ) korzystne dla siebie okoliczności strona może dowodzić każdym nie sprzecznym z prawem dowodem. Także swoimi własnymi zeznaniami. Ma to o tyle istotne znaczenie, że w postępowaniach "z nieujawnionych źródeł" organy podatkowe i kontrolne dokonują rozliczenia dochodów i wydatków podatnika często sięgając w odległą przeszłość i wymaganie od strony ścisłych dowodów ( rachunków, deklaracji informacji, faktur itp. ) jest nałożeniem na stronę obowiązku dowodowego, który nie wynika z przepisów Ordynacji Podatkowej jest zresztą sprzeczny ze zdrowym rozsądkiem. Generalnie wszystkie obowiązujące w Polsce przepisy proceduralne opierają model postępowania na zasadzie prawdy materialnej, która jest pewnym ideałem aksjologicznym do którego należy dążyć. Uzupełnieniem tej zasady jest swobodna ocena dowodów ( art.191 Ordynacji podatkowej ), która oznacza, że dana okoliczność powinna zostać uznana za prawdziwą i w związku z tym wykorzystaną w budowie stanu faktycznego przy braku wiarygodnych dowodów przeciwnych, ale także przy braku dowodów ją potwierdzających, jeśli tylko jej wystąpienie jest zgodne z zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego. W tym sensie używany często termin "uprawdopodobnienie" jest błędny, okoliczność faktyczna może być tylko udowodniona lub nie. 1. Organy podatkowe rozstrzygające niniejszą sprawę uznały za niewiarygodne oświadczenie podatnika, że na początku roku 2003 dysponował on oszczędnościami 25.000 PLN, 530.000 USD oraz 690.000 EURO. Uznając je za niewiarygodne organy dokonały rozliczenia podatnika za lata 1994-2002 i przyjęły, że K. S. mógł dysponować jedynie kwotą 772.000 PLN nie wyjaśniając w sposób dostateczny dlaczego do swej analizy przyjęły właśnie taki okres czasu a nie inny. Jak się wydaje zabieg ten był spowodowany tym, że za te lata organy podatkowe dysponowały "dowodami ścisłymi". Ale oprócz tych dowodów organy dysponowały także obszernymi zeznaniami K. S. (k.494-500 akt administracyjnych ), w których przedstawił on cała swoją zawodową drogę życiową, wskazał od kiedy i jaką działalnością się parał, jakich przedsiębiorstw był właścicielem. Dokonując oceny tych zeznań organy skoncentrowały się wyłącznie za dochodach z gry w karty, mimo, że wcale te dochody i gra w ogóle nie były podstawową treści relacji K. S. Jeśli skarżący udowodnił, że na dzień 20 marca 1992 roku dysponował kwotą 116.044,60 DEM, w dniu 6 października 1992 roku 137.171,23 DEM, a saldo rachunku w USD wynosiło 122.060,23 ( "dowody ścisłe" ), to należało rozważyć w jakim zakresie te środki pochodziły z gry, a w jakim z działalności gospodarczej, albo w ogóle skutecznie zakwestionować zeznania skarżącego, przedstawiając na to stosowne dowody, że nie prowadził żadnej działalności gospodarczej, albo, że nie przynosiła ona dochodów pozwalających na zgromadzenie takich oszczędności. Sposób procedowania organów podatkowych w zakresie uwag zawartych w tym akapicie polegał na akcentowaniu wyłącznie okoliczności niekorzystnych dla skarżącego, przy nie dostrzeganiu okoliczności, które mogą być dla niego korzystne. Taka ocena dowodów jest oceną dowolną, a nie swobodną ( ocena dowolna nie pozostaje pod ochrona art.191 Ordynacji podatkowej ). Na marginesie tej części motywów : organy powinny także rozważyć, czy do dochodów uzyskiwanych z działalności, która w czasach słusznie minionych ( przed 1989 rokiem ) była uznawana za działalność nielegalną ( i przestępczą ), a obecnie jest w pełni legalną działalnością gospodarczą, w ogóle możliwe jest stosowanie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, 2. Kolejnym, ściśle związanym z opisanym w punkcie 1 motywów zagadnieniem jest przeznaczenie i wykorzystanie przez skarżącego kwoty 855.486,24 Euro ulokowanej w "A" Bank SA.. Organy przyjęły, że z kwoty sfinansowana została lokata w kwocie 507.232,60 Euro natomiast nie wyjaśniły, czy pozostała kwota pochodząca ze zlikwidowanej lokaty mogła zostać spożytkowana na pokrycie wydatków roku 2003 roku. Okoliczność, że na dzień 31 grudnia 2002 roku saldo rachunku bieżącego skarżącego wynosiło 55,46 Euro sama przez się nie oznacza, że kwota 348.253,63 Euro nie mogła być wydatkowana w 2003 roku albo też wydatkowana w roku 2002 roku. Ta druga ewentualność powodowałaby, że K. S., na dzień 1 stycznia 2003 roku nie dysponowałby jedynie oszczędnościami o równowartości 772.000 złotych, ale także w kwocie 348.253,63 Euro. Wcześniejsze wydatkowanie ( w 2002 roku ) kwoty stanowiącej różnicę pomiędzy obiema wymienionymi wyżej lokatami, zwiększałoby wolumen środków jakie skarżący posiadał na dzień 1 stycznia 2003 roku. Skoro na razie nie można wykluczyć - w świetle rozważań zawartych w punkcie 1 motywów posiadania przez skarżącego znacznych "legalnych" środków – to nie można wykluczyć, że nie wyjaśnienie kwestii owej lokaty w "A" Banku SA jest wadą postępowania, która może mieć istotny wpływ na wynik sprawy. 3. Okolicznością bezsporną jest to, że skarżący w dniu 24 grudnia 2002 roku założył lokatę bankową na kwotę 1.590.000 złotych i środki nią objęte pochodziły z pieniędzy przelanych tego samego dnia, w takiej dokładnie kwocie z rachunku PW "B" ( pod tą firmą tą skarżący prowadził działalność gospodarczą ). Organy podatkowe kwotą 1.590.000 złotych obciążyły wydatki skarżącego roku 2002, zmniejszając tym samym wolumen środków, którymi mógłby pokryć wydatki roku 2003, nie uznając jednocześnie tej kwoty za dochód podatnika w roku 2002. Jak już wyżej wskazano ciężar udowodnienia, że wydatki znajdują pokrycie w legalnych źródłach spoczywa na podatniku, przy czym nie jest to obowiązek nieograniczony. Jeśli - tak jak w tej sprawie - skarżący ponad wszelką wątpliwość wykazał, że wydatkowana przez niego kwota na założenie lokaty pochodziła z prowadzonej przez siebie, zarejestrowanej, opodatkowanej działalności gospodarczej, to powstaje domniemanie legalności wypłaconych środków. Ciężar obalenia tego domniemania spoczywa na organach podatkowych, więc wywodzenie że K. S. nie dostarczył organom kompletu dokumentów i dlatego nie uznano legalności owych 1.590.000 złotych jest nieporozumieniem. Na marginesie Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej dokonał analizy deklaracji oraz sprawozdań finansowych PW "B" dochodząc do wniosku, że wypracowany przez okres dziewięciu lat zysk tej firmy był niewystarczający do pokrycia lokaty. Przy czym skumulowany zysk PW "B" za lata 1995-2003 wyniósł 2.517.000 złotych ( zysk w 2003 roku – 320.000 złotych ) i jest to kwota wyższa od 1.590.000 złotych. 4. Niezależnie od argumentów podniesionych w skardze na zasadzie art.134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz.U 153 poz.1270 z późniejszymi zmianami – zwanej dalej ppsa ) należy podnieść, iż organy podatkowe do wydatków roku 2003 K. S. zaliczyły: zakup przez G. S. za kwotę 1.000.000 złotych udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością "B" C ( poz.5 tabeli wydatków k.587 – odwrót akt administracyjnych ), zapłatę podatku dochodowego G. S. ( poz.9 tejże tabeli ), a także zaliczyły do wydatków, wartość udziałów w "C" sp. z o.o. Te okoliczności również wymagają wyjaśnienia oraz w tym zakresie zaskarżona decyzja narusza także treść art.210 § 1 pkt. 6 oraz § 4 Ordynacji Podatkowej. Należy zgodzić się ze skarżącym, że sentencja decyzji jest sprzeczna z treścią art.233 § 1pkt. 1 i 2 a Ordynacji Podatkowej. Zgodnie z brzmieniem tego przepisu organ odwoławczy wydaje decyzję, w której utrzymuje w mocy decyzję organu pierwszej instancji albo uchyla decyzję organu pierwszej instancji: w całości lub w części – i w tym zakresie orzeka co do istoty sprawy lub uchylając tę decyzję – umarza postępowania w sprawie. Tak jak sprawie niniejszej organ drugiej wydał decyzje reformatoryjną ( upraszczając zmieniająca decyzje organu pierwszej instancji ). Abstrahując od wyżej opisanych błędów proceduralnych – Dyrektor Izby Skarbowej powinien uchylić w całości decyzje organu pierwszej instancji w całości i ustalić zobowiązanie podatkowe w kwocie 404.780 złotych albo uchylić decyzje organu pierwszej instancji w części ponad kwotę 404.780 złotych i w tym zakresie umorzyć postępowanie, a w pozostałym - utrzymać w mocy zaskarżoną decyzję. Niemniej decyzja organu drugiej instancji jest czytelna i wykonalna, więc to uchybienie nie miało istotnego wpływu na wynik sprawy. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ drugiej instancji ponownie dokona analizy zeznań złożonych przez skarżącego w zakresie prowadzonej przez niego działalności gospodarczej przed rokiem 1994 , gromadzenia środków pochodzących z ujawnionych, wolnych bądź nie podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych źródeł, ewentualnie w tym zakresie uzupełni postępowanie dowodowe i wyjaśni, czy okoliczności wynikające z jego zeznań – w świetle zasady zawartej w art.191 Ordynacji Podatkowej – zasługują na wiarę, czy też nie. Dyrektor Izby Skarbowej rozważy czy kwota 348.253,63 Euro stanowiąca różnicę pomiędzy lokatą w "A" Banku SA na kwotę 855.486,24 Euro a kolejną lokatą w kwocie 507.232,60 Euro służyła do pokrycia wydatków skarżącego z uwzględnieniem uwag zawartych w punkcie 2 niniejszych motywów. Jeśli organ drugiej instancji – uwzględniając wyniki uzupełniającego postępowania - nadal będzie stał na stanowisku, że kwota 1.590.000 złotych, na która opiewała lokata założona w dniu 24 grudnia 2002 roku winna wyłącznie obciążać wydatki skarżącego w 2002 roku, nie zaś także podwyższać w tym samym zakresie jego dochód, przeprowadzi stosowane postępowanie, którego przedmiotem będzie zbadanie przepływów kapitałowych pomiędzy PW ""B"" a skarżącym i G. S., a także wyjaśni wątpliwości opisane w punkcie 4 uzasadnienia. Wreszcie Dyrektor Izby Skarbowej wyda decyzję, której sentencja będzie zgodna z uwagami dotyczącymi wykładni art.233 § 1 Ordynacji podatkowej Mając na uwadze powyższe, na podstawie art.145 § 1 pkt.1 lit.c ppsa, należało zaskarżoną decyzję uchylić, a na podstawie art. 152 tej ustawy orzec, że nie podlega ona wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art.200 ppsa w związku z § 18 ust.1 pkt.1 lit.a i § 6 pkt.7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 roku w sprawie ponoszenia opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu ( Dz.U 163 poz.1348 z późniejszymi zmianami ). t.n.