I SA/Łd 771/09

Dnia 2 lutego 2010 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Cezary Koziński Sędziowie sędzia NSA Bogusław Klimowicz (spr.) sędzia WSA Joanna Grzegorczyk – Drozda Protokolant asystent sędziego Adrian Król po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 2 lutego 2010 roku sprawy ze skargi H. S. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie uchylenia w całości decyzji organu pierwszej instancji i stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego uchyla zaskarżoną decyzję. I SA/Łd 771/09 UZASADNIENIE W dniu [...] H. S. złożył w Urzędzie Celnym l w Ł. deklarację uproszczoną nabycia wewnątrzwspólnotowego AKC-U dotyczącą samochodu osobowego marki A, rok produkcji 2002, o pojemności silnika 2148 cm3. Zadeklarowany podatek akcyzowy - stanowiący 25,6% ceny nabycia - w kwocie 9107,00 zł. został wpłacony na konto Izby Celnej w Ł. w dniu złożenia deklaracji. W dniu 24 sierpnia 2007 r. do kancelarii Urzędu Celnego l w Ł. wpłynął wniosek skarżącego o zwrot nadpłaconego podatku akcyzowego w kwocie 4369,00 zł z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu. Do wniosku załączono korektę deklaracji AKC-U, w której wykazano kwotę podatku akcyzowego do zapłaty w wysokości 4838,00 zł oraz kserokopię dowodu rejestracji dokonanej w dniu 7 czerwca 2004 r. Naczelnik Urzędu Celnego l w Ł. w dniu [...]. wydał decyzję odmawiającą stwierdzenia nadpłaty w kwocie 4.369,00 zł w podatku akcyzowym zapłaconym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego Organ l instancji zastosował przepisy ustawy z dnia 9 maja 2008 r. o zwrocie nadpłaty w podatku akcyzowym zapłaconym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego albo importu samochodu osobowego (Dz. U. Nr 118, póz. 745). Do wyliczenia wartości rezydualnej podatku akcyzowego zawartego w podobnym samochodzie krajowym przyjęto kwotę 95.800,00 zł (katalog Info - Ekspert), którą następnie pomniejszono o VAT i akcyzę należną od tego samochodu (95.800,00 zł: 1,22 : 1,136). Do tak ustalonej podstawy opodatkowania w kwocie 69.124,00 zł zastosowano stawkę podstawową 13,6 % i wyliczono podatek rezydualny w kwocie 9.401,00 zł. Następnie od kwoty podatku zapłaconego przez stronę odjęto kwotę podatku rezydualnego zawartego w podobnym samochodzie krajowym (9.107,00 zł - 9.401.00 zł = -294,00 zł) uzyskując liczbę ujemną. Stwierdzono, iż zgodnie z przepisami ustawy z nadpłatą mamy do czynienia jeżeli powyższa różnica jest liczbą większą od zera. W związku z powyższym organ stwierdził, że w przedmiotowej sprawie nadpłata nie przysługuje. Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Celnej w Ł. uznał, iż rozstrzygnięcie organu l instancji nie jest w pełni właściwe i w związku z tym decyzją z dnia [...]uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Celnego l w Ł. z dnia [...]stwierdził nadpłatę w podatku akcyzowym w kwocie 383,00 zł (jako różnicę pomiędzy podatkiem zapłaconym przez stronę, a podatkiem rezydualnym zawartym w podobnym samochodzie krajowym). Zdaniem organu II instancji były podstawy do dokonania korekty ujemnej wartości samochodu o kwotę 3.059, 00 zł (tj. wartość zakupionych części) od kwoty bazowej brutto. Organ odwoławczy postanowił również pomniejszyć wartość nabytego samochodu z tytułu niewłaściwego serwisowania o 2 % tj. 1916 zł oraz z uwagi na liczbę właścicieli o 2% tj. 1916, 00 zł. Strona nie zgadzając się z rozstrzygnięciem organu odwoławczego w dniu 18 sierpnia 2009 r. złożyła skargę do WSA w Ł.. Skarżący w uzasadnieniu skargi wskazał, że w decyzji przyjęto niewłaściwy sposób wyliczenia wartości samochodu. Zdaniem skarżącego wartość rynkowa służąca za podstawę do zwrotu nadpłaty winna wynosić tyle co cena zakupu tj. 35.577,00 zł, a ewentualnie maksymalnie 38.302,00 zł. Podano, że ustalając wartość rynkową samochodu podobnego winno się uwzględnić korekty z tytułu uszkodzeń samochodu (10%), pochodzenia pojazdu z importu prywatnego (8%), kosztów napraw (zgodnie z rachunkami), niewłaściwego serwisowania pojazdu (2%), liczbę właścicieli (2%). braku aktualnych badań technicznych oraz kosztów rejestracji (2%). Odrzucenie przez organ powyższych korekt było, zdaniem strony, całkowicie bezzasadne. Strona zarzuciła również, że do tej pory nie uzyskała wyjaśnienia w kwestii celowego przedłużania postępowania przez organ l instancji, które doprowadziło do zastosowania mniej korzystnych rozstrzygnięć. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w Ł. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując w całości stanowisko zaprezentowane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Ł. zważył, co następuje: Skarga jest zasadna. Od dnia 1 maja 2004 r. Polska stała się państwem członkowskim Wspólnoty Europejskiej i podlega wszelkim normom prawa wspólnotowego, bez potrzeby ich inkorporacji. Prawo to stanowi część krajowego porządku prawnego, zaś w przypadku kolizji z ustawami państw członkowskich, zgodnie z zasadami: bezpośredniego skutku, pierwszeństwa i efektywności - regulacje prawne prawa wspólnotowego mają pierwszeństwo przed normami krajowymi, co wynika z art. 91 ust. 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Zgodnie z art. 90 Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską (Dz.U. z 2004 r., Nr 90, poz. 864/2) żadne Państwo Członkowskie nie może nakładać bezpośrednio lub pośrednio na produkty innych Państw Członkowskich podatków wewnętrznych jakiegokolwiek rodzaju wyższych od tych, które nakłada bezpośrednio lub pośrednio na podobne produkty krajowe. Ponadto żadne Państwo Członkowskie nie może nakładać na produkty innych Państw Członkowskich podatków wewnętrznych, które pośrednio chronią inne produkty. W wyroku ETS z dnia 18 stycznia 2007 r. C-313 Brzeziński stwierdzono, iż "artykuł 90 akapit pierwszy TWE należy interpretować w ten sposób, iż sprzeciwia się on podatkowi akcyzowemu w zakresie, w jakim kwota podatku nakładana na pojazdy używane starsze niż dwa lata, nabyte w Państwie Członkowskim innym niż to, które wprowadziło taki podatek, przewyższa rezydualną kwotę tego podatku zawartą w wartości rynkowej podobnych pojazdów, które zostały zarejestrowane wcześniej w Państwie Członkowskim, które nałożyło taki podatek". Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 5 grudnia 2008 r. o sygn. akt FSK 1827/08 (opublikowany w internetowej bazie orzeczeń NSA) wskazał, iż "ze wskazówek zawartych w uzasadnieniu wyroku ETS (pkt 32) wynika, że w celu zagwarantowania neutralności podatków wewnętrznych w aspekcie konkurencji pomiędzy używanymi samochodami osobowymi znajdującymi się już na rynku krajowym, a podobnymi samochodami przywożonymi z Państwa Członkowskiego innego niż Rzeczpospolita Polska należy porównać skutki podatku akcyzowego obciążającego te ostatnie pojazdy ze skutkami rezydualnego podatku akcyzowego obciążającego te pierwsze pojazdy, które zostały już opodatkowane tym podatkiem. W sentencji tego orzeczenia, zawierającej wykładnię art. 90 TWE w aspekcie przepisów o podatku akcyzowym także jest mowa o kwotach podatku: obciążającej nabywcę pojazdu używanego starszego niż dwa lata w Państwie Członkowskim innym niż to, które wprowadziło podatek oraz rezydualnej zawartej w wartości rynkowej podobnych pojazdów, które zostały zarejestrowane wcześniej w Państwie Członkowskim, które nałożyło podatek. Zgodnie ze stanowiskiem ETS art. 90 TWE sprzeciwia się temu aby przy nabyciu wewnątrzwspólnotowym kwota zapłaconego podatku akcyzowego przewyższała rezydualną kwotę tego podatku zawartą w wartości rynkowej podobnych pojazdów zarejestrowanych w kraju. Innymi słowy kwota zapłaconego podatku od samochodu zakupionego w innym Państwie Członkowskim powinna być porównana z kwotą podatku zawartego w cenie (podatku rezydualnego) podobnego pojazdu nabytego w kraju. Jeśli w wyniku takiego porównania okaże się, że zapłacony podatek był wyższy, to ta nadwyżka będzie stanowiła nadpłatę, w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, podlegającą zwrotowi. (...) ETS określając dyskryminacyjny aspekt przepisów o podatku akcyzowym odniósł go, tak jak jest o tym mowa w art. 90 TWE, do podobnych produktów krajowych. Dlatego do porównania zastosował pojęcie rezydualnej kwoty podatku zawartej w wartości rynkowej podobnych pojazdów, które zostały zarejestrowane wcześniej w Państwie Członkowskim nakładającym podatek. W związku z wiążącą mocą orzecznictwa ETS nie można przy określaniu nadpłaty tak interpretować tego orzeczenia, aby w istocie pomijać ten wskazany w omawianym wyroku punkt odniesienia do stwierdzenia dyskryminacyjnego skutku przepisów o podatku akcyzowym, obowiązujących w momencie powstania obowiązku podatkowego". Z powyższych orzeczeń wynika zatem, że aby stwierdzić dyskryminacyjny aspekt podatku akcyzowego należy porównać kwoty: zapłaconego podatku od samochodu zakupionego w innym Państwie Członkowskim i podatku zawartego w cenie (podatku rezydualnego) podobnego pojazdu nabytego w kraju. Wysokość stosowanych stawek podatkowych nie ma w tym przypadku żadnego znaczenia. Sąd zwraca również uwagę na tezę zawartą w punkcie 29 wyroku C-313/05, gdzie ETS stwierdził, iż "zgodnie z dobrze ugruntowanym orzecznictwem art. 90 akapit pierwszy TWE zostaje naruszony, gdy podatek nakładany na produkty przywożone zza granicy i podatek nakładany na podobne produkty krajowe są obliczane w różny sposób i zgodnie z innymi zasadami, co prowadzi - choćby tylko w niektórych przypadkach - do wyższego opodatkowania towaru przywiezionego zza granicy (zob. wyrok w sprawie Weigel, pkt 67 i cytowane tam orzecznictwo). Zatem zgodnie z tym postanowieniem podatek akcyzowy nie powinien obciążać produktów pochodzących z innych państw członkowskich bardziej niż obciąża on podobne produkty krajowe". Aby zatem możliwe było porównanie kwoty podatku zapłaconego od samochodu zakupionego w innym Państwie Członkowskim z kwotą podatku rezydualnego, wcześniej organ podatkowy musi obliczyć ten ostatni podatek, wskazując na prawne zasady jego wyliczenia. Dla potrzeb ustalenia ewentualnej nadpłaty, kwota zapłaconego podatku i kwota podatku rezydualnego wyliczone być powinny według takich samych zasad, aby w ogóle mogły być uznane za porównywalne. Natomiast zgodnie z art. Art. 3. 1 ustawy z 9 maja 2008 r. o zwrocie nadpłaty w podatku akcyzowym zapłaconym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego albo importowanego samochodu osobowego (Dz. U. z 2008 r. Nr 118 poz. 745) kwotę zwrotu nadpłaty ustala się według następującego wzoru: Z = a - n gdzie: Z - oznacza kwotę zwrotu nadpłaty, a - oznacza podatek akcyzowy zapłacony z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego albo importu samochodu osobowego, n - oznacza podatek akcyzowy zawarty w cenie samochodu osobowego zarejestrowanego na terytorium kraju ustalany: - dla samochodów osobowych o pojemności skokowej silnika powyżej 2.000 cm3 zgodnie ze wzorem: n = (średnia wartość rynkowa samochodu: 1,22: 1,136) x 0,136 - dla pozostałych samochodów osobowych zgodnie ze wzorem: n = (średnia wartość rynkowa samochodu: 1,22: 1,031) x 0,031 W niniejszej sprawie organ I instancji wyliczył kwotę podatku rezydualnego z publikatora EUROTAX dla samochodu osobowego marki A, rok produkcji 2002, o pojemności silnika 2148 cm3. Wyliczenie to zostało oparte na danych wynikających z deklaracji uproszczonej nabycia węwnątrzwspólnotowego, zgodnie z którymi przedmiotem nabycia był samochód używany, ale nie uszkodzony. W złożonym odwołaniu od decyzji organu I instancji skarżący stwierdził, iż wartość auta została błędnie ustalona ponieważ samochód jest autem powypadkowym. Do odwołania zostały dołączone faktury zakupu części i zdjęcie wnętrza samochodu z uszkodzonymi poduszkami powietrznymi kierowcy i pasażera. Zgodnie z art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity z 2005 r. Dz. U. nr 8 poz. 60 ze zm.) kluczowe znaczenie dla każdego postępowania, w tym celnego, ma należyte ustalenie stanu faktycznego sprawy, bowiem tylko w takim przypadku możliwe jest prawidłowe ustalenie zakresu praw i obowiązków stron tego postępowania. Ustalenie zaś stanu faktycznego sprawy winno nastąpić przy zachowaniu pełnej i poprawnej procedury. Z akt niniejszej sprawy wynika, że organ odwoławczy pomimo, iż dostrzegł braki postępowania organu l instancji sam uchybił powyżej przedstawionej zasadzie. Po pierwsze, Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. uznając, iż w niniejszej sprawie mamy do czynienia z samochodem uszkodzonym, nie przeprowadziwszy żadnego postępowania dowodowego, dokonał korekty wartości samochodu uwzględniając niektóre z żądań strony, inne zaś pozostawił nieuwzględnione jako niezasadne. Takie zachowanie, w ocenie Sądu, nie może zasłużyć na akceptacje. Jeżeli powstały wątpliwości co do stanu faktycznego dotyczące uszkodzeń samochodu należało przeprowadzić uzupełniające postępowanie dowodowe. Jeśli organ podatkowy wyraża wątpliwość co do wystąpienia konkretnych uszkodzeń (uszkodzone poduszki powietrzne), a podatnik wskazuje na ich wystąpienie, organ podatkowy jest zobligowany do przeprowadzenia dowodu uzupełniającego. To, że strona nie przedstawiła wystarczających dowodów dokumentujących uszkodzenia nie może stanowić wyłącznego uzasadnienia odmowy ich uwzględnienia. Po drugie organ II instancji przedstawiając argumentację dokonanej korekty wartości samochodu wykazał się daleko idącą niekonsekwencją. Jeżeli z jednej strony uznaje, że przedstawione faktury (wystawione przez autoryzowaną stację mercedesa, bez określenia do jakiego modelu auta) dotyczą zakupów części do konkretnego samochodu i na ich podstawie obniża wartość kwoty bazowej to z drugiej strony nie powinien odmawiać dokonania odliczenia z powodu braku możliwości jednoznacznego stwierdzenia, iż przedstawiona fotografia dotyczy tego właśnie samochodu. Posługując się taką argumentację równie dobrze można by było wysnuć wniosek zgodnie, z którym na podstawie przedstawionych w sprawie faktur nie można jednoznacznie stwierdzić, iż dotyczą zakupów części do przedmiotowego samochodu. Odmowa obniżenia wartości samochodu ze względu na uszkodzenie poduszek powietrznych, przy jednoczesnym uwzględnieniu kosztu zakupu innych części powinna być poprzedzona analizą czy zdarzenie będące przyczyną uszkodzeń samochodu, które zostały usunięte poprzez zakup wskazanych w fakturach elementów mogło powodować również uszkodzenie poduszek powietrznych. Uogólniając powyższe uwagi stwierdzić należy, iż organy celne mają obowiązek podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy i zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego. Oczywiście można oprzeć się na katalogach lub wyspecjalizowanych czasopismach podających bieżące ceny na rynku kraju importu dla używanych pojazdów samochodowych, ale w przypadku uzasadnionych wątpliwości nie można się do nich ograniczać. Należy uwzględnić stan pojazdu i wszystkie elementy wpływające na jego wartość w porównaniu z wartością typowego pojazdu służącego za punkt odniesienia. Oczywiście zupełnie bezzasadne jest żądanie skarżącego obniżenia wartości samochodu jednoczenie z powodu uszkodzeń samochodu i kosztów jego napraw. Dopuszczalne jest obniżenie wartości samochodu albo z tytułu jego uszkodzeń albo z tytułu napraw, nie zaś z tych dwóch (tych samych) powodów jednoczenie. Za podobnie nieuzasadniony należy uznać wniosek skarżącego o obniżenie wartości samochodu o koszty związane z brakiem aktualnych badań technicznych oraz kosztów rejestracji. Powyższe koszty ponoszą wszyscy właściciele samochodów niezależnie od ich pochodzenie czy też sposobu nabycia. Brak też jest podstaw do obniżenia wartości pojazdu przy indywidualnym sprowadzeniu samochodu jeżeli podatnik dokonał tej czynności w ramach prowadzonej działalności gospodarczej Rozpoznając ponownie sprawę organ podejmie niezbędne działania w celu ustalenia rzeczywistej wartości samochodu nabytego przez podatnika w B. w 2004 r. (kwoty podatku rezydualnego w niej zawartego). Należy w tym celu udzielić stronie terminu do przedstawienia wszystkich dowodów na okoliczność zakresu uszkodzeń pojazdu (w deklaracji uproszczonej nabycia wewnątrzwspólnotowego wskazano, że pojazd jest używany), kosztów napraw (a nie tylko kosztów zakupu części). Dla ustalenia wartości samochodu przydatne mogą też okazać się dokumenty dotyczące sprzedaży samochodu po naprawach. Po uzupełnieniu materiału dowodowego należy ocenić, czy w wyniki zdarzenia powodującego uszkodzenia pojazdu mogło też dojść do uszkodzenia (zniszczenia) poduszek powietrznych. Przy ponownym rozpatrzeniu sprawy organ rozważy też możliwość skorzystania z przeprowadzenia dowodu z przesłuchania strony. Mając na względzie przytoczone wyżej okoliczności faktyczne i prawne, wobec naruszenia zasad postępowania określonych w art. 122, 187 § 1 i 191 Ordynacji podatkowej, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), uchylił zaskarżoną decyzję. TF